En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y ejercicios 2018 y 2019.
Cuantía: 1.828,95 euros
IRPF 2018. Acuerdo de rectificación: 2023...2T, Recurso de reposición: 2023...9T
IRPF 2019. Acuerdo de rectificación: 2023...3S, Recurso de reposición: 2023...0V
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 31 de marzo de 2023 se presenta escrito solicitando la rectificación de cada autoliquidación efectuada en relación al concepto y ejercicios arriba señalados solicitando que le sea aplicado el incremento de gastos deducibles para trabajador activo discapacitado en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo 1381/2020, de 22 de octubre, que equipara a las personas que perciben una prestación por incapacidad laboral transitoria con los trabajadores activos.
SEGUNDO.- Tras su tramitación, y una vez transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de rectificación, se dicta Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación DESESTIMANDO, de forma acumulada, las alegaciones formuladas y la solicitud efectuada en base a lo siguiente:
"En fecha 01-08-2023 presenta escrito manifestando su disconformidad a la propuesta con los siguientes argumentos y documentación:
- Que las prestaciones procedentes de la entidad XZ, SL no son retribuciones por las tareas de gerencia o administración de la sociedad sino la retribución del administrador como queda recogido en los estatutos de constitución de la Entidad.
- Que el contribuyente se encuentra dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos porque es una obligación del reglamento vigente de la Seguridad Social por el porcentaje de participación que ostenta en la Entidad.
- Que el contribuyente ejerce la actividad por cuenta propia para terceros y para la propia Entidad.
- Aporta copia simple de constitución de la sociedad limitada en la que figura como único socio.
Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación:
Para la aplicación del incremento de gasto deducible en concepto de trabajador activo con discapacidad se requiere que concurran simultáneamente, durante cualquier día del período impositivo, las siguientes circunstancias:
1. Ser trabajador en activo por cuenta ajena o encontrarse en situación de incapacidad laboral transitoria.
2. Tener el grado de discapacidad exigido, que deberá acreditarse conforme a lo previsto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008, en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, se refiere al concepto de trabajador activo señalando que la expresión trabajador en activo recogida en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo, sino que debe entenderse como aquel que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por su parte, la letra b) del apartado 2 del artículo 305 del actualmente vigente Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (BOE de 31 de octubre), declara expresamente comprendidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos a los siguientes:
(...)
Con respecto al citado requisito de prestación de servicios por cuenta ajena, cabe indicar que el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, declara que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena: "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presente otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio".
En el presente caso, el contribuyente figura como administrador de la entidad XZ, SL encontrándose dado de alta en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, por lo que, en consecuencia, no presta sus servicios en el marco de una relación laboral. Al no prestar sus servicios en el marco de una relación laboral y, por lo tanto, no percibir los rendimientos del trabajo como trabajador en activo no se cumple el primero de los requisitos para aplicar la reducción y no puede equipararse esta condición (la de trabajador en activo) con la situación de incapacidad laboral transitoria que permitiría aplicar el incremento de los gastos deducibles en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo 1381/2020, de 22 de octubre."
Fue notificado en fecha 1 de septiembre de 2023.
TERCERO.- En fecha 20 de septiembre de 2023 se interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación que le había sido notificado.
En respuesta al mismo, la oficina gestora dictó Acuerdo de resolución del recurso de reposición DESESTIMANDO, también de forma acumulada, las pretensiones del recurrente en los términos recogidos en el Acuerdo, y que aquí se dan por reproducidos, y notificándole el mismo en fecha 2 de octubre de 2023.
CUARTO.- En fecha 11 de octubre de 2023 se interpuso la presente reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, efectuando alegaciones en el escrito de interposición. Fue inicialmente tramitada bajo una única referencia 08/10883/2023 que posteriormente fue reservada para el IRPF 2019, desglosando el otro ejercicio en la referencia 08/15552/2023 (IRPF 2018).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta de aplicación la reducción por trabajador activo discapacitado prevista en el artículo 19.2.f) LIRPF.
CUARTO.- El artículo 19.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) dispone que:
"f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
(...)
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado."
Y en desarrollo de lo anterior, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), añade:
"2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar."
