En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de la Administración de Vía Augusta de la AEAT de Cataluña en Barcelona que practica liquidación por el IRPF, ejercicio 2015.
Nº Liquidación: A08...90
Cuantía: 50.189,02 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Administración de Vía Augusta de la AEAT se practicó procedimiento de comprobación limitada por el IRPF-2015, iniciado mediante propuesta de liquidación notificada el 01/09/2020 (con anterioridad a este procedimiento, se había llevado a cabo un procedimiento de comprobación limitada con el mismo objeto, cuya liquidación fue recurrida en vía económico administrativa, siendo anulada por haberse incurrido en caducidad). No presentándose alegaciones a la propuesta de liquidación, finalizó con acuerdo notificado el 23/10/2020, practicando liquidación provisional A08...90 en la que resultó una cuota tributaria a ingresar de 43.200,00 euros. Los fundamentos son los siguientes:
Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto.
Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33.1 y 36 de la Ley del Impuesto.
Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y artículos 80 a 89 y 102 del Reglamento del Impuesto.
Las retenciones e ingresos a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva, o sobre premios, son incorrectas, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto, y los artículos 96 a 99 y 105 del Reglamento del Impuesto.
Las modificaciones se han efectuado por los motivos siguientes. El obligado tributario ha incluido en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 una reducción de los rendimientos del trabajo declarados. En concreto aplica una reducción de 90.000 euros. En fecha 23 de marzo de 2017 se notificó un requerimiento al contribuyente para que aportara la documentación que justificase que se cumplían los requisitos legalmente establecidos para poder aplicar dicha reducción. En la atención al requerimiento (asiento registral número RGE/.../2017, presentado el ...de 2017) el obligado tributario manifiesta que 'suscribió el día... de 2010 un acuerdo con la empresa empleadora XZ,SLU con NIF ..., con el objeto de regular, entre otros, una retribución extraordinaria en forma de incentivo (en adelante Ratchet) que percibiría esta parte en su condición de Directivo de la misma, si se cumplían una serie de objetivos y condiciones en el futuro'.
Añade que 'en el año 2015 se cumplieron las condiciones que se tenían que dar para devengar dicho Ratchet, y en febrero de 2015, esta parte percibió el importe total equivalente al Ratchet que le correspondía por parte de su empleadora XZ, SLU'. Adjunta copia de dos documentos. El primero es una escritura otorgada el día ...2010 y denominada Escritura de Elevación a Público de Acuerdo de Inversión del Directivo. La escritura eleva a público un documento denominado 'Acuerdo
de Inversión del Directivo', suscrito entre varios fondos de capital riesgo (se denominan socios financieros), las entidades TW SLU y QR SLU (se denominan socios fundadores), el obligado tributario (se le denomina el directivo) y la sociedad NP SL (se la denomina la sociedad). El segundo documento aportado es una escritura otorgada el día ...-2015 y denominada Escritura de Elevación a Público de Contrato Privado de Resolución Total y Parcial. La escritura eleva a público un documento denominado 'Acuerdo de Resolución Total y Parcial', suscrito también entre varios fondos de capital riesgo, las entidades TW SLU y QR SLU, el obligado tributario y la sociedad NP SL.
En el 'Acuerdo de Inversión del Directivo' se expone que la sociedad NP SL ha adquirido el 100% de la empresa XZ SL y se detalla cómo se ha estructurado la financiación de esa adquisición entre los denominados socios financieros y los denominados socios fundadores. También se expone que el Directivo (el obligado tributario) es empleado de XZ SL "en virtud de una relación laboral ordinaria" y que los socios de la sociedad (NP SL) "dada la importancia que tiene para los
mismos que el Directivo continúe en el desempeño de las funciones propias de su puesto directivo" y "al objeto de incentivar al Directivo en el desarrollo de dichas funciones, han acordado que el Directivo pueda adquirir una participación en el capital social de la sociedad" de manera que "pueda beneficiarse de la eventual plusvalía que se obtenga como consecuencia de la transmisión de la sociedad".
