En PROVINCIA_1 , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra cuatro Acuerdos dictados por los servicios de inspección tributaria de la Agència Tributaria de Catalunya (ATC) por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2014 a 2017, y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 21.962,19 euros (la de mayor importe, liquidación 2017).
Referencias: ACUERDO LIQUIDACION_1 (liquidación); 18...01 (sanción 2015); 18...02 (sanción 2016); 18...03 (sanción 2017)
Liquidaciones: ACUERDO LIQUIDACION_2 (liquidación); 79...63 (sanción 2015); 79...72 (sanción 2016); 79...81 (sanción 2017)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 29.11.2018 por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), IP, Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2014 a 2017, el 30.6.2020 fue extendida un (ACTA DISCONFORMIDAD_1) por IP 2014-2017, que dio lugar al dictado por la ATC de la liquidación provisional de referencia, notificada el 13.8.2020.
SEGUNDO.- El obligado era motorista profesional y residente fiscal en España hasta 2013 incluido. Desde 2014 no presentó declaraciones tributarias en España por IRPF, IP o IRNR entre 2014 y 2017 alegando su traslado a PAIS_1. La regularización se basa en la acreditación de la residencia fiscal en España de D. Axy en los periodos comprobados, y no en PAIS_1. La Inspección ha constatado su permanencia en España por más de 183 días en cada periodo entre 2014 y 2017, y además que en España radicaba el centro de actividades e intereses económicos.
Una vez sentada la residencia fiscal en España, se liquidó el impuesto y se determinó la base imponible considerando la totalidad del patrimonio neto mundial del obligado.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fueron incoados al obligado el 9.9.2020 tres procedimientos sancionadores abreviados que concluyeron mediante la notificación el 5.3.2021 de otros tantos Acuerdos por los que se le imponían sanciones por la comisión de tres infracciones de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
CUARTO.- Disconforme con los actos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 9.9.2020 la 08/10434/2020 frente al Acuerdo de liquidación (dicha referencia ha sido reservada para 2017, desglosándose las 08/17102/2020, 08/17103/2020 y 08/17104/2020 para los periodos 2014, 2015 y 2016, respectivamente), y el 30.3.2021 la 08/04287/2021 contra las tres resoluciones sancionadoras (dicha referencia ha sido reservada para la referente a 2017, desglosándose las 08/19528/2021 y 08/19529/2021 para los actos de 2015 y 2016, respectivamente), habiéndose acumulado por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003.
Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que presentó los siguientes escritos de alegaciones y pruebas, resumidamente expuestos:
A) Escrito presentado el 29.4.2021 frente a las liquidaciones:
El índice contenido en el escrito es el siguiente (en el momento de su análisis especificaremos el detalle de cada uno de los epígrafes de alegación segundo a décimo):
"PRIMERA. Antecedentes de hecho ...................................................... 2
SEGUNDA. Nulidad de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Especial de Cataluña habida cuenta de la nulidad de pleno Derecho del procedimiento de extensión de sus competencias. ............................................................. 7
TERCERA. AD CAUTELAM. Falta de adecuación a Derecho de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la dependencia especial de cataluña en el procedimiento de extensión de sus competencias ..................................... 14
3.1. Falta de solicitud de atribución de la competencia territorial de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT ya que lo era la Hacienda Foral del País Vasco (más concretamente, la Diputación Foral de Vizcaya). ........................ 17
3.2. La supuesta consulta a la que se remite el Sr. Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT al Sr. Delegado Especial de Madrid no consta en el expediente administrativo. ........................... 18
CUARTA. Prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria relativa al IP del ejercicio 2014. ............................. 21
QUINTA. El obligado tributario no es residente fiscal en españa en aplicación de la normativa interna española. ............................................. 31
5.1. Permanencia fuera de España durante más de 183 días al año. ................. 33
a) Planteamiento. ........... 33
b) Inconsistencia de los indicios utilizados por parte de la Inspección al objeto de fijar los días que entiende que D. Axy ha permanecido en territorio español. ...... 34
c) Improcedencia del método de cálculo de los días de permanencia en territorio español utilizado por la Inspección para elaborar el calendario de residencia fiscal de D. Axy . ...... 39
d) Cómputo de las ausencias esporádicas. .............. 43
e) Calendario de días de permanencia de D. Axy . ...........48
f) Calendario de días de permanencia para el «programa ADAMS» en relación con el año 2015. ....................... 50
g) D. Axy solamente disponía de vivienda habitual y permanente a su disposición en PAIS_1 ......................... 51
h) Conclusión. ............................. 52
5.2. Localización fuera de España del núcleo principal de intereses económicos. .................. 53
a) Planteamiento. ............................. 53
b) El centro de intereses económicos de D. Axy durante los ejercicios 2014 a 2017 se hallaba en PAIS_1: la dirección y gestión de la actividad deportiva y económica se realizaba desde PAIS_1. ........ 56
c) Incorrección en el análisis del centro de intereses económicos realizado por la Inspección: en el presente caso no puede estarse al lugar desde donde se obtienen las rentas. ...63
d) Otros elementos que acreditan que el centro de intereses económicos de D. Axy durante los ejercicios 2014 a 2017 se encontraba en PAIS_1 .....69
e) Conclusión. ................... 79
SEXTA. De la aplicación del Convenio entre España y PAIS_1 para evitar la doble imposición no puede concluirse que la residencia fiscal del obligado tributario deba situarse en España en el ejercicio 2017 y, por ende, tampoco existía obligación personal de presentar declaración-liquidación del IP...81
6.1. Doble residencia fiscal. ............................. 81
6.2. Mi representado dispone exclusivamente de una vivienda permanente a su disposición en PAIS_1. ............ 82
a) El inmueble situado en LOCALIDAD_1, Calle ... no puede considerarse la vivienda permanente de D. Axy ........... 84
b) El inmueble situado en LOCALIDAD_2, Calle ..., (PROVINCIA_2). ................ 86
c) El inmueble situado en situado en LOCALIDAD_1, Plaza de la Corona 1, 2º Puerta B (PROVINCIA_1). ........ 87
d) Otros elementos probatorios que acreditan que D. Axy no disponía de vivienda permanente a su disposición en España. ....... 89
e) Conclusión .... 89 Barcelona
6.3. En caso de considerarse que D. Axy dispone en ambos Estados de una vivienda permanente a su disposición, deberemos acudir al siguiente criterio de desempate: las relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). .................... 91
a) Centro de intereses económicos. .................... 91
b) Centro de intereses personales. .................... 92
c) Conclusión. ................ 97
6.4. Criterio de cierre para el desempate: residencia fiscal en el Estado donde se viva de manera habitual. ...... 98
SÉPTIMA. Procedencia de la aplicación de la exención prevista en el artículo 4.ocho.dos lip sobre la titularidad de las participaciones de la sociedad PAIS_1 XZ, S.L.U. .... 99
OCTAVA. Incorrecta determinación de la base imponible de IP habida cuenta de que la valoración de los vehículos se encuentra incorrectamente determinada..... 102
(...)".
B) Escrito presentado en fecha 5.8.2021 contra los Acuerdos sancionadores: En esencia se reiteran las alegaciones formales que propugnan la nulidad de la liquidación (vicios relativos a la competencia territorial). Se añaden a tales alegaciones la nulidad de las actuaciones por no haberse incorporado al expediente sancionador los documentos de prueba obrantes en el expediente de comprobación; la improcedencia por ausencia del tipo objetivo por no residencia fiscal en España de D. Axy, e inexistencia de culpa, de su acreditación y motivación suficientes, estando amparada la residencia fiscal en PAIS_1 en una interpretación razonable de la norma.
QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha ha sido aprobada por este órgano la resolución desestimatoria de las reclamaciones 08/8245/2020 y ac. interpuestas por el obligado respecto de las liquidaciones y sanciones por IRPF de 2014 a 2017, habiendo sido confirmada la corrección del procedimiento inspector tramitado y la residencia fiscal de D. Axy en España en todos los periodos regularizados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si concurren los vicios relativos a la competencia denunciados; 2) si ha sido excedido el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector tramitado; 3) si resulta acreditada la residencia fiscal de D. Axy en España en los periodos inspeccionados; 4) si procede la exención de las participaciones de A 41 SLU invocada; 5) si el valor de los vehículos titularidad del obligado ha sido correctamente determinado y 6) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- Sobre las cuestiones primera, segunda y tercera de las indicadas en el fundamento anterior, hemos de remitirnos, mediante su parcial transcripción, a la nuestra resolución relativa al IRPF identificada en el expositivo último:
"(...)
En primer lugar se alega incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, basada en la "nulidad de pleno derecho del procedimiento de extensión de sus competencias".
Han de hacerse, previamente al examen de la extensión competencial controvertida, dos advertencias que restan fuerza a todo lo alegado sobre la nulidad de pleno derecho por incompetencia: En primer lugar, se ha de recordar el espíritu restrictivo con el que han de ser abordadas las causas de nulidad de pleno derecho del acto administrativo (art. 217 LGT en el mismo sentido que el art. 47 Ley 39/2015), pues constituyen "las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico" (STS 18.5.2020, casación nº 2596/2019), y específicamente en el supuesto de incompetencia material o territorial (art. 217.1 b) LGT) dicha falta de competencia del órgano ha de ser manifiesta, "Para que el defecto de competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del acto que adopte resulta necesario que sea "manifiesta", como expresan los artículos 153.1.a) de la Ley 230/1963 y 61.2.b) de la Ley 30/1992. Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, sólo cabe atribuir tal carácter a la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse con escaso o nulo esfuerzo jurídico" (STS 28.1.2013, casación nº 539/2009).
En el presente caso el reclamante anuda la nulidad radical a la existencia de un punto de conexión (representante) en el País Vasco. Dicha única causa es irrelevante, aun cuando fuese cierta y ya veremos que no es así, para anular una extensión de competencias, que precisamente parte de una modificación de la competencia "natural" (y que frente a lo alegado mediante una lectura parcial sin justificación de la norma aplicable, en caso de no residentes no atiende exclusivamente al domicilio del representante). Es decir, la existencia de una eventual competencia territorial de otro órgano en función de un criterio general (habitualmente el domicilio fiscal del obligado) es lo que determina la necesidad de un acto concreto de extensión de competencias de otro órgano, de darse los supuestos normativamente previstos justificados mediante la debida motivación.
