En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación y sus
acumuladas por el concepto de actuaciones entre particulares-actos
de repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido,
siendo sujeto recurrido TW SA con NIF … y domicilio en
...
Cuantía de la reclamación:
48.536,46 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/11/2017 fue
interpuesta la presente reclamación, contra el acto de
repercusión contenido en las facturas emitidas por XZ SL
por considerar el sujeto recurrido que la operación no está
sujeta a IVA por no entenderse realizada en el territorio de
aplicación del impuesto.
SEGUNDO.- En el escrito de interposición,
se hace constar que la reclamante se dedica a la inspección y
control de instalaciones y equipos. El día 16/06/2014 la
reclamante suscribió un acuerdo con TW SA por el que
se comprometía a realizar distintas labores de certificación
e inspección relacionadas con la contrucción por parte
de la recurrida de una central de generación eléctrica
a gas en PAÍS_1. La reclamante presta sus servicios en
relación con elementos que todavía no han sido
instalados de forma permanente en el edificio que será su
destino. Estos servicios son prestados en distintos territorios y no
es sino una vez inspeccionados los bienes cuando éstos se
trasladarán a CAPITAL_PAÍS_1 donde se
instalarán con carácter definitivo.
Por estos servicios prestados, la reclamante ha
venido emitiendo las correspondientes facturas con IVA al entender
la aplicación de la regla general de localización de
las prestaciones de servicios entre compañías. No
obstante, la recurrida ha rechazado el pago del IVA recogido en las
facturas argumentando que los servicios prestados por la reclamante
no se localizarían en el territorio de aplicación del
impuesto (en adelante,TAI) en aplicación de la regla especial
en relación con bienes inmuebles, radicando los mismos en
PAÍS_1.
TERCERO.- Formalmente emplazada TW SA a su
personación en este procedimiento, se procedió a la
puesta de manifiesto sucesiva del expediente a los interesados,
presentándose las alegaciones que se sintetizan a
continuación, sin perjuicio de que su íntegro
contenido quede formalmente incorporado al expediente.
Por la reclamante: reitera las alegaciones
presentadas en el escrito de interposición.
Que no procede la
aplicación de la regla especial de localización pues
la reclamante presta sus servicios en relación con elementos
que todavía no han sido instalados de forma permanente en el
edificio que será su destino definitivo, al asumir la
realización de inspecciones de calidad y activación,
así como visitas de seguimiento en las fábricas de
proveedores y suministradores de TW. Estos servicios son
prestados en distintos territorios y, no es sino una vez
inspeccionados los bienes, cuando éstos se trasladarán
a CAPITAL_PAÍS_1 donde se instalarán con
carácter indefinido.
Que la reclamante
desconoce el pazo que transcurre hasta que la maquinaria sobre la
cual realiza las mencionadas inspecciones es trasladada e instalada
y si esto finalmente ocurre.
Que el IVA
incluido en las facturas ha sido declarado e ingresado en el Tesoro
Público, sin embargo, la recurrida ha rechazado el pago del
IVA recogido en las facturas.
Que, ni la naturaleza del servicio por un
lado, ni su utilización por otro, permiten identificar como
destinatario del mismo al establecimiento permanente de TW
en PAÍS_1, además en el contrato suscrito no
aparece ninguna dirección ni NIF que pueda acreditar la
condición del recurrido de empresario en PAÍS_1,
por lo que no se podría identificar, tampoco, como
destinatario del servicio dicho establecimiento permanente.
Por la recurrida:
Que, la doctrina
administrativa considera una obra de construcción de una
central eléctrica como un bien inmueble, puesto que el
contrato se refiere a la inspección de unos equipos
específicos para dicha central que serán instalados
allí de forma permanente la operación no se entiende
realizada en el TAI. Resaltar la consulta V2945/2014
de 03/11/2014.
