3.- ANTECEDENTS

En aquest punt es detallaran, en primer lloc, els fets, que incideixen en la present liquidació, en els que es fonamenta la querella presentada davant del Jutjat d'Instrucció en funcions de Guardia de Barcelona i admesa a tràmit, pel Jutjat d'Instrucció 33 de Barcelona per auto de 06.07.2020 procediment …/2020B, i en segon lloc, l'ampliació d'aquest fets en els termes i contingut que consten en la Proposta de Liquidació Vinculada a Delicte (PLVD) confirmada per l'Acord de Liquidació Vinculat a Delicte expedient de referència 2019….

La finalitat d'aquest apartat és de suma importància, ja que l'objecte de la querella admesa a tràmit versa sobre la situació patrimonial del Sr. Cm  a 31/12/2015 que es la mateixa a quan es produeix el fet imposable que ara es objecte d'investigació, en data 12/01/2016, moment en què el Sr. Cm  fa donació de part del seu patrimoni al seu fill i nets.

Amb finalitat merament pràctica, de visualitzar les operacions judicialitzades i la seva incidència en la regularització objecte de la present liquidació, sense perjudici del seu detall i fonamentació jurídica en el contingut d'aquest document, de forma esquemàtica resumim els següents fets:

·                   Els fets que fonamenten la querella conclouen, pel concepte impost de patrimoni períodes 2013 a 2015, que la societat XZ SL és una mera estructura fiduciària amb l'única finalitat d'ocultar el patrimoni i la renda del propi Sr. Cm , per la qual cosa es procedeix a aixecar el vel societari, imputant al seu patrimoni personal, com a veritable titular, la titularitat de les societats que formalment estan participades indirectament per la societat XZ, a través de dues societats holandeses (societats instrumentals). En definitiva, a 31.12.2015, forma part del patrimoni personal del Sr. Cm , un grup de nou societats, vuit residents en territori espanyol, i domiciliades a Catalunya, i una societat ubicada i domiciliada en Alemanya.

·                   En data 12.01.2016 el Sr. Cm  dona al seu fill i nets la nua propietat de les participacions de la societat XZ SL. Prèviament ha reconegut la seva titularitat; ha nomenat administrador al seu fill; i, com a propietari, ha ordenat el pagament d'unes remuneracions al mateix, amb la finalitat de simular que la societat realitza una activitat econòmica.

·                   El Sr. Cm ., el qual ja havia estat condemnat per períodes anteriors (2009 a 2012) en l'impost sobre el patrimoni, en els qual concorrien els mateixos fets, i dins d'una planificació fiscal successòria, realitza una sèrie d'actuacions, amb la finalitat, primer de reconèixer el patrimoni (el qual mantenia “ocult”) i cedir-lo lucrativament al seu fill i nets, i segon, simular una activitat econòmica inexistent, per tal de gaudir del benefici fiscal del 95 % de la base gravable per aquesta transmissió lucrativa.

(...)

Fets en els quals es fonamenta la querella formulada pel Ministeri Fiscal d'acord als fets posats de manifest en l'informe detallat en el punt (ii) anterior:

a.- Antecedents

El Sr. Cm  va ser condemnat l'any 2012 per dos delictes contra la Hisenda Pública en relació amb l'IRPF i l'Impost sobre el Patrimoni de 1988 després d'haver simulat que tenia la seva residència, primer a Navarra, i posteriorment a Andorra, resultant provat que residia a Barcelona.

No obstant, en el procediment inspector, el qual va finalitzar l'any 2015, respecte als anys 2009-2012, el Sr. Cm va sostenir que residia en Andorra, quan els incidis i proves, en poder de l'òrgan inspector, que acreditaven que continuava residint de manera habitual i permanent en Barcelona eren nombrosos, així com que el seu centre d'interessos econòmics es situava en Espanya.