Dicho punto de partida general es concretado, respecto de la extensión de competencias inspectoras, excluyendo el efecto de nulidad radical invocado en cuanto una eventual incompetencia territorial no podría calificarse de manifiesta en el marco normativo de aplicación, por la STS de 17.4.2023, rec. de casación 5433/2021, que dispone:
"En ese sentido, no cabe equiparar el criterio del domicilio del obligado tributario, como elemento determinante de la competencia territorial del órgano de la Administración tributaria, con la delimitación, justificación -y,como es el caso, la improcedencia- de los motivos que habilitan la alteración o extensión de la competencia.
A estos efectos, nos remitimos a lo anteriormente razonado para constatar que, por lo que se refiere a la extensión de la competencia territorial, la motivación del acuerdo de 8 de febrero de 2011, adoptada sobre la base del marco normativo analizado, dista mucho de lo que puede considerarse un escenario nítido, a partir del que sea posible decantar conclusiones con escaso o nulo esfuerzo jurídico, antes de la doctrina establecida en el presente recurso.
Además, la ausencia de un razonamiento específico en torno a la eventual indefensión de la obligada tributaria en el presente caso, y la circunstancia de que, en sede de este recurso de casación, la misma dejó precluir el trámite de oposición, deben conducir también a concluir en que la improcedencia del acto de extensión de la competencia territorial determina la anulabilidad de la liquidación y de la correspondiente sanción (...)".
Al igual que en el supuesto analizado por la sentencia citada, en el presente caso el obligado no hizo observación ni expresó objeción alguna respecto de la competencia territorial del órgano inspector, ni durante la instrucción, ni en las alegaciones previas ni en las posteriores al Acta. Tampoco exterirorizó, ni lo hace ante este Tribunal, razonamiento concreto alguno sobre la indefensión que la tramitación por la Inspección en Cataluña le haya generado.
En segundo lugar, frente a lo alegado, la cuestión competencial planteada no es previa al fondo. Se trata de una cuestión adjetiva que como otras (por ejemplo, la obligación de atender a la Inspección) se halla condicionada por la principal cuestión sustantiva planteada, la residencia fiscal del obligado. Así, toda la argumentación del reclamante se basa en una petición de principio, en cuanto da por segura su condición de no residente fiscal en España. Pero de no ser así, y adelantando el resultado de nuestro análisis va a resultar confirmada la conclusión inspectora sobre la residencia fiscal en España, todo lo alegado carece de virtualidad por cuanto no existe duda de que la permanencia en España lo es en Cataluña... (LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1) y LOCALIDAD_2 (PROVINCIA_2)), y el punto de conexión sería el domicilio fiscal del obligado en Cataluña. Frente a lo alegado, la Inspección no ha reconocido ni la existencia de representante al inicio del procedimiento ni su propia incompetencia por el hecho de no prejuzgar el resultado de las actuaciones: en su solicitud al Director del Departamento de Inspección el Inspector-Jefe ya advertía de que:
"Sí constaba como domicilio a efectos de notificaciones hasta 16/04/2018 calle ... de PROVINCIA_3, siendo el destinatario de tales notificaciones el despacho .... No obstante, en dicha fecha fue dado de baja el domicilio a efectos de notificaciones por el obligado tributario mediante presentación electrónica del correspondiente modelo.
El alta de dicho domicilio a efectos de notificaciones se produjo con la presentación de un modelo 030 en fecha 27/12/2013. En dicho modelo no consta designado representante.
En el presente caso se dan varias circunstancias para considerar que el órgano competente para el desarrollo de un procedimiento inspector debería ser la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña...:
-En primer lugar, la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña tiene indicios para pensar que el obligado tributario continuó residiendo en Cataluña. De ser ciertas las sospechas de la Inspección, el domicilio fiscal del obligado radicaría en Cataluña, por lo que correspondería comprobar la situación tributaria del Sr. Axy a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña...".
Continúa el escrito aludiendo a la situación previa a la deslocalización (domicilio en Cataluña hasta 2013, inmuebles que continúan teniendo consumos de suministros propios de su ocupación habitual,...). A continuación se indica en la solicitud que de no resultar de la instrucción la prueba de esta primera hipótesis, la competencia procedería por el domicilio en Cataluña de varios retenedores y/o pagadores de rentas.
Por tanto, frente a lo alegado ("Conviene indicar que esta cuestión, esto es, la competencia territorial del País Vasco, es una cuestión que queda fuera de toda duda tanto para esta parte como para la propia Administración tributaria, pues precisamente por ello la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña solicita una extensión en su favor, con lo que es un reconocimiento expreso de dicho órgano de su total ausencia de competencia territorial..."), no consta acreditada la existencia de un representante del obligado en el País Vasco a fecha de inicio del procedimiento, y la cuestión de fondo resuelta a favor de su residencia fiscal en España y dentro de ella en Cataluña, como veremos, resta importancia a lo alegado sobre la extensión competencial y su procedimiento, extensión solicitada y obtenida de forma garantista preventivamente por si la no residencia fiscal declarada era confirmada. No siendo así, el trámite se revela ex post como innecesario.
Procede por lo expuesto la confirmación de la competencia territorial del órgano inspector que ha dictado los actos impugnados.
QUINTO.- La alegación tercera "ad cautelam" del escrito de alegaciones presentado el 29.4.2021 continúa aludiendo a la improcedencia de la resolución de extensión de competencias, en este caso porque faltan ciertos requisitos en su adopción. Sin perjuicio de que lo razonado hasta ahora convierte esta queja en baladí, vamos a contestarla con el mismo carácter con el que se formula.
Pues bien, la normativa general de aplicación viene constituida por los arts. 84 LGT y 59 Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Respecto de la AEAT, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias dispone en su artículo 5.2:
"Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:
e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados."
La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, establece en su apartado Cuatro.3.3.4:
"Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias".
En primer término, desde un punto de vista del contenido del acuerdo de extensión dictado el 12.9.2018 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, faltaría según el reclamante consultar al órgano foral del País Vasco competente, pues indica que se ha oido tan solo al Delegado de Madrid. Ya hemos indicado en el Fundamento precedente que la representación en dicho territorio no consta acreditada, y el aserto contenido en el escrito de alegaciones según el cual "en cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 47 de la LGT, designó un representante fiscal con domicilio en territorio español a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria" no cuenta con aval probatorio alguno.
En segundo lugar, la exigencia según la cual antes de la extensión acordada el Departamento debe haber oido a otros delegados afectados (relevante sobre todo en casos de pluralidad de puntos de conexión, v.gr. apartado Cuatro.2.3 de la Resolución de 24.3.1992, que atiende a la competencia en función del domicilio del representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos o el pagador de las rentas del no residente sin establecimiento permanente, o a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en el ámbito de la Dependencia Regional algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente), no se trata de un requisito que deba provocar de ordinario la existencia de informes en el expediente, cuya no constancia se denuncia, siendo más bien una exigencia de coordinación a los efectos de evitar la eventual duplicidad o pluralidad de procedimientos concurrentes y descoordinados. La constancia en el acuerdo de extensión de haberse oído al Delegado de Madrid es suficiente a efectos de tener por producida la citada coordinación, no constando la oposición de ningún otro órgano inspector ni que se haya producido ningún tipo de incidencia competencial al respecto.
SEXTO.- En segundo lugar, se alega por el reclamante prescripción del impuesto respecto del 2014 por el exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sosteniendo como procedente el adelantamiento de la fecha de inicio de actuaciones inspectoras al 21.9.2018, en vez del 29.11.2018 tenido en cuenta por la Inspección.
La alegación formulada no puede tener favorable acogida, en esencia de nuevo por la falta de acreditación de la representación invocada, y ello sin perjuicio de indicar que las circunstancias y condiciones que vamos a relatar en las que se produjeron los intentos de notificación ponen de manifiesto una conducta evasiva y poco ejemplarizante del aquí reclamante en flagrante incumplimiento del deber jurisprudencialmente reconocido de colaboración diligente y de buena fe con la actividad administrativa de notificación, comportamiento del que mediante el alegato aquí analizado se intenta ahora indirectamente extraer efectos favorables.
El cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración del procedimiento se contiene en el primer párrafo del apartado 2 del art. 150 de la LGT: "El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución". En el presente caso la fecha de inicio por rehusado personalmente por D. Axy en el circuito de carreras de LOCALIDAD_3 se produjo según la Inspección el 29.11.2018 y la notificación de la liquidación al primer intento el 11.8.2020. Descontados los 20 días de extensión a petición del obligado (art. 150.4 LGT) y los más de 70 días de suspensión por el estado de alarma, resulta evidente que el plazo máximo de resolución fue cumplido.
Ninguna de tales incidencias temporales es puesta en entredicho por el reclamante, que se limita a sostener que antes del rechazo personal de la notificación el 29.11.2018 existió otro rechazo por medio de representantes el 21.9.2018 en el circuito de carreras de LOCALIDAD_4 (PROVINCIA_4), con los siguientes argumentos:
"...el inicio del procedimiento inspector debe entenderse producido el día 21 de septiembre de 2018 (y no el 29 de noviembre de 2018), ya que fue en ficho momento cuando se rechazó la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones por los representantes de D. Axy -los Srs. Bts y Cpp- en el circuito de Aragón...
...los agentes referidos hablaron con el Sr. Cpp, mánager y representante de D. Axy , para informarle de su intención de notificar el inicio del procedimiento de inspección (tanto a éste como a su hermano Dxy ); sin embargo, el Sr. Cpp les contestó que no iban a comparecer porque no era situación ni momento para notificar a nadie, rechazando así, por vez primera, la acción de notificación que dichos agentes tributarios pretendían llevar a cabo... el Sr. Cpp rechazó en nombre y representación de D. Axy E la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras...
...De hecho, que se produjo tal rechazo de la notificación de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras es un hecho indiscutido por la propia Administración tributaria, pues fue precisamente comunicado instantes después por parte de los propios agentes tributarios mediante conversación telefónica al Sr. ..., Inspector Regional de Cataluña, en la cual se trasladó al mismo lo alegado por el representante del obligado tributario:...