Que el contrato
suscrito no es de inspección de equipos genéricos,
sino de inspección de los equipos serán instalados en
PAÍS_1, vinculación que aparece reflejada en
el contrato que se adjunta. Incluso dicha vinculación es
reconocida de forma tácita por la reclamante que en el
escrito de interposición menciona que se trata de una
"inspección relacionada con la construcción
por parte de TW de una central de generación
eléctrica a gas en ciclo combinado en la localidad de ...".
Que, en caso de que la reclamante
repercutiera cuotas de IVA a la recurrida, dichas cuotas no serían
deducibles ya que no cumplen los requisitos exigidos por la LIVA
para considerar su deducibilidad, pues no son procedentes. Esto
quebrantaría el principio de neutralidad del IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
El art. 227.4.a) de la Ley 58/2003 General
Tributaria (en adelante, LGT) reconoce que las actuaciones u
omisiones relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la
repercusión prevista legalmente pueden ser objeto de
reclamación económico-administrativa. La letra c) del
mismo precepto también admite la interposición de
reclamación frente a las actuaciones u omisiones relativas a
la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales.
Por otra parte el artículo 239.5 dispone:
"5. La resolución
que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los
interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la
reclamación.
Las resoluciones de los
Tribunales Económico-Administrativos dictadas en las
reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones de los
particulares, a que se refiere el artículo 227.4 de esta Ley,
una vez hayan adquirido firmeza, vincularán a la
Administración Tributaria en cuanto a la calificación
jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver, sin
perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación.
A tal efecto, estas
resoluciones serán comunicadas a la Administración
competente".
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La legalidad del acuerdo impugnado
TERCERO.- Antes de entrar a conocer el fondo del
asunto, debemos determinar la admisibilidad de la presente
reclamación tanto en lo que se refiere a la legitimidad para
interponerla por parte de la entidad XZ SL, como al plazo
para presentarla.
El artículo 227 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria dispone que:
4. Serán
reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en
la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes
actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las
obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista
legalmente.
b) Las relativas a las
obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a
cuenta.
c) Las relativas a la
obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las
relaciones entre el sustituto y el contribuyente".
Por otro lado, el artículo 232 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que:
"1. Estarán
legitimados para promover las reclamaciones
económico-administrativas:
a) Los obligados
tributarios y los sujetos infractores.
b) Cualquier otra persona
cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria".
También debemos mencionar el artículo
24 y el artículo 35 del mismo texto legal, en cuanto señalan
que:
"Artículo 24.
Obligaciones entre particulares resultantes del tributo
1. Son obligaciones entre
particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una
prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados
tributarios.
2. Entre otras, son
obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de
actos de repercusión, de retención o de ingreso a
cuenta previstos legalmente
Artículo 35.
Obligados tributarios
1. Son obligados
tributarios las personas físicas o jurídicas y las
entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son
obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del
contribuyente.
c) Los obligados a
realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a
practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a
repercutir.
g) Los obligados a
soportar la repercusión.
h) Los obligados a
soportar la retención.
i) Los obligados a
soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores".
Por otro lado, en relación específicamente
con el Impuesto sobre el Valor Añadido, señala el
artículo 88 de la Ley 37/1992 que:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del
Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos
destinatarios fuesen entes públicos se entenderá
siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus
propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido
dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que,
no obstante, deberá ser repercutido como partida
independiente, cuando así proceda, en los documentos que se
presenten para el cobro, sin que el importe global contratado
experimente incremento como consecuencia de la consignación
del tributo repercutido.
Dos. La repercusión
del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento
sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota
repercutida se consignará separadamente de la base imponible,
incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando
el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de
lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las
operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión
del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y
entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá
el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo.
Cinco. El destinatario de
la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido
no estará obligado a soportar la repercusión del mismo
con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.
Seis. Las controversias
que puedan producirse con referencia a la repercusión del
Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía
de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a
efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía
económico-administrativa".