Añade que los socios financieros "tienen además la intención de conceder al Directivo determinados incentivos adicionales en los términos y condiciones previstos en el presente documento" y que el Directivo en atención a la invitación a participar en la sociedad y a la concesión de los incentivos adicionales "está dispuesto a asumir, a su vez, determinados compromisos a favor de la sociedad y de los socios de la sociedad, igualmente en los términos y condiciones previstos en el presente documento". Tras los preliminares expuestos, el 'Acuerdo de Inversión del Directivo' estipula la adquisición por el Directivo de una participación en el Capital Social de la Sociedad (estipulación 3), la gestión del Grupo XZ (estipulación 5), la formalización de la relación del Directivo con el Grupo XZ (estipulación 6), los compromisos del Directivo (estipulación 7), la regulación de la salida del Directivo del Capital Social de la Sociedad (estipulación 8), la regulación de la transmisión de las participaciones del Directivo (estipulación 9), las condiciones para la terminación del contrato (estipulación 10) y otros pactos (estipulación 12).
En la estipulación 9 (transmisión de las participaciones del Directivo) se acuerda que en el caso de que los socios financieros efectúen una desinversión total o parcial de su participación en la sociedad, satisfarán al Directivo un porcentaje de la plusvalía obtenida.
Así, en la letra (a) de la estipulación 9.3.3 se indica que "como compensación por las obligaciones aquí contraídas por el Directivo en su condición de socio de la Sociedad, los Socios Financieros se comprometen a satisfacer al Equipo Gestor un porcentaje de la plusvalía que aquellos obtengan como consecuencia de la Desinversión Total". En esa misma letra (a) de la estipulación 9.3.3, en concreto en el número (iii), se establecen los requisitos para la percepción de esa cantidad, exponiéndose en el primer párrafo que "los Socios Financieros hacen constar expresamente que se concede al Directivo el derecho de Ratchet del Directivo por su compromiso con el proyecto como socio y como contrapartida por las obligaciones asumidas por éste en tal condición en virtud del presente acuerdo, por tanto será condición necesaria, aunque no suficiente, como se aclara a continuación, para que el Directivo tenga derecho a cobrar el Ratchet del Directivo, que ostente la condición de socio de la Sociedad en el momento de la Desinversión Total o la Desinversión Parcial, según el caso". En la estipulación 10 (condiciones para la terminación del contrato) se establece que "las partes acuerdan que el presente acuerdo quedará terminado y sin efecto alguno en el supuesto de que se produzca la Desinversión Total o que el Directivo deje de ostentar la condición de socio de la Sociedad".
En el 'Acuerdo de Resolución Total y Parcial' se expone que en la fecha del mismo los socios de la Sociedad (NP SL) han suscrito un contrato de compraventa por el que transmiten a un comprador la mayoría de las participaciones de la Sociedad. Añaden que como consecuencia de la operación se han cumplido las condiciones fijadas para la obtención del Ratchet del Directivo bajo un supuesto de Desinversión Parcial (se refiere a las condiciones fijadas en el documento 'Acuerdo de Inversión del Directivo'). Por ello convienen (clausula 1 del documento) el pago del Ratchet como consecuencia de la Desinversión Parcial. En concreto acuerdan que el Directivo percibirá 1.882.620,82 euros brutos y que esa cantidad corresponde a 1.005.696,04 euros netos de retención.
En esa clausula 1 se indica que "se adjunta como Anexo 1 al presente Acuerdo (a) una copia del cheque bancario nominativo por importe de un millón cinco mil seiscientos noventa y seis euros con cuatro céntimos de euro (1.005.696,04 euros) entregado por el Comprador al Directivo por cuenta de los Fondos ProA y Fortuny Asesores en pago del Importe Satisfecho del Ratchet y (b) una copia del cheque bancario nominativo por importe de ochocientos setenta y seis mil novecientos veinticuatro euros con setenta y ocho céntimos de euro (876.924,78 euros) entregado por el Comprador a su empleador, XZ SLU, por cuenta de los Fondos ProA y Fortuny Asesores en pago del importe de la retención a cuenta del impuesto de la renta de las personas físicas que corresponde realizar al Directivo en relación al Importe Satisfecho del Ratchet". En el Anexo 1 del documento aparece la fotocopia de ambos cheques.