...A este respecto cabe señalar que la condición de representante que ostenta el Sr. Cpp con respecto a D. Axy es expresamente reconocida por la propia Inspección en la página 149 del acuerdo de liquidación nº ACUERDO LIQUIDACION_3...
...Pero es más, pues ese rechazo de la notificación de comunicación de inicio no solo tuvo lugar por parte del Sr. Cpp, mánager y representante de D. Axy , sino también posteriormente -e incluso más relevante todavía- por parte del Sr. Bts, representante fiscal del obligado tributario, que volvió a rechazar la posibilidad de los agentes tributarios notificasen a su representado la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras...
...El Sr. Bts era, como se ha dicho y reconoce expresamente la propia Inspección en la página 153 del acuerdo de liquidación nº ACUERDO LIQUIDACION_3 (residencia global) impugnado, era su representante fiscal a todos los efectos, por lo que su capacidad de representación de D. Axy era (y es) sobradamente conocida y aceptada por la propia Agencia tributaria:...".
El art. 111.2 LGT dispone que: "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".
Frente a lo alegado, de las actuaciones de intento de notificación en el circuito de carreras de LOCALIDAD_4 el 21.9.2018 no resulta que la Administración reconociera que se había notificado el inicio en tal fecha, no solo porque en el informe, elaborado y firmado el 29.9.2018 por los dos Agentes de la Hacienda Pública de la Delegación Especial de Aragón que intentaron la notificación, se concluya que "A las 14,15h, viendo que no podíamos hacer nada más, informamos por Whatsap a los Inspectores … y ... que no habíamos notificado y que desistíamos del intento", sino porque sería absurdo que, de concurrir el reconocimiento inspector del éxito de la actuación notificadora, se continuase intentando la notificación de la comunicación de inicio en PAIS_1 en octubre de 2018; en el circuito de Valencia en noviembre de 2018; en varios inmuebles en España en noviembre de 2018 y en el circuito de LOCALIDAD_3, donde finalmente se consiguió la notificación por el rechazo personal de D. Axy el 29.11.2018.
Sobre el intento infructuoso de notificación en el circuito ... de LOCALIDAD_4, con ocasión del Gran Premio Movistar de Aragón de moto GP entre el 21 y el 23 de septiembre de 2018, según se documenta en el expediente, en resumen, los dos Agentes de la Hacienda Pública se personaron el 21.9.2018 a las 10.55 horas, se identificaron y se les permitió el acceso a las instalaciones hasta cierto lugar, siendo asistidos desde un determinado momento por agentes de la Guardia Civil (uniformados y de paisano). Se indica en el informe que:
"Al rato vino con él otra persona que se dirigió a nosotros diciendo que los Sres. xy no iban a comparecer... que no era situación ni momento para notificar a nadie y que dirigiéramos las comunicaciones a la dirección de los pilotos en el PAIS_1. Preguntado por quién era nuestro interlocutor, se identificó verbalmente como Cpp...y dijo ser colaborador de Axy. Ante su negativa le expusimos que si los corredores no comparecían en el motorhome nos dirigiríamos a los boxes, donde están las motos y les esperaríamos allí. Manifestó que eso no podía ser, que eran domicilios constitucionalmente protegidos y que no podíamos acosarles de semejante manera. Llamó a quien dijo era abogado de los hermanos xy y tras una larga conversación insistió en la protección constitucional del domicilio y en que dirigiéramos las notificaciones al domicilio de PAIS_1. El Sr. Cpp manifestó que el abogado de los Sres. xy es Bts y dijo que iba a llamar a la Guardia Civil para que dejáramos de acosarlos. Le indicamos que no había ningún inconveniente y nos ofrecimos a llamar nosotros...
Los agentes tributarios nos quedamos a la entrada del box, por donde sabíamos tenía que pasar Axy para coger su moto y entrenar. el Sr. Cpp dijo que aunque pasara por allí Axy que no iba a parar ni a dirigirnos la palabra y quió la cinta de acceso al pasillo que hacen los dos camiones. A las 13,55 pasó en bicicleta un piloto con gorra, gafas oscuras y mono de ... que nos resultó imposible identificar.
A las 14,15h, viendo que no podíamos hacer nada más, informamos por Whatsap a los Inspectores ... y ... que no habíamos notificado y que desistíamos del intento."
De tales incidencias resulta acreditado que el destinatario único de la notificación era D. Axy (pues el intento no tuvo lugar en alguno de los lugares que el art. 111.1 LGT señala como habilitantes de la recepción por tercero), no existiendo acreditación de la existencia de un representante con poder para actuar en nombre del destinatario ante la Inspección a los efectos de la recepción de la notificación. No es apta a los efectos del art. 46.2 LGT la acreditación invocada por el reclamante de una eventual representación por el hecho de hallarse los Agentes conversando con el mánager del piloto o incluso su representante (Sr. Cpp, que ni siquiera era representante directo sino a través de la entidad TW SL) en cuestiones relacionadas con la actividad profesional, pues dichos datos (que los Agentes no consta que conocieran) no habilitan para tenerlo por representante ante la Inspección, ni el mismo fue en momento alguno tratado como destinatario de la actuación notificadora, por lo que no pudo rechazar la recepción de la notificación.
Y lo mismo puede decirse respecto del abogado Sr. Bts, que no estuvo físicamente presente en las actuaciones, siendo su intervención no fehaciente en cuanto se produjo por vía telefónica. Aparte, el propio párrafo del Acuerdo de liquidación transcrito por el reclamante en sus alegaciones pone de manifiesto que la Inspección considera al Sr. Bts representante fiscal de D. Axy, se desconoce el alcance, "Desde 2014 hasta 2017", por tanto ni siquiera en el momento de las actuaciones.
Por todo lo expuesto, a fecha 21.9.2018 no consta que ninguna de tales personas tuviera otorgada por D. Axy su representación ante la Inspección a los efectos de la recepción de la notificación, ni que rechazasen la recepción de la notificación como representantes del destinatario a los efectos del art. 111.2 LGT, procediendo en consecuencia la desestimación de las alegaciones en este fundamento analizadas.
SÉPTIMO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas, la primera de ellas es la residencia fiscal en España. La Inspección ha considerado acreditada la permanencia en España por D. Axy por más de 183 días en cada uno de los cuatro años inspeccionados, y que en territorio español radicaba el centro principal o base de sus actividades e intereses económicos sobre la base de la dirección y gestión de la actividad profesional desde España y por la atribución a España de mayores rentas de la actividad en función del número de carreras (en cuanto en PAIS_1 no se desarrollaba ninguna).
Sobre la residencia fiscal en España, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), dispone:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (art. 9.1.b. LIRPF)
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum (art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007.
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002".
La concurrencia de tales criterios es una cuestión fáctica sometida a las reglas sobre la prueba, sus medios, valoración y carga, contenidas en los arts. 105 y ss LGT. Conforme al artículo 105.1 LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto que obliga de modo igual al contribuyente y a la Administración. Ahora bien, la regla general contenida en tal precepto (principio de distribución que inspira el actual art. 217 apartados 1 a 3 de la Ley 1/2002, de 7 de enero, LEC) ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria", principios que se reflejan en el art. 217.7 LEC que dispone que para la aplicación de las normas de reparto de la carga de la prueba en sentido material se "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Así las cosas, en un primer momento corresponde a la Administración demostrar que, a pesar de declararse no residente, el obligado tributario cumplía los requisitos para ser considerado residente fiscal en territorio español según la normativa interna a que nos hemos referido. De esta forma, una vez recabados los hechos e indicios en que la Inspección fundamenta sus conclusiones, el obligado tributario podrá aportar aquellas pruebas que desvirtúen la pretensión de la Inspección y que acrediten la residencia fiscal en el extranjero, siendo además palmaria la disponibilidad y facilidad probatoria de que dispone, en cuanto perfecto conocedor de las circunstancias que incumben a su residencia.
Asimismo, en cuanto a la validez de las regularizaciones basadas en pruebas indiciarias, se trata de una posibilidad expresamente prevista en el ámbito tributario. Así, cumple recordar que el artículo 108.2 LGT, establece que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Por último, cabe destacar que el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado en el ámbito tributario por la denominada apreciación conjunta, de forma que cada prueba se valora en función de todas las otras y atendiendo a las circunstancias del caso concreto, sin que resulten suficientes los indicios o conjeturas. Así las cosas, la Inspección ha recabado una serie de datos y elementos probatorios que, a su juicio, apuntan en una única dirección, cual es que el obligado tributario continuaba residiendo en España durante los ejercicios en comprobación. Mientras, el reclamante defiende haber sido residente en PAIS_1, tal como acreditan los certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales de dicho estado, así como la gran cantidad de documentos y pruebas aportados en el curso de la comprobación. En definitiva, en el presente expediente, se tratará de valorar en su conjunto las pruebas que han llevado a cada parte a defender una situación tributaria distinta para el obligado tributario a fin de determinar si el contribuyente ha tenido o no su residencia fiscal en España.
OCTAVO.- Conforme a la normativa interna citada, la Inspección ha considerado concurrente el criterio de permanencia en territorio español en todos los periodos inspeccionados de D. Axy, nacional español nacido en 1989 y declarado contribuyente en IRPF hasta 2013 incluido. Así, en función del calendario elaborado D. Axy estuvo presente en España nada menos que 204 días en 2014; 206 días en 2015; 189 días en 2016 y 219 días en 2017. Y ello sin incluir en tales periodos las ausencias esporádicas, pues el obligado aportó certificados de residencia fiscal en PAIS_1 (en 2014 y 2015 simples y en 2016 y 2017 a efectos del Convenio).
Respecto de la elaboración del calendario de días de permanencia (basado en tres niveles: días acreditados, días intermedios presuntos y ausencias esporádicas), la parte formula unas alegaciones (sobre la improcedencia de las presunciones, su inconsistencia, la necesidad de adoptar otros criterios distintos de la presencia en cualquier momento en uno de los territorios, la necesidad de excluir el los alegados días de "tránsito",...) similares a las reflejadas y desestimadas en las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 25.4.2023 relativas al IRPF 2014-2017 (RG 00/4812/2020 y ac.) e IRNR (RG 00/1744/2021) de un obligado también motorista profesional deslocalizado ficticiamente a PAIS_1 en 2014, habiendo el TEAC confirmado, conforme a otros precedentes, la forma de elaboración y cómputo de tales calendarios, frente a otras alternativas defendidas por el reclamante como la de computar sólo los días en que se pernocta o donde se permanece el mayor número de horas (criterios éstos que, aparte de ser contrarios a los seguidos generalizadamente en el ámbito internacional presentan unos problemas de acreditación irresolubles, no siendo admisibles en los términos alegados).