El TEAC, en Resolución 00/00849/2007
de 26/05/2009 señalo, en cuanto a la legitimidad para
interponer reclamación económico-administrativa en
estos casos, lo siguiente:
El Tribunal Supremo ha
conocido de asuntos similares en los que sujetos pasivos del IVA
habían impugnado en vía económico-administrativa
la controversia sobre la repercusión del impuesto en
determinadas operaciones. En la Sentencia de 2 de marzo de 1998
(recurso nº 1135/1992), el Tribunal Supremo clarifica los dos
tipos de relaciones jurídico-tributarias que se producen en
impuestos en los que, como en el IVA, se produce el deber de
efectuar una actuación de repercusión tributaria:
- La primera relación
jurídico-tributaria es la que se establece entre el sujeto
pasivo, que en el IVA es el empresario o profesional, y el sujeto
activo que es el Estado. Destaca en esta relación
jurídico-tributaria, que el sujeto pasivo está
obligado a presentar sus autoliquidaciones periódicamente y,
en ellas, restará del IVA devengado las cuotas de IVA
soportado que pueda deducirse lo que determina un saldo a ingresar
o, en su caso, a compensar o devolver. Añade el Tribunal
Supremo que "Si con posterioridad a la presentación e
ingreso de dichas declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo del
IVA considerase que había incurrido en algún error de
derecho, el artículo 121, del Reglamento de Procedimiento en
las Reclamaciones Económico-Administrativas referido, le
permitía en la fecha de autos la impugnación del acto
administrativo gestor de confirmación o modificación
de su declaración-liquidación que necesariamente tenía
que instar en el plazo de seis meses, transcurridos previamente
otros seis meses. La reclamación debía interponerse en
el plazo de 15 días desde que la resolución expresa,
en su caso, fuese notificada al sujeto pasivo o se confirmase la
autoliquidación por silencio administrativo. Este plazo de
seis meses ha sido aumentado al de prescripción de cinco
años, por el Real Decreto 1163/1990, de 21 septiembre, de
devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria".
A esto debemos añadir que, con en la normativa actualmente
vigente es la propia LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) la que
prevé en su artículo 120.3 el régimen de
impugnación de sus autoliquidaciones por los sujetos pasivos.
- La segunda relación
jurídica que se produce en estos casos, según continúa
la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo, "es la que se
establece entre el sujeto pasivo -empresa contratista- y el sujeto
repercutido, que se caracteriza por ser una relación entre
particulares, pero de derecho público y de naturaleza
tributaria, y que tiene por objeto llevar a cabo la repercusión
del tributo (IVA) a los otros sujetos pasivos y por último al
consumidor final, como acontece en el caso de autos".
A continuación
destaca que en el artículo 16 de la Ley 30/1985 del Impuesto
sobre el Valor Añadido se establecía que "Los
sujetos pasivos ... deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y sus normas
reglamentarias"; y además considera que, "no es
aventurado" que puedan surgir controversias sobre las
actuaciones de repercusión, y por ello, ya el artículo
26 del RD 2028/1985 (Reglamento del IVA) señalaba que "las
controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión
del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía
de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a
efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía
económico-administrativa". En el mismo sentido, esta
previsión se reprodujo en el artículo 88.6 de la Ley
37/1992.
Concluye este razonamiento
señalando que:
"Cuando el sujeto
repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el
sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía
económico-administrativa, mediante la interposición de
la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto
pasivo, que es el supuesto previsto en el artículo 122.1 del
Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones
Económico-Administrativas, referido, cuando dice "tendente
a hacer efectivos (...) los actos de repercusión" (mejor
hubiera sido decir "actuaciones tributarias" de
repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido,
supuesto previsto en el mismo artículo y apartado, cuando
dice: "tendentes (...) a impugnar actos de repercusión
tributaria obligatoria".
En la Sentencia de la
misma fecha, 2 de marzo de 1998, recurso 1121/1992, el Tribunal
Supremo resuelve sobre otra controversia relativa a la repercusión
de IVA planteada por el sujeto obligado a repercutir, sin cuestionar
que esté legitimado para ello.