El artículo 17 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006) define los rendimientos del trabajo. En su apartado 1 establece que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". La renta percibida por el obligado tributario no se encuentra entre las definidas en el artículo. En primer lugar, no la percibe de su empleador sino de un tercero. El cheque mediante el que percibe la renta lo emite "el Comprador al Directivo por cuenta de los Fondos ProA y Fortuny Asesores". Incluso la retención realizada sobre esa renta "a cuenta del impuesto de la renta de las personas físicas que corresponde realizar al Directivo en relación al Importe Satisfecho del Ratchet" le es abonada a su empleador mediante un cheque "entregado por el Comprador a su empleador, XZ SLU, por cuenta de los Fondos ProA y Fortuny Asesores". O sea, no se trata de una retención practicada por el empleador en los pagos efectuados al contribuyente como salario o contraprestación de la relación laboral existente entre ambos. En segundo lugar, la renta no se percibe por la relación laboral o estatutaria que el obligado tributario tiene con su empleador. El marco contractual que da derecho a percibir la renta es el 'Acuerdo de Inversión del Directivo' suscrito entre el contribuyente y otras personas físicas y jurídicas. Ese contrato regula que el contribuyente pueda adquirir, conjuntamente con otros socios, unas participaciones en una sociedad, también regula la forma y los requisitos para que pueda transmitir esas participaciones y, por último, establece una compensación económica para él en el caso de que esos otros socios obtengan una determinada plusvalía en la trasmisión de sus participaciones. En ningún caso se trata de un contrato laboral o que defina una relación laboral entre las partes firmantes. En tercer lugar, el obligado tributario no percibe la renta en su calidad de trabajador por cuenta ajena de una empresa. Lo hace en su calidad de socio de la sociedad NP SL, condición que comparte con los pagadores de larenta. Así, en el primer párrafo de la letra (a) de la estipulación 9.3.3 del 'Acuerdo de Inversión del Directivo' se indica que "como compensación por las obligaciones aquí contraídas por el Directivo en su condición de socio de la Sociedad", en el número (iii) de esa letra (a) de la estipulación 9.3.3 del 'Acuerdo de Inversión del Directivo' se expone que "se concede al Directivo el derecho de Ratchet del Directivo por su compromiso con el proyecto como socio" y en la estipulación 10 se determina que el acuerdo quedará sin efecto alguno si el Directivo deja de ostentar la condición de socio de la sociedad (o sea que no percibirá esa renta si deja de ser socio de la sociedad aunque mantenga la relación laboral con su empleador XZ SLU). En definitiva, la renta no se percibe de una persona o entidad con la que tenga suscrito un contrato laboral, no se percibe por una relación laboral y no se percibe en la condición de trabajador por cuenta ajena. En consecuencia, no puede calificarse como renta del trabajo de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley del IRPF.
Dado que la renta obtenida no puede calificarse como un rendimiento del trabajo y tampoco es un rendimiento del capital (mobiliario o inmobiliario) o un rendimiento obtenido en el desarrollo de una actividad económica, sólo puede calificarse como una ganancia patrimonial del obligado tributario. El artículo 33.1 de la Ley del IRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". En el caso que nos ocupa ha existido una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (la percepción de la renta) que no puede calificarse como rendimiento del trabajo, del capital o del desarrollo de una actividad económica. Por lo tanto debe calificarse como ganancia patrimonial. El artículo 34.1 de la Ley del IRPF establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales; b) en los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. En este caso, la ganancia patrimonial no se origina en la transmisión de un elemento patrimonial, por lo que debe valorarse en el valor de mercado de la renta obtenida, o sea en el importe percibido. El artículo 45 de la Ley del IRPF determina que formarán parte de la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro. El artículo 46 de la Ley del IRPF determina que son rentas del ahorro los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley y las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. En este caso la ganancia patrimonial no procede de la transmisión de un elemento patrimonial por lo que debe formar parte de la renta general.
Por ello, procede regularizar la autoliquidación del IRPF del año 2015 disminuyendo los rendimientos del trabajo declarados (2.068.697,42 euros) en la cifra de 1.882.620,82 euros (importe que se pacta en el 'Acuerdo de Resolución Total y Parcial' que debe percibir el obligado tributario) resultando 186.076,60 euros. Y también deben disminuirse las retenciones declaradas por rendimientos del trabajo (962.641,44 euros) en la cifra de 876.924,78 euros (importe que según el 'Acuerdo de Resolución Total y Parcial' es abonado al empleador del obligado tributario para su ingreso en el Tesoro Público) resultando 85.716,66 euros. Al mismo tiempo debe incluirse en la declaración una ganancia patrimonial no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales por importe de 1.882.620,82 euros y debe incrementarse la cifra declarada como retención soportada por ganancias patrimoniales (26,43 euros) en el importe de 876.924,78 euros, resultando 876.951,21 euros. Los rendimientos del trabajo regularizados, 186.076,60 euros, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF para tener derecho a la reducción regulada en el mismo. Por lo tanto, debe anularse la reducción declarada por el obligado tributario en su autoliquidación.