Pues bien, las resoluciones del TEAC citadas (que nos vinculan, art. 239.8 LGT) razonan (transcribimos parcialmente la primera de ellas):
"(...) debe tenerse en cuenta, por un lado, que para la Inspección entraña una gran dificultad reunir los justificantes que acrediten la presencia física del obligado tributario (en contraste con la mayor facilidad probatoria de que éste dispone por conocimiento y proximidad), y por otro lado, la complicación añadida que supone el carácter fronterizo de los dos países que se disputan la residencia y en particular, la cercanía entre PAIS_1 y el área geográfica española en que se la Inspección sitúa la efectiva residencia que se trata de ocultar.
La Inspección en el calendario que elabora ha diferenciado tres tipos de días que deben ser tenidos en cuenta en aras de la determinación de si se cumple el criterio de permanencia de la residencia fiscal:
(1) <los días para los que se dispone de prueba directa de la presencia o localización del obligado tributario, sin ninguna duda, bien en territorio español, bien en el extranjero> Los primeros se han señalizado en negro y los segundos con cuadros.
(2) <Una vez señalados los días en los que con seguridad el contribuyente se encuentra en España y aquellos en los que seguro que se encuentra en el extranjero, la Inspección determina la localización del señor Axy., en España o en el extranjero, para el resto de los días en base a pruebas indirectas o presunciones (...) La Inspección entiende que el contribuyente se encuentra en España cuando ha demostrado, a través de pruebas directas, que el contribuyente está en España dos días no consecutivos y no existe ninguna prueba de la presencia de éste en el extranjero; asimismo, cuando, a través de pruebas directas, la Inspección ha demostrado que el contribuyente se encuentra un día en España y hasta el día en el que se tienen pruebas de la presencia del mismo en el extranjero . Todos estos días se colorean de gris oscuro>
La suma de los días negros y gris arroja la cifra de días que el contribuyente permanece efectivamente en España
(3) Días de ausencias esporádicas.
Queremos advertir que esta diferenciación de los tres niveles de días anteriores es correcta según hemos analizado en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023 en la que hemos declarado que la permanencia del artículo 9.1 a) primer párrafo LIRPF está conformada por tres niveles de días: los "días de presencia certificada", los "días presuntos" [conformando la suma entre los "días de presencia certificada" y los "días presuntos" los "días de presencia o permanencia efectiva los días de permanencia del artículo 9.1.a) primer inciso del primer párrafo] y, finalmente, los días de ausencias esporádicas:
< ... debemos computar como día de permanencia en España cualquier día en que exista fehaciencia de que el obligado tributario estuvo, por pequeño que fuera el lapso de tiempo, en territorio español. Y esta presencia efectiva podrá probarse, como venimos detallando, tanto por la Administración como por el contribuyente siendo, en definitiva, una prueba fehaciente contra la cual no cabe oponer prueba en contrario puesto que, de existir prueba de presencia certificada en España, el obligado tributario podrá aportar pruebas de su presencia certificada en otro país ese mismo día pero sin que ello rompa que sea un día en España aunque, claro está, en estos casos habrá un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país).
Habiendo analizado así los días de "presencia certificada", debemos matizar que su detalle en el calendario abre la puerta a la conceptualización de una segunda categoría de días de permanencia: los "días presuntos".
La razón de su existencia deriva en que en la elaboración del calendario (paso básico en el análisis de la permanencia), existirán días en los que no existe prueba certificada de la presencia en territorio español ni en ninguna otra jurisdicción y, sin embargo, en la medida en que sean días que se encuentran entre días de presencia certificada en España, nos planteemos si se pueden computar como días de permanencia en nuestro país.
Y este TEAC considera que sí. Son los denominados "días presuntos" en los que conociéndose mediante prueba certificada que el obligado tributario estuvo en España el día X y el posterior día X+Y, los días entre medias (Y) pueden computarse como días de permanencia efectiva.
(...)
Delimitados estos dos niveles que conforman la presencia o permanencia efectiva, debemos ya entrar a valorar el tercer nivel que está constituido por las ausencias esporádicas
(...)
Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.>
.... Conviene añadir que al margen de la superación o no del umbral de los 183 días, la aportación de un certificado de residencia fiscal en PAIS_1 determina la imposibilidad de computar las ausencias esporádicas lo que dificulta el cumplimiento del criterio de permanencia, máxime teniendo además en cuenta las peculiaridades de la carrera profesional del obligado tributario, que participa en carreras que se celebran en países de todo el mundo.
Así las cosas, en el acuerdo impugnado la Inspección aplica a estos efectos, los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, en adelante) con el objeto de interpretar la normativa interna española del artículo 9.1.a) LIRPF, referentes a rentas del trabajo, en cuyo párrafo 5 se establece que:
"Aunque los países miembros han utilizado fórmulas diversas para calcular el periodo de 183 días, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado el de los "días de presencia física". La aplicación de este método no debe plantear dificultades ya que la persona física está en el país o no está. Es, además relativamente fácil para el contribuyente aportar pruebas de su presencia cuando lo requieran las autoridades fiscales. Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad, interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
El interesado rechaza la aplicación de los criterios interpretativos contenidos en los Comentarios al artículo 15 por cuanto se refieren a rentas del trabajo, ámbito diferente al que ahora nos ocupa - interpretación que este TEAC sí ha acogido en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023:
<el Modelo de Convenio cierra el debate en atención al número de horas optando por un criterio claro, garantista para Administración y administrado y proporcionando, en consecuencia, un criterio pacífico que aporta gran seguridad jurídica: estar presente durante parte de un día, por pequeña que sea esta, es día de permanencia> Esto es, el reclamante rechaza el criterio utilizado por la Inspección para considerar los días de permanencia en territorio español, ya que ha computado todos aquellos días en los que se detecta una presencia del obligado tributario en España aunque sea por un segundo, o simplemente se trate de una estancia de paso para coger un vuelo en el aeropuerto de PROVINCIA_1. Así, el interesado entiende que, a efectos de poder definir la residencia habitual en un territorio, es preciso que una presencia efectiva que conlleve una voluntad de permanecer e indique una conexión con el mismo.
Es de destacar que el criterio de la permanencia ha de establecerse en términos claros, inequívocos y objetivos, que excluyan la intencionalidad que pretende el reclamante, toda vez que la determinación de la residencia habitual no puede depender de aspectos subjetivos al albur de la voluntad de los contribuyentes.
Asimismo, en esta cuestión la norma tampoco exige ni que el periodo sea continuado ni que se precise pernocta (tan sólo indica días de permanencia, sin establecer ningún mínimo temporal), cuestión lógica dadas las dificultades que entrañaría la comprobación de la implementación de dicho criterio por cuanto supondría tener que monitorizar a posteriori la totalidad de la vida del obligado tributario. Es más, tratándose de territorios transfronterizos como sucede en el caso de PAIS_1 y España, la aplicación de un criterio exclusivo de pernoctación podría distorsionar la realidad de la situación de los contribuyentes que persigan eludir la jurisdicción fiscal menos ventajosa.
Cuestiones todas estas que aparecen profusamente fundamentadas en el acuerdo de liquidación, con citas asimismo del Derecho comparado, que este TEAC comparte y a cuyo tenor nos remitimos (págs 118 a 125) para evitar reiteraciones. Debemos precisar que este TEAC en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023 ya ha declarado asimismo que la permanencia en España debe interpretarse de manera aséptica aceptando que se compute como día de permanencia todo aquel en el que hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español, no exigiéndose un número mínimo de horas por día ni la pernocta en España para su cómputo:
<La permanencia debe analizarse al margen de todo elemento volitivo o intencional, como una noción aséptica de forma que se fije la residencia fiscal de una persona física previa determinación de que, en un año natural concreto, estuvo más de 183 días en territorio español con independencia de si esos días se computan seguidos o, si por el contrario, se ven interrumpidos por continuas entradas y salidas de nuestro territorio; cuestión que, dicho sea, es obvia en tanto que el propio precepto habilita a que esas salidas, siempre que sean esporádicas, computen como días de permanencia.
Así, en la medida en que lo trascendente es "estar" en territorio español durante más de 183 días, se abre ahora un nuevo horizonte que es aclarar posibles debates relativos a la presencia un número mínimo de horas por día para que sean computables como día de permanencia.
Este TEAC no comparte tal posibilidad. En primer lugar, porque sería establecer una gran rigidez en un precepto que no hace mención alguna en este sentido. Y, en segundo lugar, porque no tenemos que olvidar que la controversia sobre la forma de aplicación del precepto surge, mayoritariamente, en los casos en que es la Administración Tributaria española, en ejercicio de sus facultades, quien inicia un procedimiento de aplicación de los tributos encaminado a atraer de oficio la residencia fiscal a España a un sujeto que se había considerado residente fiscal en otro país (siendo, en muchos supuestos, casos de simulación de residencia en el extranjero). Así, el condicionamiento a que un día de permanencia requiera estar un número mínimo de horas en España implicaría la exigencia a la Administración de una prueba diabólica: nunca va a poder tener fehaciencia del número de horas que, en cada uno de los días hasta alcanzar los 184, una persona permaneció en territorio español, máxime cuando muchas de las actividades cotidianas no se materializan en un elemento de prueba.
Pero, nótese, esta prueba diabólica no solo se exigiría a la Administración sino también a los administrados cuando, en casos como el presente, son ellos quienes defienden su residencia fiscal en España. Así, aunque los obligados tributarios tienen más proximidad al objeto de la prueba y mayor facilidad probatoria, les sería igualmente imposible probar satisfactoriamente que estuvieron 184 días en territorio español y, en cada uno de ellos, más de un número determinado de horas.