En el mismo sentido, la
Audiencia Nacional en su Sentencia de 1 de febrero de 2008, recurso
nº 264/2006, señalaba que: "el procedimiento
establecido en el artículo 117 (RD 391/1996) no está
limitado a las reclamaciones de oposición del sujeto
repercutido que cuestiona las cuotas de IVA que se le reclaman, sino
que es también el cauce para el conocimiento y resolución
de las reclamaciones "tendentes a hacer efectivos ... actos de
repercusión tributaria obligatoria". En el presente caso
el recurrente ha rectificado las cuotas del IVA que había
repercutido a FEGA en una factura anterior, al amparo del artículo
89 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, como
expresamente hace constar tanto en la factura rectificativa como en
sus escritos en la vía económico-administrativa...".
También este
Tribunal Central ha resuelto en diversas ocasiones sobre actuaciones
de repercusión tributaria en reclamaciones
económico-administrativas presentadas por el obligado a
efectuar dicha repercusión. Así, en la Resolución
de 12 de septiembre de 2007 (nº 00/1175/2006) en la que
conocíamos del recurso de alzada interpuesto por una entidad
que pretendía que se declarase ajustada a derecho la
obligación de repercusión de IVA que a ella le
incumbía en el caso de una expropiación de derechos de
arrendamiento llevada a cabo por un Ayuntamiento; y también
en la Resolución de 13 de septiembre de 2006 (00/3180/2004)
en la que se estima la reclamación económico-administrativa
en única instancia interpuesta por una entidad frente a la
negativa de otra de aceptar la rectificación de la
repercusión por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, en la Resolución de 28 de junio de 2006
(00/49/2004), aplicando la normativa anterior a la entrada en vigor
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se
conocía de la reclamación interpuesta por un sujeto
pasivo contra la negativa del destinatario a soportar la repercusión
de cuotas de IVA.
Por tanto, a la vista de
las normas señaladas y de la jurisprudencia y criterios
enunciados, debemos concluir que tanto el sujeto obligado a
efectuar la repercusión como aquel que tiene la obligación
de soportarla están legitimados para plantear reclamación
económico-administrativa en relación con las
controversias que la repercusión pudiera plantear. En
conclusión, en el caso que nos ocupa al establecerse entre la
entidad X, S.A. y la mercantil Y, S.L. la relación
jurídico-tributaria relativa a un acto de repercusión
tributaria relativo al IVA, y de acuerdo con la normativa antes
señalada, ambas entidades tienen el carácter de
obligados tributarios y por tanto estarán legitimadas para
iniciar las acciones administrativas sobre el acto de repercusión
y las circunstancias que le rodean.
En vista de lo anteriormente expuesto, la entidad
XZ, obligada a efectuar la repercusión y, por tanto,
obligada tributaria está legitimada para interponer la
presente Reclamación.
CUARTO.- En cuanto a la determinación del
dies a quo, el TEAC en la misma Resolución 00/00849/2007
antes mecionada se pronuncia en el siguiente sentido:
En la determinación
del dies a quo para la interposición de la reclamación
económico-administrativa en relación con actos de
repercusión, debemos tener presente la jurisprudencia del
Tribunal Supremo en esta materia, contenida en dos Sentencias de 2
de marzo de 1998 (recursos nº 1135/1992 y 1121/1882, ponente
Exmo. Sr. ...).
(...)
El criterio seguido por el
Tribunal Supremo se especifica con claridad en su fundamento de
derecho Sexto al señalar que:
"La Sala debe
precisar que el "dies a quo" no es la fecha en que la
repercusión sea notificada, como dice textualmente el
artículo 122, apartado 3, citado, que sería la fecha
en que la empresa "..., SA", entregó la factura
núm. 527 a la Diputación Provincial de ..., sino
desde el momento en que surge la controversia, o sea desde la fecha
en que la Diputación Provincial de ... comunicó a la
empresa su propia determinación de la cuota de IVA, que
fue sin duda alguna el día en que se pagó el
correspondiente mandamiento de pago, que ha sido la fecha que la
Sala ha tomado para su pronunciamiento de extemporaneidad".