El 15 de junio de 2017 se notificó al obligado tributario el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional que incluía la regularización detallada en los párrafos anteriores.
El 23 de junio de 2017 el contribuyente presentó un escrito solicitando una ampliación del plazo legalmente establecido para presentar alegaciones a la propuesta de liquidación provisional (asiento registral número RGE/.../2017). El 6 de julio de 2017 el contribuyente presentó sus alegaciones a la propuesta de liquidación provisional (asiento registral número RGE/.../2017).
En la primera de sus alegaciones manifiesta que la renta en cuestión 'se percibió en contraprestación por el trabajo realizado en el desempeño de sus funciones'. Añade que 'esa cantidad era un incentivo laboral y como tal, en el momento de su percepción, fue objeto de retención por parte de la empresa, la cual lo calificó conforme a su verdadera naturaleza, puesto que, de lo contrario, no tendría sentido que practicara la retención'. En su opinión, 'resulta del todo intrascendente cómo se cobró, es decir, si lo pagó directamente la empleadora, o la compradora de la empleadora, puesto que, en el momento de devengarse, esta parte trabajaba para su empleadora, y no la compradora'. Estas alegaciones se desestiman porque no aportan ninguna prueba o criterio legal que determine que la renta deba calificarse como renta del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006). El contribuyente manifiesta que percibió la contraprestación por su trabajo, pero no prueba que esa contraprestación percibida se enmarque en el contrato laboral que tiene suscrito con su empleador. Como se indica en la motivación de la Propuesta de Liquidación, y se repite en los párrafos anteriores, de la documentación aportada por el obligado tributario se desprende que la renta no se percibe por un acuerdo suscrito con su empleador en el marco del contrato laboral o estatutario que les relaciona, sino que se percibe de unas entidades con las que se ha asociado en una inversión y como gratificación concedida por esas entidades (socios del contribuyente en la operación) por la plusvalía que las mismas han obtenido en la inversión realizada. El hecho de que esa renta haya sido objeto de retención no implica que por ello deba calificarse como renta del trabajo. En ningún punto de la normativa tributaria se establece que deba ser así. En cualquier caso, si una renta percibida es objeto de retención por parte del pagador de la misma, aunque no exista obligación de practicarla, el obligado tributario que haya soportado la retención puede incluirla en su autoliquidación del impuesto, como así se ha hecho en este caso. Por último, y en relación con el pagador de la renta, la documentación aportada no prueba que la renta se esté pagando por una relación laboral entre la entidad pagadora y el obligado tributario. Adicionalmente, la renta tampoco se paga por el trabajo realizado por el contribuyente para su empleador. La entidad compradora paga esa renta por el contrato suscrito con las entidades que le venden sus participaciones y dado que en el mismo asume el compromiso que estas últimas tenían con el obligado tributario de abonarle una parte de la plusvalía que pudieran obtener en el caso de venta de esas participaciones. Por todo lo expuesto se desestima esta parte de las alegaciones presentadas.
En la segunda de sus alegaciones, el obligado tributario expone que 'sin perjuicio de lo anterior, ...; en ningún caso puede derivarse que se trate de una ganancia patrimonial no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales, sino de una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro'. El obligado tributario no indica el precepto normativo por el que la ganancia patrimonial deba considerarse derivada de la transmisión de elementos patrimoniales. Tampoco hace referencia a cuál es el elemento patrimonial transmitido. De acuerdo con lo indicado anteriormente, la renta se percibe como gratificación abonada por la plusvalía obtenida por varias entidades en la venta de unas participaciones. Pero son las entidades las que realizan esa transmisión, no el obligado tributario. El hecho de que la gratificación se abone por la obtención de plusvalía en la transmisión por terceros de elementos patrimoniales no implica que el contribuyente haya transmitido elementos patrimoniales. Y si el contribuyente no ha transmitido elementos patrimoniales, la ganancia patrimonial no puede derivarse de una transmisión de elementos patrimoniales. El artículo 46 de la Ley del IRPF establece en su letra b) que son rentas del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Al no existir, en este caso, transmisión de elementos patrimoniales por parte del obligado tributario, la renta percibida no puede integrarse en las rentas del ahorro y debe integrarse en la renta general (artículo 45 de la Ley del IRPF). Por ello, se desestima esta parte de las alegaciones presentadas.