La aplicación de la reducción del artículo 19.2.f) LIRPF se encuentra subordinada a la concurrencia de una serie de requisitos: La condición de 'trabajador activo' del contribuyente, la obtención, como consecuencia de ello, de rendimientos de trabajo, y la acreditación, en los términos previstos en la norma, de un grado de discapacidad igual o superior al 33%. Y según el artículo 11 RIRPF, la reducción se aplicará hasta el límite de las rentas activas, es decir, no podrá minorar pensiones de jubilación u otras rentas procedentes de situaciones pasivas.
En interpretación del término 'trabajador activo', el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008 (RG. 00/1121/2007) dictada en unificación de criterio ha señalado:
"De los preceptos citados se deduce que para aplicar los porcentajes de incremento de la reducción general aplicable a los rendimientos netos del trabajo se requiere que concurran simultáneamente dos requisitos, -ser trabajador activo, entendiendo por tal, la prestación efectiva de prestación de servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario."
En el ámbito jurisdiccional el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia de 20 de febrero de 2015 (rec. 1198/2011) confirma la resolución de este Tribunal, ampliándola en al señalar:
"QUINTO: El concepto de trabajadores activos, en el término empleado en el citado artículo 20 de la Ley 35/2006, incluye a quienes perciben rentas salariales, lo que excluye a quienes perciben rentas procedentes de actividades profesionales o empresariales (...) Por otra parte, la naturaleza de trabajador activo del interesado es una cuestión de prueba cuya carga, de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y con el principio de facilidad probatoria recogido en el vigente artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, corresponde al contribuyente que es quien pretende acogerse a la deducción en cuestión. A estos efectos, es de ver, que el interesado, a pesar de sus manifestaciones, no ha aportado prueba alguna de su relación contractual con la empresa "... S.L." de la cual ha sido Administrador único, por lo que dicha relación pudiera ser laboral pero también de naturaleza mercantil de acuerdo con los antecedentes obrantes, por lo que en consecuencia no habiendo desvirtuado el contenido del acto administrativo impugnado, debe presumirse la corrección del mismo."
Dicho criterio es reiterado en sentencia de 31 de enero de 2020 (rec. 526/2018).
El mismo criterio es aplicado poco después por el Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana en su Sentencia 1197/2015 de 22 de diciembre, donde:
"Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª ... era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/ socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" .
Ello determina la desestimación del motivo."
Y el Tribunal Superior de Justicia de Castilla León, entre otras, en sentencia de 3 de septiembre de 2021 (rec. 127/2020) es del mismo parecer señalando:
El tenor literal de estas normas pone de manifiesto que la reducción aquí cuestionada no se aplica sobre cualquier ingreso que la Ley del Impuesto califica como rendimiento del trabajo , sino exclusivamente sobre los rendimientos que obtienen los trabajadores activos por cuenta ajena, concepto que alude a los ingresos que derivan de la relación laboral (sueldos y salarios), que no se pueden confundir con las retribuciones que perciben los miembros de los Consejos de Administración de las entidades mercantiles, pues ambos figuran enunciados en apartados diferentes del art. 17 de la Ley 35/2006.
....
Por todo ello, a efectos de aplicar la reducción fiscal que ahora nos ocupa, no es posible considerar como trabajador activo al administrador de una sociedad, aun cuando los rendimientos que perciba tengan la consideración de rendimientos del trabajo según el 17.2.e) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, pues no todos los conceptos comprendidos en el art. 17 de la citada Ley se corresponden
con la realización de un trabajo, y si el legislador hubiera pretendido aplicar la reducción a la totalidad de los rendimientos del trabajo no habría establecido las limitaciones antes señaladas.
QUINTO.- No obstante lo hasta aquí descrito es lo cierto que las anteriores sentencias se fundaban, en mayor o menor medida, en la teoría del vínculo sobre la cual la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha modificado el criterio que mantenía hasta hace poco tiempo. De ello se ha ello eco el propio Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León en su sentencia de 20 de noviembre de 2023 (rec. 90/2022) en la que ante un supuesto de una persona física que ostenta una participación social del 100% y es administrador único de la entidad, expone analizando precisamente el art. 19.2.f) LIRPF:
Hemos de advertir que:
1.- El TJUE en la sentencia de 05.05.2022, asunto C-101/21, reconoce la posibilidad de mantener una relación laboral con una sociedad sobre la que se ostente el control, de la que dimanan todos los derechos inherentes que, en su condición de trabajador, deben reconocerse a quien también ostenta el control de la entidad.
La STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 27-06-2023 (rec. 6442/2021) ya dijo que la jurisprudencia del TJUE plasmada en las sentencias de 9 de julio de 2015 (Balkaya, C229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (Danosa, C- 232/09) se resume en que "... el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital,que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedadque lo ha nombrado y de laque forma parte,que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado "trabajador" en el sentido del Derecho de la Unión".
2.- La más reciente STS, Contencioso, sección 2, del 25 de julio de 2023 (Sentencia: 1092/2023, Recurso: 2334/2021) consideró procedente la aplicabilidad del artículo 18.2 de la LIRPF (reducción por rendimientos irregulares) a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores.
Explícitan ente advertía esa STS que las diferentes modalidades de rendimientos del trabajo no se limitan a las remuneraciones obtenidas en el seno de una relación laboral -a los efectos de reducciones-, lo que pudiera parecer evidente, vista la norma, pero a la luz de la litigiosidad existente no es sino un imperioso recordatorio.
La STS de 25.7.23 declaró lo siguiente:
"CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis de todo lo razonado hasta ahora, procede declarar nuestra doctrina, en respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión:
1) Es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 LIRPF a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto.
2) Para determinar la posibilidad de la reducción expresada, anudada a la irregularidad en la percepción del rendimiento, ha de interpretarse el art. 18.2 LIRPF -que se trate de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a): que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente-.
3) Los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2.e) LIRPF , son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 -luego 30 por 100- cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado.
4) La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 LIRPF".
Pues bien; entiende la Sala que el concepto llamémosle amplio de rendimientos íntegros del trabajo que crea el art. 17 LIRPF, que para los rendimientos percibidos por los administradores -sin distingo de relación laboral o de retribución fijada en estatutos sociales- se cierra bajo la expresión legal -art. 17.2.e)-: "2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: "e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos". Y, si son rendimientos del trabajo, y si el art. 19.2.f) fija como gastos deducibles " f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
...
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado", difícilmente puede rechazarse que un administrador no realice ese "trabajo activo", reenviando la Agencia Estatal de Administración Tributaria la expresión legal a lo previsto en la legislación laboral.
Se considera que es irrelevante en este supuesto de deducción que se trate incluso de trabajadores autónomos a los efectos del artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo.
Ha de estimarse el recurso, pues la atención ha de ponerse sobre la condición de activo más que la de trabajador, pues tan activo se encuentra (a efectos del IRPF) un administrador que percibe rendimientos, como un simple empleado.
Y del mismo parecer es el Tribunal Superior de Justicia de Galicia que, entre las más recientes, en sentencia de 15 de enero de 2024 (rec 15118/2023), si bien en el supuesto de un administrador único sin participación en el capital social:
Aunque este es el criterio que sustenta la liquidación impugnada, cabe plantearse su vigencia tras la doctrina sentada por el TS con posterioridad al dictado de las mentadas sentencias, abandonando la teoría del vínculo para justificar, primero, la no deducibilidad de las retribuciones de los administradores en el marco del Impuesto sobre Sociedades, y después, la no aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF por trabajos en el extranjero de administradores sociales o, recientemente, en cuanto a la reducción por rendimientos irregulares de administradores y personal de alta dirección.
En efecto, a partir de las sentencias de 6 y 11 de julio de 2022 el TS perfila la noción de gastos deducibles en el IS, a fin de excluir solo los donativos o liberalidades, fijando como criterio de interés casacional, siguiendo la línea en ellas sentada, en la más reciente de 27.06.2023, rca 6442/2021, que la teoría del vínculo no justifica el tratamiento de liberalidad a las retribuciones de administradores de una entidad, que no tienen la condición de socio. Concretamente, fija la siguiente doctrina: "Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso". Este criterio ya ha sido asumido por este Tribunal en reiteradas ocasiones, como en la sentencia de 01.02.2023, recurso 15731/2021.
También el TS en el ámbito del IRPF abandona la teoría del vínculo como justificación de la no aplicación de la exención por trabajos en el extranjero de los administradores sociales, centrándose en el contenido de estos, con independencia del vínculo mercantil o laboral que les une a la sociedad. Así, en la STS 20.06.2022, rca3468/2020, declara: " El artículo 7.p no se remite de forma expresa al artículo 17 de la ley(en el que se definen los rendimientos del trabajo), pero tampoco ofrece un concepto propio de rendimientos del trabajo a efectos de la exención. Por tanto, se debe entender que el artículo 7.p se remite implícitamente al 17.