En relación con una
asunto similar, se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de la
misma fecha en recurso nº 1121/1992, con la precisión de
que en este caso la fecha de inicio del plazo para interponer la
reclamación económico-administrativa no es la fecha
del pago de la certificación por parte del sujeto
repercutido, sino la fecha en que se firmó la certificación
de obra emitida por el mismo y en la que constaba el IVA que el
destinatario "estaba dispuesto a pagar", señalando
que:
"En el caso de autos,
el sujeto pasivo era la empresa "..., SA", y el sujeto
repercutido la Diputación Provincial de ... (...), en las
obras públicas, como las disposiciones reguladoras de la
contratación administrativa obligan al Organismo público
a favor de quien se hacen, a expedir mensualmente las
correspondientes certificaciones de la obra realizada, que sirve
como justificante básico del procedimiento para el pago
periódico de las obras, acontece normalmente que el propio
Organismo público incluye en la certificación de obra
el importe del IVA (...) En el caso de autos lo que se produjo fue
una controversia entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido
sobre la cuantía del IVA, controversia derivada de la
distinta determinación de la base imponible, como
consecuencia de la diferencia de opinión acerca de si las
obras estaban o no exentas del IGTE (...)
El plazo a que se refiere
el apartado dos, del artículo 122 del Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas
es el regulado en el apartado 3, siguiente, que dice "la
reclamación será interpuesta en el plazo de quince
días contados desde que la repercusión o pretensión
de reembolso sean notificadas fehacientemente al sujeto obligado a
soportarlas o éste manifieste expresamente que las conoce".
En el caso de autos, la Diputación Provincial de ..., conoció
la repercusión del IVA en el momento en que ella misma la
incluyó en la certificación de obra, aunque lo hiciera
por cuantía inferior a la procedente.
Pues bien, "..., SA"
tuvo conocimiento del IVA que estaba dispuesto a pagar la Diputación
Provincial de ..., en la fecha en que ésta le hizo firmar las
Certificaciones de obra núm. 21 (junio 1987), y la
Certificación por liquidación provisional de junio de
1988, cosa que ocurrió el día 11 de junio de 1987 y el
28 de julio de 1988, respectivamente, y como los denominados
recursos de reposición, fueron interpuestos también
respectivamente el 14 enero 1988 y el 23 agosto 1988, ha de
concluirse que lo fueron superado con creces el plazo de 15 días,
exigido por el artículo 122, apartado 3, referido, y por
tanto las "actuaciones de repercusión" devinieron
firmes y consentidas, y, por tanto, inimpugnables".
En el caso que nos ocupa,
de lo hechos reflejados en los antecedentes de esta resolución,
resulta que el sujeto pasivo (X, S.A.) tuvo constancia de que la
entidad Y, S.L. no aceptaba la repercusión tal cual la había
efectuado, mediante carta remitida por correo certificado y recibida
el 1 de febrero de 2007, en la que contesta el requerimiento
notarial que le había efectuado el 15 de enero de 2007 para
hacer efectiva la repercusión. En consecuencia dicha fecha,
el 1 de febrero de 2007, es la que debe tenerse en cuenta a efectos
del cómputo del plazo de un mes establecido legalmente para
la interposición de la reclamación
económico-administrativa relativa al acto de repercusión.
La entidad X, S.A.
presentó reclamación económico-administrativa
ante este Tribunal Central mediante escrito registrado el 27 de
febrero de 2007, por lo que debemos considerarla presentada dentro
de plazo y, en consecuencia, entrar a conocer del fondo del asunto.
En el presente caso no ha sido aportado por las
partes ningún documento que permita conocer a este Tribunal
la fecha en la que el recurrido mostró su oposición a
la repercusión efectuada y lo puso en conocimiento del
reclamante, de tal manera que, se procede a entrar a conocer sobre
el fondo del asunto en paso al principio "in dubio pro
actione".
QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la
cuestión controvertida se refiere a la obligación de
TW SA (en adelante, ...) de soportar la repercusión
del impuesto por considerar, en su opinión, que la operación
no se encuentra localizada en el territorio de aplicación del
impuesto según las reglas del artículo 70 LIVA. Según
TW, los servicios prestados por XZ no están
sujetos a IVA al tratarse de servicios relacionados con un bien
inmueble (una central de generación eléctrica a gas en
ciclo combinada) localizado en PAÍS_1. Los servicios
prestados por la reclamante consistieron en la realización de
una inspección de los equipos específicos de dicha
central antes de la instalación de los mismos.
Por su parte, la reclamante considera que no
existe una vinculación suficiente entre los servicios
prestados y la construcción de la central eléctrica,
en primer lugar porque los elementos en cuestión todavía
no han sido instalados de forma permanente en el edificio que será
su destino definitivo previsible y, en segundo lugar, porque incluso
la inspección de los mismos se realiza en otros territorios
(España, China, Portugal, EEUU, Holanda...) trasladándose,
posteriormente, los bienes inspeccionados a PAÍS_1
para su instalación.
Pues bien, tal como se expone en las Notas
explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de
realización de las prestaciones de servicios relacionados con
bienes inmuebles a efectos de IVA elaborada por la Comisión
Europea (en adelante, Notas explicativas):
"38. Por lo tanto, en
primer lugar debe evaluarse si el servicio se refiere a un bien que
puede calificarse de inmueble. El objetivo del artículo 13
ter es proporcionar una definición del concepto de «bien
inmueble». En el punto 2.2. se ofrece una aclaración
con respecto a esta disposición.
39. En segundo lugar, si
la respuesta a la primera pregunta es afirmativa, debe evaluarse si
existe una vinculación suficientemente directa entre el
servicio y el bien inmueble al que se refiere, a fin determinar si
se trata de un servicio vinculado a bienes inmuebles. El objetivo
del artículo 31 bis es ayudar a determinar si se considerará
que un servicio tiene o no una vinculación suficientemente
directa con un bien inmueble. En los puntos 2.3 y 2.4 se ofrece una
aclaración con respecto a esta disposición."
La primera de las cuestiones es pacífica
entre las partes, es decir, no existe conflicto en la consideración
de la central de generación eléctrica como un bien
inmueble al cumplir todos los requisitos que exige el artículo
13 Ter del Reglamento (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de
marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación
de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido (en redacción dada por
el artículo 1.2) a) del Reglamento de Ejecución (UE)
1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, aplicable desde 1 de
enero de 2017): "Para ser considerados «bienes
inmuebles» a los efectos del artículo 13 ter, letra a),
los bienes en cuestión deben cumplir dos condiciones
acumulativas: 1) deben estar situados en un área determinada
de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo y 2)
debe ser posible fundar sobre ellos la propiedad y la posesión".
También es pacífica entre las partes la idea de que,
si los equipos y maquinaria estuvieran ya instalados en el inmueble
al momento de realizar la inspección de calidad formarían
parte del mismo y, por tanto, le resultaría de aplicación
la regla especial de localización del artículo 70
LIVA:
Uno. Se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los
siguientes servicios:
1.º Los relacionados
con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán
relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes
servicios:
a) El arrendamiento o
cesión de uso por cualquier título de dichos bienes,
incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la
preparación, coordinación y realización de las
ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter
técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los
prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión
relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o
seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de
cajas de seguridad.
g) La utilización
de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en
establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
A este respecto el apartado 2.2.3.1 ("¿Cuándo
se considera que un elemento instalado en un edificio o construcción
forma parte integrante de este?") de las notas
explicativas, expone lo siguiente:
"92. Se recuerda que
el hecho de que un elemento forme parte integrante de un edificio o
de una construcción no significa que si dicho edificio o
construcción careciera de ese elemento perdería la
consideración de bien inmueble. Lo que significa es que, una
vez que los elementos estén instalados en el edificio o
construcción, también deberán considerarse
bienes inmuebles, ya que lo completan. Una casa sin puertas o
ventanas seguiría considerándose una casa, pero las
puertas y ventanas, una vez instaladas, contribuyen a completarla,
es decir, a hacer que la casa sea habitable, y, por lo tanto,
deberán considerarse bienes inmuebles.