En consecuencia, y habiéndose desestimado las alegaciones presentadas, se mantiene la regularización efectuada. La resolución con liquidación provisional se notifica al contribuyente el 5 de octubre de 2017.
El obligado tributario interpone un recurso ante el TEAR de Cataluña el 2 de noviembre de 2017 (asiento registral número RGE/.../2017). El 2 de junio de 2020 el TEAR de Cataluña resuelve el recurso presentado y determina que procede anular la liquidación provisional efectuada por haber caducado el procedimiento de comprobación limitada antes del primer intento de notificación de la resolución del mismo.
El artículo 104.5 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) establece que la caducidad de un procedimiento no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, añadiendo que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario". El artículo 66, letra a), de la Ley General Tributaria estipula que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria determina que en el caso de la letra a) del artículo 66 de la misma Ley el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En el caso de las autoliquidaciones del IRPF del ejercicio 2015 el plazo reglamentario para presentar las mismas finalizaba el 30 de junio de 2016. Por lo tanto, en circunstancias normales el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación habría finalizado el 30 de junio del año 2020. Sin embargo, el Real Decreto-ley 8/2020 de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del Covid-19 establece en su artículo 30.6 (modificado por la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020 de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo) que el plazo del 14 de marzo de 2020 al 30 de mayo de 2020 "no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad". En consecuencia, en el caso de las autoliquidaciones del IRPF del año 2015 la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no se produce el 30 de junio de 2020, sino 78 días después. Es por ello que, no habiendo prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el presente procedimiento de comprobación limitada notificando al contribuyente la regularización que procede practicar a la autoliquidación del IRPF del año 2015 presentada por el mismo. Esa regularización se efectúa utilizando la documentación aportada por el obligado tributario en el anterior procedimiento de comprobación (artículo 104.5 de la Ley General Tributaria) y según las modificaciones detalladas y motivadas en los párrafos anteriores.
SEGUNDO.- En este Tribunal ha tenido entrada el 10/11/2020 la reclamación económica administrativa 08-10731-2020 , interpuesta el 04/11/2020 , contra la liquidación. Previos los trámites oportunos, en fechas 19/05/2021 y 15/07/2021, la reclamante presentó escritos de alegaciones donde manifiesta, en síntesis:
- Se ha sobrepasado las facultades de los órganos de gestión tributaria: las facultades que la LGT otorga a los órganos de gestión no amparan las comprobación realizada. El concepto "Ratchet" es un concepto jurídico indeterminado o al menos un concepto controvertido; y la actuación de la AEAT no se podía limitar a un mero contraste de datos, sino que, entre otras actuaciones, la Administración debería haber requerido a la entidad pagadora para que explicara el motivo por el cual había tratado el importe pagado como una renta del trabajo.
- El "Ratchet" es un rendimiento de trabajo. Se pactan una serie de condiciones, entre otras, el "Ratchet" que se iba a percibir en función de la consecución de unos determinados objetivos. En el ejercicio 2015 se cumplieron los objetivos y se devengó el "Ratchet", toda vez que, los fondos se desprendieron de sus participaciones en la entidad. En consecuencia, además del sueldo, esta parte percibió el "Ratchet" y, además, un porcentaje de la plusvalía obtenida por la venta, tributando por cada uno de esos conceptos. Por tanto, lo percibido en concepto de "Ratchet" se diferencia claramente del resto de percepciones, y el motivo por el que se percibió no es otro que el trabajo personal realizado, gracias al cual se asumieron los hitos marcados para la consecución de ese bonus. Esa cantidad era un incentivo laboral y como tal, en el momento de su percepción, fue objeto de retención por parte de la empresa, la cual lo calificó conforme su verdadera naturaleza, puesto que, de lo contrario, no tendría sentido que practicara la retención.
Se aporta sentencia nº 3217 de 30 de junio de 2021, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recurso nº 500/2020, que entiende aplicable en el presente caso, al haber coincidencia en los hechos y antecendentes de ambos casos. Se trata de un litigio que trae por causa una liquidación derivada de una comprobación de Gestión Tributaria a otro empleado que trabaja en la misma empresa para la cual trabaja también la reclamante, y que también ha percibido el "Ratchet" en 2015 por lo mismos motivos que la reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado
TERCERO.- La primera de las alegaciones versa sobre las facultades de la Oficina Gestora para realizar las comprobaciones realizadas, al entender que dichas comprobaciones rebasan las facultades de los órganos de gestión tributaria.