Este artículo 17 regula, en su apartado 1, el concepto de "rendimientos del trabajo" en general. Y, en su apartado2, incluye otras prestaciones que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos del trabajo del apartado 1, como son las retribuciones de consejeros y administradores y las derivadas de relaciones laborales especiales. La inclusión de las relaciones laborales de carácter especial en el apartado 2 es señal inequívoca deque no todas las relaciones laborales se pueden entender claramente incluidas en el apartado 1 y de que, por tanto, no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en dicho apartado 2.
Para concluir sobre la aplicación de la exención en el caso de consejeros y administradores es preciso revisarla categoría del trabajo realizado en el extranjero. Si sus funciones son ejecutivas y de gestión, no cabe negar la exención, porque como el propio tribunal ha concluido en otras sentencias, la ley no prohíbe que el viaje tenga como objetivo realizar labores de supervisión y coordinación.
No se puede desconocer, a estos efectos, que la exención se inscribe en el marco de una política fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de la empresa española, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga fiscal de los contribuyentes afectados".
Igualmente, respecto de la reducción por obtención de rendimientos de trabajo irregulares, el TS en la sentencia de 25.07.2023, rca 2334/2021, declara que: " los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2 e) Ley IRPF , son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 -luego 30 por 100- cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado. La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 Ley IRPF ".
Esta última sentencia resulta de especial interés para el caso de autos, pues considera que la postura maximalista que mantiene la sentencia impugnada vulnera la jurisprudencia del TJUE invocada que asimila, en el marco laboral, a los administradores de una sociedad que no tienen participación en el capital social a
trabajadores y proclama la compatibilidad de la condición de administrador con la de trabajador asalariado. Argumenta el TS que las sentencias del TJUE de 09.07.2015, asunto Balkaya, C229/2014, 11.11.2010, asunto Danosa, C232/2009 o la más reciente de 05.05.2022, asunto HJ, C101/2021 impiden que se coloque en peor posición a los trabajadores que acceden al órgano de administración que aquellos que no formen parte del mismo y desdeña la teoría del vínculo (único) cuando existe una prestación de servicios probada, efectiva y onerosa, ajena por completo al concepto de liberalidad. Finalmente sienta la jurisprudencia, en lo que ahora interesa, que los rendimientos de trabajo consistentes en retribuciones de administradores, al incluirse en el artículo 17.2.e) LIRPF son aptas para gozar del beneficio de la reducción del 40% (luego 30%) y que la teoría del vínculo es indiferente para incluir o no en el ámbito de dicha reducción las retribuciones de los administradores.
La doctrina expuesta, aunque sentada a propósito de otras deducciones o reducciones fiscales, permite descartar en el marco que nos ocupa la naturaleza del vínculo que une al administrador con la sociedad como argumento para descartar la deducibilidad del gasto cuestionado. La jurisprudencia del TJUE mencionada, si bien se sienta en la marco laboral, se aplica por el TS a los efectos de proclamar también en el ámbito fiscal la compatibilidad de funciones inherentes al cargo de administrador o consejero con otras propias de trabajadores asalariados, así como la consideración de trabajador al administrador que carece de la condición de socio y asume funciones de control y supervisión, con independencia de la naturaleza mercantil de la relación en cuya virtud se prestan tales servicios retribuidos. Desde esta perspectiva deben interpretarse actualmente los términos "trabajador activo", esto es, no solo tienen tal condición aquellos que formalmente prestan sus servicios por cuenta ajena al amparo de un contrato laboral, sino también los que desarrollan sus funciones bajo el control de otro órgano social, percibiendo de la entidad una retribución y sin tener participación en esta.
En el supuesto enjuiciado, la Administración niega la deducción del gasto al no existir contrato laboral, ni ser el administrador un trabajador por cuenta ajena, absorbiendo su cargo todas las tareas realizadas, pero esta concepción de trabajador activo se asienta en la teoría del vínculo, que el TS descarta como fundamento de la exclusión de ciertos beneficios fiscales a las retribuciones de los administradores. Por otro lado, ya no existe una norma que defina tal concepto, sin que el acuñado por la Administración resulte de la literalidad de la norma. No cabe duda que, en el caso enjuiciado, el administrador que no es socio de la entidad, presta unos servicios retribuidos sometidos al control último de otro órgano social, teniendo entonces la condición de trabajador, según la jurisprudencia del TJUE y activo, ya que nadie cuestiona que efectivamente asuma la representación, gestión y dirección de la entidad. Dicho de otro modo, entendemos que la retribución de su cargo y el ejercicio de funciones de gestión y representación de la entidad fiscalizadas por la Junta General colman las exigencias de ajenidad, no desde la perspectiva de la naturaleza del vínculo que le une a la sociedad, sino desde la de la prestación efectiva de un servicio en consecución del objeto social, que es lo que la mentada doctrina parece exigir.