Es, en definitiva, lo trascendente que la Administración y los contribuyentes prueben, de manera completamente objetiva y, en consecuencia, aportando seguridad jurídica, que hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español -prueba que deberá desplegarse hasta alcanzar, como mínimo, los 184 días-. O, igualmente, en los casos en que es la Administración la que de oficio atrae la residencia fiscal a España, que el contribuyente pruebe que no estuvo en España más de 183 días (cuestión ligeramente diferente a que pruebe que estuvo fuera de territorio español más de 183 días como seguidamente veremos).
Así, que la permanencia en España solo pueda conceptualizarse bajo una perspectiva aséptica alejada de todo tipo de cálculos de horas, minutos y segundos, es coherente con el tenor literal del precepto y, al tiempo, garantista con la Administración y con los administrados, proporcionando un criterio claro que garantiza la seguridad jurídica>
Aceptación expresa por este TEAC de que se computen como día de permanencia certificada los días parciales de estancia en España que se materializa, como ya declaramos en la resolución antes transcrita, en una consecuencia práctica relevante que es correctamente entendida por la Inspección actuante, como es que si el contribuyente prueba una estancia en el extranjero en el mismo día en que se conoce que ha habido presencia certificada en España, el cómputo de ese día de permanencia en España no se rompe, sino que se hace un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país) y, en consecuencia, es un mismo día que computa dos veces:
Acuerdo de liquidación impugnado:
<... existen múltiples días en los que se dispone de información para dos o más países. Por ello, el total de días anuales reflejado en la tabla precedente arroja un número superior a 365 días, dado que, en el caso de días de presencia parcial en dos o más países, ese día se ha computado para todos ellos>
En la resolución TEAC RG 4045/2020 repetidamente citada:
<... partiendo del calendario que ha de elaborarse en todos los casos de análisis de la permanencia, es equivocado entender que el total de días del calendario (repartidos entre España y el resto de jurisdicciones en que haya estado el obligado tributario) han de sumar necesariamente un máximo de 365 días (o 366 en años bisiestos). Y es equivocado porque estos días de entrada y salida del país deben contarse en ambas dos jurisdicciones: la de llegada y la de salida. Esto es, hay días que pueden contarse dos veces y, por tanto, matemáticamente el cálculo total puede arrojar un número superior a 365 días (...)
A mayor abundamiento, no es tampoco esta forma de cálculo perjudicial para los obligados tributarios. En primer lugar, porque cuando esté acreditado que han salido del territorio español para dirigirse a otra jurisdicción de suerte que han estado en ambos dos países en el mismo día natural, se computaría tanto un día de permanencia en España como en el otro país.
Y, en caso de haberse desplazado por un medio de transporte que no deje fehaciencia del viaje realizado, igualmente podrá el obligado tributario aportar cualquier otra prueba que acredite que, si bien estuvo en España, también estuvo ese día en el otro país.>
En la misma línea, el reclamante rechaza que se hayan computado aquellos días en los que de forma circunstancial, pasa "en tránsito" por territorio español para ir al aeropuerto, ya que PAIS_1 no dispone del mismo. El interesado no circunscribe el concepto de tránsito a aquellos supuestos en que, en trayecto entre otros destinos, no traspasa la barrera aduanera o de inmigración (casos que ya la Inspección no ha incluido en el cálculo); sino que pretende que se dejen de computar aquellos días en que inicia o finaliza un viaje desde un aeropuerto español. Tampoco podemos aceptar esta pretensión, máxime cuando en muchos de estos casos se ha acreditado que el obligado tributario había pasado los días previos o siguientes a un viaje en el propio territorio español desarrollando otras actividades, como exhaustivamente refleja la Inspección en las páginas 131 a 137 del acuerdo de liquidación ahora impugnado.
Llegados aquí, hemos de insistir en que la fijación del número de días de permanencia en territorio español debe atender a criterios objetivos, prescindiendo de las posibles voluntades que manifiesten los obligados tributarios, de tal forma que la configuración del criterio conduzca a una determinación inequívoca de la presencia de éstos en un estado. Por lo tanto, a juicio de este TEAC, resulta adecuado el calendario elaborado por la Inspección, de acuerdo con principios y reglas que respetan absolutamente la normativa aplicable así como las interpretaciones de la misma señaladas en la doctrina administrativa, y que permiten configurar las estancias en cada territorio del obligado tributario, de una forma precisa y razonable".
NOVENO.- Los pasajes transcritos en el fundamento anterior dan respuesta a la mayor parte de las alegaciones formuladas en la presente reclamación en términos similares a los respondidos por el TEAC, correspondiendo ahora valorar algunas afirmaciones específicas contenidas en las alegaciones formuladas.
Así, hemos de desestimar la alegación relativa a la improcedencia de considerar día de permanencia aquel en que se ha usado una tarjeta de crédito o débito del obligado en territorio español, con el argumento -ayuno de cualquier soporte probatorio que al reclamante corresponde aportar según las reglas anteriormente citadas- según el cual se trataría de "gastos de tarjetas de crédito que han sido efectuados por otras personas, pues no hay prueba de que hayan sido materialmente efectuados por esta parte". Aparte de la indeterminación de la alegación del reclamante, no indicándose a qué gastos se refiere de todos los hechos en España con sus tarjetas y con cargo a sus cuentas (v.gr. es muy abundante la cantidad de pagos de peajes de autopistas), la realización de un gasto o disposición en tales condiciones es suficiente elemento probatorio de presencia en territorio español, salvo prueba suficiente de que el uso de la tarjeta no fue efectuado por el ahora reclamante sino por otra persona.
Por la misma causa que la anterior, entendemos razonable que la publicación en redes sociales de una actividad o de la presencia en España responde a la realidad, y por tanto sirve de elemento probatorio de dicha presencia. No permite destruir tal prueba la mera alegación genérica de que en ocasiones se miente en redes sociales por motivos diversos, habiendo de aportar acreditación suficiente de tal inveracidad en supuestos concretos, carga que no se ha levantado mediante una actividad probatoria ni siquiera intentada.
En otro orden de cosas, la alegación relativa a los eventuales pagos en efectivo de ciertos peajes, o la existencia de rutas alternativas para volver a PAIS_1 (entendemos que también para venir desde tal territorio), tampoco puede tener éxito, no solo porque la ausencia de rastro del pago en efectivo no puede beneficiar la prueba de su usuario, sino porque supone la alegación de conductas erráticas que, por inusuales y extravagantes de forma inexplicada, no resultan creibles (pagar en efectivo sólo peajes que benefician a sus tesis; volver por rutas sin peaje sólo en ocasiones que convienen a las mismas, etc.). Frente a lo alegado la Inspección afirma que "lo cierto es que, si se analiza el documento Excel "Calendario trabajo Axy ", hoja 2, puede comprobarse que el uso del ... por parte del obligado tributario es muy recurrente y viene siendo la ruta más utilizada. Si se filtra en la columna "Tipo de información" de la hoja 2 de dicho documento por la palabra "..." se obtiene un total de 214 registros. Además, no es menos cierto que en caso de que se vinieran usando rutas alternativas a ésta, la información disponible en el Excel no tendría tanta coherencia temporal o ésta no sería tan precisa. Sin embargo, solo hace falta revisar el calendario obtenido para concluir que es realmente preciso". En todo caso, la pernoctación ya hemos indicado que no constituye elemento determinante del cómputo de los días.
Tampoco pueden excluirse los días de permanencia en España por lo que el reclamante denomina "ausencias esporádicas" (tratamientos médicos, nacimiento de los hijos -aunque éste se produjo en 2018-), pues precisamente tales días son de acreditada presencia en España, sin que pueda hablarse de ausencias esporádicas en PAIS_1 (a los efectos, entendemos, de su cómputo como presencia en territorio PAIS_1) cuando ineluctablemente resulta acreditada mayor presencia en España que en PAIS_1 en todos los periodos: en 2014 frente a 204 días de presencia en España existe presencia en PAIS_1 por 73 días; en 2015 la relación es 206 días en España y 45 días en PAIS_1; en 2016 permaneció 189 días en España y 79 en PAIS_1, y en 2017 existe presencia en España por 219 días frente a 59 días en PAIS_1. Pretender en tales condiciones que días de permanencia constatada en España se computen como estancia en PAIS_1 mediante la regla de ausencias esporádicas no responde a criterio racional conocido.
Finalmente, en cuanto a 2015 el reclamante alegó que tenía un calendario (el denominado programa Adams) que a su juicio haría prueba de su no presencia en España. No puede coincidirse con tal conclusión: se trata de un documento elaborado por el propio obligado en que comunicaba trimestralmente su ubicación a efectos de controles antidopaje. Dicha previsión (que incluía ubicaciones en casa de la madre, vacaciones y verano en LOCALIDAD_2) según motiva la Inspección, en ocasiones era correcta y en otras, según constataciones a posteriori, no, motivando el Acuerdo:
"Pues bien, la Inspección pone de manifiesto que, para este ejercicio en cuestión, se han detectado un total de 110 días en los que el Sr. Axy ha comunicado un país determinado y la Inspección tiene prueba efectiva y cierta de que estaba en otro país, al menos unas horas. Estos días fueron puestos de manifiesto al obligado tributario en diligencia nº 14 apartado SEXTO punto 3.3). No discutimos que haya podido estar en los dos países a la vez, pero es totalmente cierto y demostrable que al menos unas horas del día ha estado en territorio español y que si la Federación Internacional de Motociclismo hubiera querido hacerle un control antidopaje al Sr. Axy ese día, habría una serie de horas al día en las que no lo habría encontrado en el lugar comunicado. Valgan como ejemplo todos los anteriores sobre los supuestos tránsitos del año 2015 o los siguientes días a los que también se ha hecho ya referencia con anterioridad:
- 03/07/2015 a 06/07/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en LOCALIDAD_2.
- 18/08/2015 y 19/08/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en ... y PROVINCIA_1.
- 27/09/2015 y 28/09/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en ..., PROVINCIA_1 y PROVINCIA_2. (...)".
Nada en concreto se ha alegado frente a tales contradicciones (quizá porque en la mayor parte de sus argumentos el reclamante se limita a reiterar lo alegado frente al Acta).
Procede, por lo expuesto, confirmar la residencia habitual de D. Axy en España conforme al art. 9.1 a) LIRPF en 2014, 2015, 2016 y 2017.