D'altra banda, en diversos pronunciaments judicials referents a les demandes interposades pel seu germà D. Pm., per al reconeixement i pagament de la seva legítima successòria (entre altres, la SAP Barcelona 12176/2005 i la STSJ Navarra 1005 / 2006), es posa de manifest com el Sr. Cm. va ocultar el seu patrimoni darrere d'una estructura de societats fiduciàries amb la finalitat il·lícita d'eludir el pagament de la llegítima al seu germà.

En les actuacions de comprovació efectuades per la Inspecció respecte dels exercicis 2009 a 2012 ha quedat acreditat com l'obligat tributari va continuar servint-se d'aquella estructura fiduciària, si bé ha anat evolucionant al llarg de el temps, amb una finalitat igualment il·lícita, com és la defraudació tributària. Amb aquesta fi ha simulat tenir la residència fiscal a Andorra, ocultant les seves rendes i el seu patrimoni. Aquestes actuacions van donar lloc a la denúncia per la presumpta comissió de sis delictes contra la Hisenda Pública en relació amb l'IRPF dels exercicis 2009, 2010, 2011 i 2012 i l'Impost sobre el Patrimoni de 2011 i 2012.

Les actuacions seguides, les quals han finalitzat en l'acord vinculat a delicte (...) posen de manifest com en els exercicis 2013, 2014 i 2015 el Sr. ha vingut servint-se dels mateixos mecanismes, és a dir, simulació de la residència fiscal i utilització d'una estructura fiduciària, per eludir les seves obligacions tributàries.

b.- Estructura fiduciària instrumental

L'origen de la fortuna de l'obligat tributari prové de l'ingent patrimoni immobiliari que va heretar dels seus pares, el Sr. Im, mort el 1986, i la Sra. Vs., morta en 1998. Aquest patrimoni immobiliari, proper a un miler d'immobles entre pisos, locals i places de garatge, es trobava sota la titularitat de diverses societats residents a Espanya. Tal com queda acreditat en diverses resolucions judicials, el Sr. Cm simula la venda de les seves participacions en aquestes societats espanyoles a altres societats holandeses, transmissió que es qualifica de fictícia, ja que el Sr. continua sent el seu efectiu titular, confirmant-se la procedència d'aplicar la doctrina de l'aixecament del vel. En aquest sentit, també consta acreditat, en seu judicial, com els fons, amb què les suposades adquirents li compren les seves participacions, procedeixen d'un compte bancari del propi Cm ..

D'altra banda, centrant-nos ja en la vessant tributària de l'estructura instrumental, les esmentades societats holandeses són participades per altres residents a les Antilles Holandeses, estructura coneguda com "sandvitx holandès" i que té una finalitat purament fiscal. Les societats de les Antilles Holandeses són al seu torn participades per una Fundació resident a Panamà i que pertany al Sr. Cm ..

A més de les esmentades societats espanyoles, el Sr. C.també és el titular real:

- De la societat alemanya XZ, i de la societat francesa TW, titulars d'inversions immobiliàries en aquests països.

- A través de la societat fiduciària andorrana PQ SL, és titular de l'espanyola GH (amb immobles a Espanya i França) i de diversos immobles a Andorra.

- De comptes bancaris al Principat.

- A Panamà, D. Cm és el "beneficial owner" de CD (la titular última de les societats espanyoles), MN, titulars de comptes a les Bahames, i QR, arrendatària del DDF i titular de diversos béns sumptuaris a Espanya.

L'esmentada estructura instrumental ha anat variant en el temps, apareixent noves societats instrumentals i jurisdiccions de conveniència que substitueixen algunes de les anteriors, si bé es manté la seva finalitat d'eludir la tributació a Espanya de les rendes i patrimoni del Sr. i d'ocultar la seva titularitat. (...)