Significar que a la misma conclusión estimatoria, a partir de los mismos razonamientos, llega este Tribunal (Sentencia de 3 de octubre de 2023, rec. 15340/2022) en un supuesto de administrador único y participación del 99% en el capital social concluyendo:
Pues bien, a la luz de lo expuesto y dado que tanto la AEAT, como el TEAR afirman la incompatibilidad señalada (el actor no puede ser trabajador de la sociedad ya que ostenta la titularidad del 99% de las acciones de la empleadora y forma parte del Consejo de Administración), sin llegar a negar que realice funciones distintas a las inherentes a su cargo de administrador, es decir, como director, procede estimar el recurso pues debemos partir de que el demandante mantenía una doble vinculación con la sociedad, perfectamente compatible, derivando de la relación laboral especial el cobro de dietas que, en caso de insuficiencia probatoria correspondería al empleador acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos, por razón de desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral, debiendo la AEAT requerirla para que aportase dicha prueba (entre otras, SSTS 1302/2022 de 13 de octubre, rca. 2151/2021, 429/2020, de 18 de mayo, rca.4002/2018, ECLI:ES:TS:2020:954), así como la deducción de gastos por obtención de rendimientos de trabajo por trabajador activo discapacitado.
SEXTO.- En el caso que nos ocupa, según consta en el Certificado del Departament de Traball, Afers Socials i Families de la Generalitat de Cataluña, al interesado le ha sido reconocida una discapacidad del 33% con efectos desde el 09/10/2018, teniendo la discapacidad carácter provisional hasta finales de julio de 2022.
En las declaraciones del IRPF el interesado declara, por un lado, la obtención de retribuciones dinerarias del trabajo (27.886,67 euros en el 2018 y 33.858,28 euros en el 2019) y por otro, la realización de una actividad económica del epígrafe 799 IAE que le reporta unos ingresos de explotación (11.296 euros en el 2018 y 18.907,13 euros en el 2019). También se encuentra dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social.
Respecto a las retribuciones dinerarias del trabajo, éstas serían abonadas por XZ, SL, entidad de la que el interesado sería socio único y administrador único, aunque sostiene:
-
Que la retribución del cargo de administrador, según los estatutos sociales, sería un 1% de los beneficios anuales y, que como en dichos años, la empresa no habría obtenido beneficios, el cargo no se habría retribuido.
-
Y que los rendimientos del trabajo constituyen rendimientos por sus labores de gestión y administración en la empresa.
Según alega el interesado, realiza su actividad profesional a través de dos vías; "ejerce la actividad por cuenta propia para terceros y para la propia entidad, prestándole servicios profesionales, sometidos a retención, para lo que está dado de alta en el censo de empresarios y profesionales, y emite sus correspondientes facturas, sometidas a retención del 15%, y que ya constan en sus declaraciones como rendimientos de actividades profesionales".
La oficina gestora considera que el interesado no tiene la condición de 'trabajador activo' en los ejercicios comprobados, toda vez que las percepciones declaradas por el contribuyente en concepto de renta del trabajo provienen de una mercantil en la que ostenta la condición de administrador único y socio al 100%, y por el hecho de estar dado de alta en el Régimen especial de trabajadores autónomos, faltando la cualidad de ajenidad necesaria en una relación laboral.
SÉPTIMO.- Pues bien de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho Quinto de la presente resolución, no cabe sustanciar la denegación de la reducción meramente en las condiciones de socio y administrador del obligado tributario dada la nueva jurisprudencia en relación a la teoría del vínculo. Sin duda alguna en el supuestos de administradores que no ostenten la condición de socio o ésta tenga carácter minoritaria. En el supuesto de una persona física que ostenta la posición de socio mayoritario la administración deberá comprobar si las funciones que realiza tienen carácter laboral (existencia de contratos, nóminas, funciones desempeñadas...), cuya acreditación corresponde en virtud del art. 105 LGT al contribuyente. Limitándose en el presente supuesto a negar la aplicación de la reducción en base a la doctrina del vínculo procede estimar la reclamación.