DÉCIMO.- Sentado lo anterior, deviene baladí el análisis del centro principal o base de actividades o intereses económicos del apartado b) del art. 9.1 LIRPF, pues basta la concurrencia de uno de los criterios, en este caso el de permanencia en España más de 183 días, para que se produzca la residencia habitual en España. No obstante, nos referiremos a dicha cuestión.
Sobre qué entender por núcleo principal o base de actividades o intereses económicos, la SAN de 10.11.2021 (rec. núm. 3/2018), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina del TEAC, razona:
"...el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores (SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004). También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004). Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007). Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001, de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002."
Por su parte, el TEAC en Resolución de 19.12.2022 (RG 4837/2019) indica:
"Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.
En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:
"DÉCIMO.- No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" (STS de 4 de julio de 2006).
No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018), ...
(...)".
De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:
- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.
- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.
- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y PAIS_1 (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna (...)
en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en PAIS_1 y el situado en España es reducida, ...
En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado en su Sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso núm. 3400/2001), que: "...;, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
En el presente caso, a juicio de este TEAC, que debe tenerse en cuenta que los activos situados en España son inmuebles, unas 600 fincas registrales, y están afectos al desarrollo de una actividad económica realizada y gestionada en España (indirectamente, a través de varias sociedades) que el reclamante ha venido desarrollando desde hace décadas, siendo esta actividad la fuente originaria, permanente y estable de los recursos acumulados. En cambio, los bienes situados en el PAIS_1 son puras inversiones pasivas (valores cotizados, obligaciones de entidades de gran dimensión, títulos de deuda pública). Y es que el mero remansamiento (normalmente en una jurisdicción favorable) de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país no puede equipararse al desarrollo de la misma (...)".
DÉCIMO PRIMERO.- Aplicando al caso concreto el concepto de núcleo principal o base de actividades o intereses económicos expuesto en el Fundamento anterior, hemos de partir del análisis del contenido del Acuerdo de liquidación impugnado al respecto, que es el siguiente, teniendo en cuenta que de forma correcta (vid. RTEAC 2.11.2017, RG2737/2014) se efectúa la comparación únicamente entre los dos territorios en litigio (España y PAIS_1), no entre España y el resto del mundo:
Según el Acuerdo global la renta es el elemento principal que debe valorarse en este supuesto (páginas 134 y ss): "el examen del centro de intereses económicos del obligado debe tomar como indicador la renta obtenida por el mismo, al tratarse de un deportista profesional en activo. En este sentido, se ha de tener presente que el señor E desarrolla dos actividades, una como piloto profesional de motos (actividad principal) y otra relativa a la explotación comercial de su imagen (actividad complementaria a la primera, en la medida en que su imagen depende, esencialmente, de su evolución y resultados como piloto). A su vez, el análisis de sus rentas debe abordarse desde una doble perspectiva: un análisis cuantitativo, que implica la imputación de las rentas obtenidas a los territorios en los que se desarrolla la actividad generadora de las mismas (los países donde participa en las carreras), y un examen cualitativo, centrado en los aspectos vinculados con la gestión y dirección de la carrera deportiva, como piloto profesional, del señor Axy , y que constituye, en última instancia, la fuente real de las rentas obtenidas por el obligado".
Al respecto la posición del contribuyente sostiene que ninguna de las escuderías pagadoras de rendimientos es PAIS_1 ni española; que toda la interlocución y contactos relativos a la actividad los desarrolla desde su domicilio en PAIS_1, al igual que la gestión de su actividad deportiva.
Al respecto, hemos de indicar que no constan producidas rentas de actividades profesionales en PAIS_1 en función del criterio seguido por la Inspección (lugar de desarrollo efectivo de la actividad identificado con el país en que se celebran las carreras de motos), y sí en España (4/18 de los rendimientos tanto de la propia actividad deportiva como de la explotación de derechos de imagen), teniendo presente que dicho criterio fue acogido por el propio obligado y … en cuanto soportó retenciones en ... en función del número de carreras allí. Ahora bien, el criterio cuantitativo de localización de las rentas por actividades deportivas en función del lugar de localización de las carreras, a los efectos de la determinación de la residencia fiscal, ha sido descartado como válido por el TEAC (RRTEAC 24.6.2021, RG 283/2019; 25.4.2023, RG 4812/2020), motivando en la segunda de las resoluciones citadas aplicando el criterio de la primera, aun sin citarla:
"Este TEAC comparte los recelos del contribuyente, ya que el criterio que determina la residencia en un territorio a partir de una imputación de rentas según los lugares de celebración de los grandes premios de un campeonato mundial presenta importantes limitaciones, se configura al margen de la voluntad del obligado tributario (toda vez que es la organización quien decide los circuitos concretos en que se desarrollan las actuaciones) y es susceptible de ocasionar importantes incoherencias y conclusiones absurdas, que se producirían ante situaciones extremas como el supuesto de que en un año un piloto participase sólo en una carrera (por lesiones, pandemias, etc.), lo que conduciría a adquirir la residencia del país en que se hubiese disputado dicha carrera. Con ello, la argumentación de la Inspección, analizada hasta el momento, para atraer la residencia del obligado tributario a España en función del criterio establecido en el artículo 9.1.b) LIRPF debe declararse poco consistente, máxime cuando se prescinde de otro tipo de rentas y se deja absolutamente al margen la ubicación del patrimonio acumulado por el deportista a lo largo de una carrera deportiva cuya extensión temporal es muy reducida".
Sin un criterio cuantitativo alternativo, que no es ofrecido por el criterio del TEAC ni resulta de las alegaciones formuladas, queda el cualitativo del lugar de la gestión y dirección de la actividad profesional del deportista, actividad de la que resultan la práctica totalidad de las rentas, como el elemento que debe tenerse en cuenta. Al respecto compartimos la afirmación del Acuerdo según la cual "la dirección y gestión de una actividad deportiva de élite, como es la del Sr. Axy , que ha competido en el mundial del campeonato MOTO GP, el de más alto nivel en el mundo del motociclismo, engloba multitud de aspectos. Valgan como ejemplo, la captación de nuevos patrocinadores, la negociación de contratos, tanto con la escudería como con patrocinadores, la gestión administrativa de ingresos y gastos, entre la que se encuentra la emisión de facturas y la redacción de contratos, etc. Además, es bien sabido que todos los grandes pilotos cuentan con un manager, asesores fiscales, entrenadores físicos, asistentes de comunicación y prensa, asistentes personales, médicos, mecánicos, fisioterapeutas, etc.".
Al respecto del Acuerdo de liquidación resulta que: a) el mánager D. Cpp (residente fiscal en España hasta 2016) operaba a través de la entidad española TW SL, que representaba al obligado, concurriendo desde 2016 a través de otra entidad PAIS_1 (...); b) el jefe de prensa y asistente personal D. ... era residente fiscal en España; los preparadores físicos D. ... y ... tenían domicilio fiscal en España (si bien respecto de este último existen discrepancias entre lo declarado ante la Administración tributaria española por el mismo y el certificado aportado a la AEAT); c) los asesores fiscales hasta 2017 eran residentes fiscales en España, D. Bts a través de QR SL (quien presentó el modelo 030 de D. Axy el 27.12.2013 como "asesor fiscal/gestor" para la deslocalización, indicando su domicilio a efectos de notificaciones el del despacho referido en el ..., mismo despacho y domicilio utilizado por el mánager para su cambio de domicilio a PAIS_1 a partir de 2016). Obran en el expediente facturas recibidas de QR SL en concepto de asesoramiento jurídico fiscal para el periodo 2014 a 2017 por 101.708,49 euros; d) la asistencia médica (incluyendo operaciones) se ubicaba en España. Al respecto el Acuerdo motiva: "A estos efectos señalar que, entre las pruebas aportadas por los representantes autorizados al procedimiento inspector, no existen facturas sanitarias de centros hospitalarios PAIS_1nos o acreditación de visitas a centros médicos en dicho país, sino sólo un certificado de una clínica dental PAIS_1 en el que se hace constar que el Sr. Axy está recibiendo un tratamiento de ortodoncia en la clínica desde 2017. Sí consta, no obstante, la manifestación del obligado tributario en cuanto a que, de manera ocasional, ha recibido servicios de fisioterapia en un centro de PAIS_1, aportando certificado de la fisioterapeuta Dña. ... En dicho certificado se hace constar que la Sra. ... prestó servicios de fisioterapia al piloto en 2017. Sin embargo, no se han aportado al procedimiento facturas recibidas de la Sra. ... ni de ningún otro fisioterapeuta en ninguno de los años objeto de comprobación. No obstante, la Inspección pone de manifiesto que, del análisis de los pagos con tarjeta del Sr. Axy , se han descubierto varias visitas a un centro de fisioterapia de PROVINCIA_1 en el año 2014:..."; e) servicios de asistencia mecánica: el obligado recibió servicios de D. ..., residente fiscal en España, por "asistencia y reparación de motocicletas"; f) entrenamientos y preparación física parcialmente de forma significativa en España, según las fechas reflejadas en las páginas 173-178 del Acuerdo de liquidación global.
Pese a tales indicios, el Acuerdo concluye respecto de este punto (página 186 y ss., el resaltado es nuestro pese a que el original se encuentra todo él redactado en negrita):
"En virtud de todo lo anterior, se considera que las pruebas aportadas son más que suficientes para probar que existe un centro de intereses económicos en España, pues es en España dónde se obtienen la mayor parte de las rentas y no en PAIS_1.
Respecto a los aspectos cualitativos, relacionados con la gestión de su actividad deportiva, en primer lugar, parece obvio que el centro generador, decisor y director de una actividad tan personalísima como la que desarrolla el obligado tributario no puede situarse sino allí donde mayormente se localice la actividad económica, que constituye el elemento fundamental y causal de sus rentas, y esto sucede en España y no en PAIS_1.
No se niega que determinados aspectos relacionados con la gestión de su actividad se lleven a cabo desde PAIS_1, sobre todo a partir de 2016 (cuando empiezan a trasladarse a PAIS_1 diferentes personas que ya se encargaban de determinados aspectos de gestión de la actividad del Sr. Axy en ejercicios precedentes desde territorio español), pero resulta también innegable que esta gestión también se desarrolla, en buena medida, desde territorio español. Del mismo modo, la preparación física del Sr. Axy también se lleva a cabo desde ambos territorios.