Para ello, en primera lugar, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 117 LGT, que reza:
1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo.
Más concretamente es de ver los artículos 136 a 140 LGT y los artículos 163 a 165 RGAT, en los que se regula el procedimiento de comprobación limitada. Así,el artículo 136 LGT establece que:
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.
En lo que se refiere a su desarrollo reglamentario, señala el artículo 163 RGAT:
Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.
b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.
El alcance del procedimiento de comprobación limitada se concretó en: comprobar que están declarados correctamente todos los ingresos de trabajo, verificar la reducción practicada en rendimientos del trabajo y comprobar que se han declarado la totalidad de las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales.
En la Sentencia que se hace referencia en los antecedentes de hecho, también se analizaba la procedencia del procedimiento de comprobación limitada para llevar a cabo a las actuaciones desplegadas por los órganos de gestión tributaria para comprobar los mismos hechos que se analizan en la presente reclamación. Consideramos por lo tanto, que es aplicable al presente caso lo fijado en la citada Sentencia, en la que se concluye a este respecto en su Fundamento de Derecho quinto:
En definitiva, a juicio de la Sala, la Oficina Gestora no se ha excedido las facultades de comprobación limitada. Y es que no se trata de un procedimiento de verificación, que se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, sino que se trata de un procedimiento de comprobación limitada.
La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria (artículo 123.1.), para la realización de una de las funciones propias de la misma (artículo 117.1.h)). Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, mediante las actuaciones que relaciona el artículo 136 LGT antes transcrito, que son las que ha llevado a cabo la Oficina en este caso.
En consecuencia, los órganos de gestión tributaria no han sobrepasado las facultades otorgadas por la normativa tributaria.
CUARTO.- La segunda cuestión a dilucidar, consiste en determinar la naturaleza del "Ratchet" percibido por la reclamante, al considerar la Oficina Gestora que es una ganancia patrimonial no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales, y la reclamante considera que es un rendimiento de trabajo (con derecho a la reducción del artículo 18.2 LIRPF).
Cabe señalar también este respecto, que en la Sentencia referida anteriormente, además de la procedencia del procedimiento de comprobación limitada, se analizaba la verdadera naturaleza tributaria del "Ratchet" percibido por la litigante a efectos de su declaración de IRPF-2015, debiendo dilucidar si son un rendimiento de trabajo (como declaró la recurrente) o una ganancia patrimonial no deriva de una transmisión previa (como consideró la Oficina Gestora), teniendo la sentencia unos hechos y antecedentes iguales que los que se están examinando en este Tribunal.
Se señala en el Fundamento de Derecho Sexto de la citada Sentencia:
En este caso, la Oficina Gestora considera que la renta obtenida no puede calificarse como un rendimiento del trabajo y tampoco es un rendimiento del capital (mobiliario o inmobiliario) o un rendimiento obtenido en el desarrollo de una actividad económica. De esta forma concluye que sólo puede calificarse como una ganancia patrimonial del obligado tributario, por la venta de acciones, criterio que confirma el TEARC.
Frente a lo anterior, el demandante sostiene que procede la reducción, pues el "Ratchet" es una renta del trabajo, porque trae causa del trabajo personal realizado.
Con carácter previo hemos de advertir que esta Sala no se ha pronunciado con anterioridad sobre esta cuestión. Tampoco hemos hallado pronunciamientos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo o de otras Salas de igual clase de Tribunales Superiores de Justicia.
Pues bien, del examen del contrato de 29 de septiembre de 2010 resulta de entrada que el contrato se celebra "en atención a la personalidad del Directivo" (pacto 1.4) y además, (expositivo IV y pacto 7) que para la Sociedad es fundamental el desempeño del puesto de Directivo por parte del ahora recurrente, habida cuenta las funciones por él desempeñadas en XZ. El incentivo de controversia se condiciona al logro del objetivo del inversor financiero, que es desinvertir en el menor plazo de tiempo posible obteniendo la máxima rentabilidad. La percepción del "Ratchet" se sujeta a la venta de acciones a un tercero y a que la rentabilidad de los socios inversores alcanzara ciertos umbrales.
En 2015 se satisface al equipo gestor un porcentaje de la plusvalía obtenida por la desinversión, en las condiciones previamente pactadas, al haberse alcanzado los objetivos fijados.