93. En el caso de las
construcciones específicas, lo que resulta determinante para
concluir que un elemento forma parte integrante de la construcción
es si la instalación del elemento es esencial o sumamente
necesaria para que ese tipo de construcción sea calificado
como tal. Así ocurriría en el caso de que la falta del
elemento en cuestión hiciera que la construcción
resultara completamente inútil. Por ejemplo, en un parque
eólico, los componentes de los aerogeneradores (las palas,
por ejemplo) instalados en una turbina eólica fijada al suelo
son elementos constitutivos de la construcción de las
turbinas eólicas, sin los cuales estas quedarían
incompletas.
94. En consecuencia, la
prueba que se describe a continuación resultaría
adecuada: podría considerarse que un elemento instalado en un
edificio o en una construcción forma parte integrante de
dicho edificio o construcción cuando contribuya a
completarlo, según las características generalmente
asociadas a él y según el uso que vaya a dársele"
El punto debatido en este caso es si existe una
vinculación suficientemente directa entre el servicio y el
bien inmueble al que se refiere teniendo en cuenta que la inspección
de calidad se realiza con carácter previo a la instalación
y en países diferentes al lugar donde radica la central
eléctrica. El artículo 31 bis del citado Reglamento UE
282/2011, establece lo siguiente:
"1. Los servicios
vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47
de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios
que tengan una vinculación suficientemente directa con los
bienes en cuestión. Se considerará que los servicios
tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes
inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un
bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los
servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en
relación con un bien inmueble o se destinen a él y
tengan por objeto la modificación física o jurídica
de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará,
en particular:
a) el trazado de planos
para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en
un terreno determinado, independientemente de que la construcción
tenga lugar;
b) la prestación de
servicios in situ de seguridad o vigilancia;
c) la construcción
de un edificio sobre un terreno, así como las obras de
construcción y demolición ejecutadas en un edificio o
en partes del mismo;
d) la construcción
de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las
obras de construcción y demolición ejecutadas en
estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas,
agua, aguas residuales, y similares;
e) la labor del suelo,
incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la
siembra, el riego y la fertilización;
f) la supervisión y
evaluación de riesgos y la integridad de los bienes
inmuebles;
g) la tasación de
bienes inmuebles, por ejemplo, cuando se requiera a efectos de
servicios de seguro, para determinar el valor de una propiedad como
garantía de un préstamo o para evaluar los riesgos y
daños en caso de litigio;
h) el arrendamiento, con o
sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los
cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de
mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica
del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;
i) la prestación de
servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una
función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados
para su uso como lugares de acampada, incluido el derecho a
permanecer en un determinado lugar derivado de la utilización
de los derechos de aprovechamiento por turnos y situaciones
similares;
j) la concesión o
la transmisión de derechos distintos de los cubiertos en las
letras h) e i) para la utilización parcial o íntegra
de un bien inmueble, incluida la licencia de utilización
parcial de una propiedad, como, por ejemplo, la concesión de
derechos de caza o de pesca, el acceso a las salas de espera en los
aeropuertos, o la utilización de infraestructuras tales como
puentes o túneles de peaje;
k) el mantenimiento, la
renovación o la reparación de un edificio o de partes
del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el
empapelado o la colocación de parqué;
l) el mantenimiento, la
renovación o la reparación de estructuras permanentes
tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y
similares;
m) la instalación o
el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad,
pasen a considerarse bienes inmuebles;
n) el mantenimiento y la
reparación, inspección y supervisión de
máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se
consideran bienes inmuebles;
o) la gestión
inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de
inversiones inmobiliarias cubierta por el apartado 3, letra g), que
consista en la explotación de inmuebles comerciales,
industriales o residenciales por su propietario o por cuenta de este
último;
p) la intermediación
en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra,
de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de
determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre
bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de
la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d); q)
los servicios jurídicos relacionados con la transmisión
de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el
establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre
bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles
(asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las
actividades de notaría, o con la elaboración de
contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la
transacción subyacente que da lugar a la modificación
de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.