Por lo tanto, el análisis cualitativo de la actividad profesional del Sr. Axy no es concluyente para establecer su centro de intereses económicos, pero al analizar conjuntamente estos aspectos cualitativos con los cuantitativos, sí se puede concluir taxativamente que el mismo debe situarse en territorio español, al no existir duda alguna que en este último territorio en el que el Sr. Axy obtiene la mayor parte de sus rentas.
El hecho de que el Sr. Axy tenga su principal centro de intereses económicos en España y haya permanecido en territorio español más de 183 días en el año natural en todos los ejercicios comprobados, nos lleva a concluir, necesariamente, que el obligado tributario es residente en España y contribuyente del IRPF en los años 2014 a 2017".
Así, en cuanto a la renta, el elemento cuantitativo de la actividad profesional basado en el lugar de celebración de las carreras lo hemos desechado conforme al criterio del TEAC indicado, y el cualitativo es calificado por la Inspección como "no concluyente" (afirmación con la que podemos entender que quiere expresarse que no puede ubicarse exclusivamente en España la gestión de la actividad, según se indica sobre todo en 2016 y 2017 en que el mánager traslada también su domicilio fiscal a PAIS_1, pero tampoco en este territorio), sin que se haya efectuado un análisis detallado cuantitativo ni cualitativo de la ubicación del patrimonio (teniendo en cuenta que, dejando al margen la relocalización interesada de dinero y activos financieros, el obligado era titular en España de diversos inmuebles a través de una sociedad española de la que era propietario al 99,97% (Axy 41 Racing Team SL).
DÉCIMO SEGUNDO.- De la residencia habitual confirmada conforme al art. 9.1 a) LIRPF, resulta la condición de D. Axy como contribuyente del IRPF en 2014, 2015 y 2016, periodos en que no existía con PAIS_1 convenio para evitar la doble imposición. Así, en 2012 se firmó un Acuerdo de Intercambio de información entre PAIS_1 y España, por lo que, a partir de dicho año, PAIS_1 dejó de ser considerado como un paraíso fiscal por la legislación española. Ahora bien, el Convenio entre el Reino de España y el PAIS_1 para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "..." en PAIS_1 el 8.1.2015 (en adelante, CDI) fue publicado en el BOE de 7.12.2015 y prevé su entrada en vigor de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 26:
"1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor de este Convenio.
2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última de las notificaciones a las que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto:
a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y
b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor".
En este sentido, en tanto que la Resolución del Ministerio de Asuntos Exteriores es de fecha 27.11.2015, la entrada en vigor del Convenio se produjo en principio, de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del apartado segundo del artículo 26, el día 26.2.2016.
En este punto, tratándose del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de estarse a lo dispuesto en el apartado segundo, letra a) del referido artículo 26, en el que se señala que, respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, las disposiciones del Convenio producirán efectos para los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la entrada en vigor del mismo, esto es, con posterioridad a 26/02/2016. De esta forma, el Convenio establece una distinción (habitual en este tipo de normas) entre los denominados impuestos retenidos en la fuente (por ejemplo, los que deban pagarse en fuente, por dividendos, intereses o cánones, que un residente en España obtenga en PAIS_1), del resto de impuestos entre los que se encuentra el que ahora nos ocupa (IRPF) y en los que se demora la entrada en vigor a los ejercicios fiscales que se inicien a partir de la entrada en vigor del propio CDI. Por lo tanto, en el caso del IRPF, dado que conforme al artículo 12 LIRPF el periodo impositivo coincide con el año natural, el Convenio no se aplica hasta el ejercicio 2017.
Así las cosas, según ya hemos detallado en los Fundamentos anteriores de la presente resolución, la valoración en conjunto del acervo probatorio que se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones, no permite tener por acreditada la permanencia del obligado tributario en PAIS_1 durante más de la mitad del año natural en ninguno de los ejercicios de referencia. De igual modo, tampoco se ha podido justificar de ninguna manera que el contribuyente haya tenido en territorio PAIS_1 el centro o núcleo de sus intereses económicos. Por lo tanto, la única consecuencia que debe predicarse del certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades PAIS_1, en relación con 2014, 2015 y 2016, es que su aportación ha sido tenida en cuenta a efectos de no computar las ausencias esporádicas como periodos de permanencia en territorio español.
En definitiva, las anteriores consideraciones conducen a la conclusión sostenida en el Acuerdo impugnado, cual es que el ahora reclamante ha tenido su residencia fiscal en España durante los ejercicios 2014, 2015 y 2016, debiendo tributar en dicho territorio por su renta y patrimonio mundial.
DÉCIMO TERCERO.- Respecto de 2017, periodo al que sí le es de aplicación el CDI, y habida cuenta de la aportación de un certificado de residencia fiscal en PAIS_1 y de que conforme a los criterios normativos internos D. Axy era residente fiscal en España, según razonamos, han de aplicarse las reglas de desempate establecidas en el art. 4.2 CDI.
El referido precepto dispone:
"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
En cuanto a la primera regla, el reclamante niega que tuviese vivienda permanente a su disposición en España, afirmación que no responde a lo acreditado en el expediente. Así, a través de su entidad Axy XZ SL disponía de una vivienda en LOCALIDAD_1 (que se declara vacía en 2017 y a la venta, sin aportar justificación alguna al respecto) y otra en LOCALIDAD_2, viviendas con consumos anuales por suministros acordes con su ocupación permanente, incluso respecto de alguna de las que en el denominado calendario del programa Adams el propio reclamante predicó su carácter de punto de localización en diferentes épocas de 2015. Frente al entendimiento del reclamante el concepto de vivienda permanente no exige ocupación permanente, habitual ni similares, basta con la disponibilidad permanente de la misma, condición que concurre acreditada en ambas viviendas en España, a nuestro juicio.
Dado que también tenía una vivienda permanente a su disposición en PAIS_1, ha de determinarse el centro de intereses vitales en 2017. Al respecto, los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE establecen lo siguiente:
"(...;) 14. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. (...;)
15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención (...;)".
En cuanto al centro de intereses vitales en este caso, frente a lo razonado por la Inspección, no puede determinarse dónde se hallaba a nuestro juicio, conclusión que es la alcanzada por la Inspección respecto de las relaciones personales (en las pgs. 208-209 del Acuerdo de liquidación global se puede leer: "Todas las circunstancias anteriores, por lo tanto, no permiten dirimir con certeza el territorio en que el Sr.Axy tiene su centro de intereses vitales, al existir pruebas de su relación tanto con el territorio español como con el PAIS_1... La Inspección no niega que el Sr. Axy pueda tener un círculo personal en PAIS_1, pero ha quedado acreditado que también dispone del mismo en España"). Así, la Inspección basa la ubicación del centro de intereses vitales en España en el aspecto económico, por remisión a lo indicado sobre el art. 9.1 b) LIRPF, pero al respecto ya hemos indicado que el elemento cuantitativo de ubicación de la renta (lugar de celebración de la carrera) no resulta ajustado al criterio sentado por el TEAC y la propia Inspección considera no concluyente la vertiente relativa a la gestión de la actividad profesional.
No siendo por tanto correcta la aplicación del criterio del centro de intereses vitales, la Inspección considera que el obligado vivió habitualmente en España, como resulta analizado a lo largo del Acuerdo no solo a efectos del art. 9.1 a) LIRPF sino también a continuación de tratar el centro de intereses vitales (determinando añadidamente Cataluña como la Comunidad Autónoma en la que ha permanecido más días). Hemos de confirmar por tanto, también en 2017 la residencia fiscal en España por tal criterio de permanencia (tercer criterio de desempate), al igual que lo sería en virtud del cuarto criterio, el de la nacionalidad. El reclamante en su escrito de alegaciones (páginas 98-99) aborda ese tercer criterio (residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente) desde una perspectiva que no es la de la Inspección ni la confirmada por este Tribunal: por una parte, porque para considerar que en 2017 vivió habitualmente en PAIS_1 se remite al calendario aportado ante la Inspección cuyo criterio (reparto en función del mayor número de horas) ha sido desestimado; y por otra porque se refiere a un concepto de "vivienda habitual" en un sentido espiritual ajeno a la acreditada permanencia mayoritaria en España y que no responde a la interpretación del criterio de desempate alegado (sin perjuicio de que alude a sus hijos, nacidos en 2018 en España, por tanto fuera del espacio temporal contemplado), pues éste da preferencia al Estado donde se permanezca de manera más habitual (estancias de cualquier tipo, por cualquier razón y en cualquier lugar: viviendas, hoteles, etc; en palabras de los comentarios al MOCDE, "deben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado... han de considerarse igualmente todas las estancias en un Estado, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas..."), frente a lo alegado.
(...)"
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
QUINTO.- Confirmada la sujeción al IP como residente fiscal en todos los periodos contemplados, corresponde ahora responder a las dos concretas alegaciones relativas a la cuantificación de la base imponible.
Respecto de la primera de ellas (la aplicabilidad de la exención regulada en el art. 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 (en adelante, LIP)), asiste la razón al reclamante, y ello por el concepto amplio de retribución de funciones directivas sostenido por la jurisprudencia y, en aplicación de la misma, por el criterio reiterado del TEAC.
El art. 4.Ochos.Dos LIP declara la exención de:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En lo que aquí nos interesa, el requisito exigido por la letra c) se desarrolla en el segundo párrafo del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el que se establece que:
"Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualesquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa".
En el curso de las actuaciones, la Inspección no pone en duda respecto de la entidad PAIS_1 A 41 SLU el cumplimiento de los requisitos señalados en los apartados a) y b). Sin embargo, niega la procedencia de la exención por cuanto el obligado tributario no percibe una remuneración por la actividad de dirección ejercida que represente más del 50% de las totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, según exige el apartado c) del artículo transcrito. Así, el Acuerdo de liquidación (pg. 120) motiva:
"En relación con la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, en el presente caso no concurren los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de dicha exención al valor de las participaciones en A 41 SLU. En concreto, no se cumple el requisito establecido en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos relativo al ejercicio de funciones de dirección retribuidas. A este respecto, se pone de manifiesto que el Sr. Axy no ha recibido retribución alguna de la sociedad por el ejercicio de funciones de dirección durante los años comprobados. Únicamente ha percibido retribuciones derivadas de la prestación de sus servicios profesionales como motorista y de la cesión de derechos de imagen a la sociedad".