La Sala concluye con el demandante, que la percepción del "Ratchet" ha de considerarse rendimiento de trabajo, pues trae causa de su trabajo personal. Precisamente el "Ratchet" se pacta para incentivar al equipo gestor (del que forma parte el demandante) en la mejora del valor de la compañía con su labor. En este sentido, el "Plan de Negocio" 2010-2013, sobre la evolución esperada del negocio, los objetivos del proyecto de crecimiento dirigido a incrementar la rentabilidad y el valor de la sociedad, a cambio de una compensación (el denominado "Ratchet"), asociada a la venta de su participación en la entidad invertida. El demandante, como integrante del "Equipo Gestor" se compromete, entre otros objetivos, a potenciar y asegurar el Plan de Negocio y asimismo se encarga de la gestión de la dirección operativa del Grupo XZ, manteniendo debidamente informado al Consejo de Administración de la Sociedad. De ahí que la Sala no comparta la conclusión de la Oficina gestora, cuando entiende que la renta no la percibe por su trabajo, sino simplemente en su calidad de socio de una sociedad.
En efecto, conforme al artículo 17.1 de la Ley del Impuesto, "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
La calificación de una renta procedente de una relación laboral, tanto común como especial, como rendimiento del trabajo, queda supeditada a que dichas rentas no tengan la consideración de rendimientos derivados de una actividad económica, empresarial o profesional, lo cual se produce (artículo 27) en el caso de rendimientos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, "supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Por lo tanto, una interpretación sistemática de los citados preceptos conduce a que, para calificar unas rentas como rendimientos del trabajo, debe excluirse que éstas puedan ser consideradas rentas derivadas de una actividad económica, como ahora ocurre.
En lo que se refiere a los motivos que sustentan la liquidación, la circunstancia de que el pagador no fuese el empleador sino determinados socios del empleador, guarda consonancia con la finalidad del contrato, esto es, que el equipo gestor logre la desinversión, es decir, la venta, en las condiciones pactadas. La causa que determina el devengo del "Ratchet" es la consecución de los beneficios empresariales por la venta.
De otro lado, que el acuerdo quede sin efecto, en el caso de que el Directivo deje de ostentar la condición de socio de la sociedad, se ha de entender inherente a la figura del "Ratchet", pues si lo que se pretende es mejorar el valor de la compañía con su labor, es una exigencia lógica la de ostentar tal condición al momento del devengo del "Ratchet". A lo que cabe añadir que en los supuestos de "salida no imputable" al Directivo, lo que prevé el acuerdo es una reducción del "Ratchet".
Por su parte, el TEARC considera que no es de aplicación la Consulta vinculante 106/2019, de 16 de enero, en la que se califica como rendimiento de trabajo el "Ratchet" "al tratarse de un incentivo ligado a las labores de dirección realizadas por el consultante". A juicio del TEARC, en ese supuesto, se parte de la premisa de que trataría de un rendimiento del trabajo de los establecidos en el artículo 17.2.e) de la Ley del IRPF, y en este caso, el interesado mantiene una relación laboral de carácter ordinario. Sin embargo, no debe perderse de vista que la propia AEAT ha concluido en otras ocasiones, que una relación calificada de laboral ordinaria, debe considerarse una relación especial, al cumplir los requisitos exigidos para ello, como es desempeñar funciones fundamentales y de carácter estratégico. De ahí que la denominación del contrato tampoco sea un dato categórico para no considerarlo rendimiento del trabajo. A lo que cabe añadir que por el hecho de que la relación laboral sea común y no especial, no se estima que excluya la aplicación del criterio de la consulta vinculante.
En definitiva, siendo cierto que el denominado "Ratchet" no es un suplemento salarial que satisfaga el empleador, también lo es que se trata de un incentivo que trae causa de la actividad laboral desempeñada por el demandante, de acuerdo con unos objetivos fijados, entre otros, por su empleador, con el fin de incrementar el valor de la compañía.
Por lo anterior, concluimos que no procede calificar las rentas obtenidas como ganancia patrimonial, lo que lleva a estimar el recurso.
Así las cosas, se considera aplicable dicha Sentencia al presente caso, al existir igualdad de circunstancias y de hechos, confirmando la calificación del "Ratchet" percibido por la reclamante como rendimiento del trabajo.
Es por todo lo expuesto que resulta obligado estimar la reclamación formulada.