3. El apartado 1 no
abarcará:
a) el trazado de planos
para un edificio o partes del mismo si dichos planos no se destinan
a un terreno determinado;
b) el almacenamiento de
mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica
del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
c) la prestación de
servicios publicitarios, aunque lleven aparejada la utilización
de bienes inmuebles;
d) la intermediación
en la prestación de servicios de alojamiento en el sector
hotelero o en sectores con una función similar, como campos
de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de
acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de
un tercero;
e) el suministro de un
stand en una feria o exposición junto con otros servicios
relacionados con el mismo, que permitan al expositor mostrar sus
productos, como, por ejemplo, el diseño del stand, el
transporte y almacenamiento de los productos, el suministro de
máquinas, el tendido de cables, los seguros y la publicidad;
f) la instalación o
el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección
o supervisión de máquinas y equipos que no sean
ni vayan a convertirse en bienes inmuebles;
g) la gestión de
una cartera de inversiones inmobiliarias;
h) los servicios jurídicos
distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a
contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con
las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad
de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o
la demostración de su existencia, cuando tales servicios no
sean específicos de la transmisión de un título
de propiedad sobre un bien inmueble".
En la página 47, apartado 2.4.14.2. ("¿A
partir de qué momento del proceso de instalación o
montaje de máquinas o equipos estos pasan a ser bienes
inmuebles?") de las Notas explicativas se aclara un
supuesto análogo al que en este caso se nos plantea:
222. El artículo 31
bis, apartado 2, letra m), abarca el proceso de instalación
desde el principio. Todos los servicios de instalación y
montaje realizados en el lugar en el que vaya a quedar instalado o
montado definitivamente el elemento, equipo o máquina están
comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo
31 bis, apartado 2, letra m). Los servicios de montaje realizados en
diferentes lugares antes de la entrega de los bienes en el lugar de
instalación o montaje, por ejemplo, no entrarían en el
ámbito de aplicación de esta disposición. Esta
tampoco sería aplicable al transporte o la entrega de dichos
bienes o de los instrumentos o aparatos necesarios para la
instalación o el montaje.
223. Todos los
servicios realizados sobre el elemento, máquina o equipo en
una jurisdicción diferente de aquella en la que esté
ubicado el inmueble, antes de su instalación o montaje,
deben, en todo caso, considerarse no relacionados con bienes
inmuebles.
Por tanto, en vista de lo anteriormente expuesto
no puede considerarse que el servicio de inspección de
calidad de las máquinas y equipos llevada a cabo antes de su
instalación o montaje y en una jurisdicción diferente
de aquella en la que está ubicado el inmueble (PAÍS_1)
esté relacionado con dicho bien inmueble. En consecuencia,
procede la aplicación de la regla general sobre localización
de prestación de servicios regulada en el artículo 69
LIVA según la cual:
Uno. Las prestaciones de
servicios se entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado siguiente de este artículo y en los artículos
70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)
Podríamos plantearnos si el destinatario
del servicio es la sede económica de la entidad que se
encuentra ubicada en España, o por otro lado, el destinatario
del servicio podría ser otro establecimiento permantente del
recurrido. En este caso concreto, el contrato suscrito por las
partes y aportado a este Tribunal identifica al "Buyer"
como TW SA con sede en ... No identificándose en
ningún momento ni en el contrato ni en ningún otro
documento aportado ante este Tribunal que el recurrido sea titular
de establecimientos permanentes en otros países ni que, en el
caso de existir, estos sean los destinatarios de los servicios de
inspección de calidad. Por lo que, en base a lo establecido
en el contrato suscrito por las partes y a lo regulado en el
artículo 22 del Reglamento de Ejecución 282/2011, se
considera destinatario del servicio la sede de su actividad
económica y, por tanto, la operación se entiende
realizada en el territorio de aplicación del impuesto.