Pues bien, tal criterio es contrario al sostenido por RRTEAC de 26.2.2021 (RG 4028/2018) y de 23.11.2021 (RG 1187/2020), razonando esta última en un caso con evidente paralelismo con el aquí enjuiciado:
"Así las cosas, toda vez que el obligado tributario es el administrador único de la entidad y, además, no existe ninguna otra persona contratada para llevar a cabo labores de dirección, la Inspección admite el ejercicio efectivo de funciones de dirección por parte del sujeto pasivo. No obstante, niega la exención declarada ya que según los Estatutos de la entidad, el cargo de administrador tiene carácter gratuito, circunstancia que impide el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) en el que se prevé que por la labor de dirección se perciba una remuneración de más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En este sentido, expone que de acuerdo con el contrato suscrito con la entidad, las únicas retribuciones que el obligado tributario recibía eran debidas a la prestación de sus servicios de piloto y a la cesión de sus derechos de imagen.
...
Para la resolución de la controversia suscitada no podemos prescindir del criterio expresado en este punto por el Tribunal Supremo en la ya citada Sentencia de fecha 18 de enero de 2016 (recurso número 2316/2015), cuyo Fundamento de Derecho Quinto:
En esta situación, debemos estar a la doctrina sentada por la sentencia de 31 de marzo de 2014 (RJ 2014, 2275), que no se opone a la que emana de la de 23 de septiembre de 2010 (RJ 2010, 6743), cas.. 6794/2005, como mantuvo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia de 7 de noviembre de 2014 (JT 2015, 102), rec. 199/11, que aportó el servicio jurídico del Principado de Asturias, y que viene a coincidir con el criterio de diversas contestaciones a consultas vinculantes formuladas a la Dirección General de Tributos ( V1335-13, v1155-2014 O v3085-14); a saber: cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
Como gráficamente razona la DGT:
(i) << (L)a norma reglamentaria, aunque enumera a título ejemplificativo una serie de cargos que comportan por lo general el desempeño de funciones directivas, vincula el ejercicio de tales funciones a que impliquen una efectiva intervención en el día a día de las decisiones empresariales, sin referencia al tipo de vínculo que tenga el directivo con la entidad de que se trate>> ( V1155-14).
(ii) << Si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, en este caso el ejercicio de funciones generales y de gestión, es decir directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones exigido legalmente es irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas>> (V1353-13).
Por lo tanto, a la luz de la doctrina transcrita, ha de señalarse que lo realmente esencial no es de la denominación empleada en el contrato suscrito entre entidad y obligado tributario, sino si éste realiza de forma clara y fehaciente funciones de dirección, extremo que es indiscutido en el presente expediente. Por lo tanto, una vez demostrada la existencia de una relación remunerada de prestación de servicios en exclusiva entre la sociedad y el obligado tributario que además ejerce efectivamente funciones directivas, debe entenderse cumplido materialmente el requisito legal, sin que quepa la exclusión por el hecho de que los estatutos societarios prevean la gratuidad del cargo de administrador.
En esta misma línea ya nos hemos expresado en anteriores resoluciones de este TEAC, como la de fecha 26-02-2021 RG 00-04028-2018 en que señalamos como criterio:
<A la luz de la jurisprudencia transcrita (STS 15/2016, rec.2316/2015, de 18 de enero de 2016), a efectos de acreditar el requisito relativo al cumplimiento de las funciones de dirección, es indiferente la denominación de la categoría profesional que consta en el contrato de trabajo si efectivamente son desarrolladas funciones de dirección.>
En consecuencia, debemos aceptar en este punto la alegación del recurrente, declarando ajustada a derecho la exención de las participaciones declaradas en las autoliquidaciones por el IP ejercicios 2011 y 2012 (...)".
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo de liquidación dictado para la aplicación de la exención indicada.
SEXTO.- A diferente conclusión, sin embargo, ha de llegarse respecto de la alegación relativa a la valoración de algunos de los vehículos (nada se alega sobre el Mclaren, cuyo valor así calculado se da por bueno). Olvida el reclamante que el párrafo 2º del art. 18 LIP tiene por destinatario al "sujeto pasivo" (Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto), siendo la regla general que debe aplicar la Inspección la prevista en el apartado primero (los automóviles "se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto"). Dado que la Inspección no ha podido hallar (seguramente por la falta de datos concretos sobre los modelos específicos de los vehículos PAIS_1 en los únicos documentos obrantes en el expediente) los vehículos concretos en las tablas aprobadas (algunos de los modelos que propone el reclamante según tablas tienen periodos de comercialización final muy anterior a las fechas de adquisición de los vehículos por el obligado), se ha acogido como valor de mercado el de adquisición (reducido en los casos en que el vehículo tiene antigüedad superior al año). Qué mejor valor de mercado que el de adquisición en éste a una parte independiente, salvo circunstancias excepcionales no acreditadas que permitan tener por inferior o superior al de mercado el valor de adquisición. No se comparte por tanto que la Inspección haya incumplido una obligación legal de aplicar dichas tablas, ni puede acogerse la pretensión de valorar según tablas por aproximación ("se contienen múltiples valores que podría haber tomado como referencia (si no el concreto, el equivalente)", se alega), mecánica que es contraria al criterio administrativo unificado en RTEAC de 22.10.2022 (RG 962/2022), que si bien no se refiere al IP sí lo hace a la relación entre valor de mercado a la fecha de devengo, valores según tablas y precio de adquisición de vehículos, sentando:
"1. La utilización por los contribuyentes de los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto, para la determinación del valor de mercado de los vehículos usados que no figuren en la orden ministerial aprobada al efecto (tablas de valoración de bienes usados) no impedirá a la Administración comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado.
2. Cuando el valor declarado por el contribuyente como base imponible del IEDMT en relación con los vehículos usados, sea inferior al consignado en la factura de venta que documenta la transmisión que dio lugar a la liquidación del impuesto especial, corresponderá al mismo justificar que dicho valor se corresponde con el valor de mercado del vehículo, estando legitimada la Administración, en caso contrario, a considerar como tal el consignado en la citada factura sin que ello suponga la aplicación por parte de esta de los métodos de comprobación de valor a los que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria".
Y ello sin dejar de advertir que en el caso concreto del … el valor que ofrece el reclamante según las tablas (cinco modelos, desconociéndose cuál es el concreto de su titularidad, de valores entre 70.800,00 y 133.500,00 euros) ) es superior al regularizado (65.724,66 euros), lo cual echa por tierra la tesis sostenida por el reclamante según la cual la Inspección no habría aplicado los valores según tablas, aun de modelos similares o equivalentes, en su perjuicio.
Procede por ello la desestimación de la última de las alegaciones frente a la liquidación.
SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones impugnadas, asiste la razón al reclamante en su alegación respecto de la falta en los expedientes administrativos sancionadores que le fueron puestos de manifiesto, con la notificación de los inicios con propuestas sancionadoras, de los documentos procedentes del procedimiento inspector que les sirven de base probatoria, y ello porque dentro del expediente electrónico remitido a este Tribunal en la reclamación 08/04287/2021, en la carpeta denominada "expedient inspector" obra tan solo un índice, pero no la documentación (diligencias, Acta, liquidación,...) ni vínculos que conduzcan a la misma.
Siendo así, no se han incorporado al expediente formalmente las pruebas obtenidas en la comprobación, ni siquiera el Acta y la liquidación, pese a que las propuestas indican: "De acuerdo con el artículo 210.2 de la LGT queda incorporado formalmente en este expediente el acta de disconformidad de la AEAT A02/73170240 de fecha 30 de junio de 2020 y el correspondiente acuerdo de liquidación ACUERDO LIQUIDACION_1 de fecha 7 de agosto de 2020". Añadidamente, ha de notarse que la mera incorporación del Acta y de la liquidación no es suficiente a los efectos de la incorporación formal, al servicio de la garantía de la separación procedimental punitiva, pues la misma ha de alcanzar todos los "datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador..." (art. 201.2 LGT).
Por ello, procede la anulación de las sanciones impugnadas, siendo de aplicación el criterio sentado por la RTEAC de 8.9.2016, RG 7374/2015 (FJ 9), que indica con cita de precedentes:
"Dicha referencia al artículo 210.2 de la LGT quedó vacía de contenido, al no incorporarse a los expedientes sancionadores ninguno de aquellos "datos, pruebas o circunstancias", en tanto que ninguno de ellos, absolutamente ninguno, se incorporó realmente a los expedientes sancionadores.
El carácter formal de la incorporación de datos, pruebas o circunstancias a la que se refiere expresamente el citado precepto no puede suponer que dicha incorporación sea solo formal, sino que también sea formal. Parece claro que decir que "quedan incorporados...los datos, pruebas o circunstancias...", pero no incorporarlos realmente, no cumple con el diseño del procedimiento separado que se acaba de referir. No puede tener más valor que una mera referencia a la ubicación de esas pruebas y datos, pero esa ubicación sigue estando fuera del expediente sancionador. No se materializa, de este modo, el contenido y finalidad del artículo, cual es garantizar la instrucción separada de los expedientes sancionadores, separación que si bien no obliga a repetir, en el seno del procedimiento sancionador, toda la instrucción realizada para ultimar la liquidación, si exige, al menos, la incorporación a él "los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación", incorporación que debe ser real, sin que sea suficiente una remisión en bloque al expediente incoado para la sustentar la liquidación. Deben extraerse del expediente liquidador los elementos que deban sustentar la sanción, e incorporarlos al expediente sancionador".
Procede por ello la anulación de las sanciones impugnadas.
OCTAVO.- En resumen, procede:
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Estimar en parte las reclamaciones 08/10434/2020, 08/17102/2020, 08/17103/2020 y 08/17104/2020, anulando el Acuerdo de liquidación recurrido para su sustitución por otro conforme a lo dispuesto en el FJ 5.º.
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Estimar las reclamaciones 08/04287/2021, 08/19528/2021 y 08/19529/2021, anulando las sanciones impugnadas.