Respecte a XZ SARL, es tracta d'una societat constituïda a Luxemburg en l'any 2013 per una de les societats panamenyes del Sr. C.. En data 05.12.2013 adquireix la totalitat les accions de NP i GGH. Com es desprèn de l'anàlisi dels seus comptes anuals, efectuat per la Inspecció, es tracta d'una societat que no ha desenvolupat cap tipus d'activitat econòmica, no té treballadors i els comptes anuals únicament reflecteixen operacions financeres amb GGH NV, NP NV i del mateix Sr . C.. El 10 d'abril de 2015 el Sr. Cm dóna al seu fill el 5% del capital social de XZ. Al juliol de 2015 XZ trasllada el seu domicili a Espanya i, a partir de finals d'aquest any, comença a pagar un sou al seu administrador, nomenat des del 07 d abril de 2015, el Sr .EF.. En 2016 traslladen el seu domicili les societats holandeses, que en aquest mateix exercici són absorbides per XZ SL. Finalment, el Sr. dona la resta de les accions al seu fill i néts, reservant-se l'usdefruit. Aquestes donacions efectuades pel Sr. Cm. constitueixen una prova més de la seva condició de titular real dels béns i drets que es pretenien amagar darrere de l'entramat fiduciari.

(...)

2.- Fets posats de manifest en la PLVD A34-… confirmada per Acord de Liquidació Vinculat a Delicte ... relatiu a l impost de patrimoni períodes 2013 a 2015.

a.- Planificació fiscal de la successió

En cos del document PLVD consta la referència al següent document, en el qual es detallen alternatives de planificació fiscal amb l objectiu d optimitzar, des de l'òptica tributària, la successió del Sr. Cm ..

Nota fiscal relativa a la planificació successòria de l'SR XXX realitzada pel Bufet Rosaud Costas i Duran a Barcelona abril de 2014 (esborrany subjecte a canvis). En el mateix es plantegen les diferents opcions per optimitzar fiscalment la successió d'una persona que, tot i que no s'indica, sembla ser el Sr C.M.. El document es va trobar a l'entrada amb autorització judicial de novembre de 2014 al despatx 3 de ….

(...)

S'evidencia, que l'alternativa exposada es seguida pels obligats tributaris: la donació del 5% al seu fill (en 2015), nomenar-lo administrador i transferir-li fons en concepte de salari. Fets realitzats per tal de simular que la societat XZ SL realitza una activitat econòmica, en la data de la donació. Com fonamentarem en més endavant a la data de meritació del l'ISD la societat XZ SL no desenvolupa cap activitat econòmica, i no sols no realitza cap activitat econòmica sinó que es considera que es una mera estructura fiduciària.

b.-Societat XZ SL

A continuació, ordenem una sèrie de fets que han estat comprovats en seu de l impost sobre el patrimoni del Sr. Cm , i que a més seran fets comprovats en aquest procediment, els quals resumeixin les actuacions realitzades per “simular” la realització d'activitat econòmica de XZ SL.

b.1. Constitució de la societat: XZ SARL (LUX) es va constituir a Luxemburg mitjançant escriptura de 03.05.2013 per HHJ, societat panamenya del Sr. C., representada per Oml de professió "empleat" i resident a Luxemburg. Es manté “dorment” durant diversos anys. El 16 de març de 2015 dipositen els comptes de 2014 i de l'any 2013 en el Registre Mercantil de Luxemburg.

b.2. En els comptes anuals de 2013 de la societat s'indica (recordem que no es presenten en el registre fins 2015): en 05.12.2013 XZ SARL adquireix el 100% de les accions NP i GGH (no diu a qui) per 8.754.978 euros i 8.678.075 euros respectivament. Dels comptes de XZ s'evidencia que no hi ha hagut desemborsament de diners.

b.3. Compte corrent de Luxemburg. De l'anàlisi dels moviments resulta rellevant ressaltar les úniques operacions que es realitzen: un ingrés de 12.413,76 el 25.03.2013 de HHJ que es retorna a la mateixa empresa el 02.04.2013. En 2013 i 2014 no té més ingressos i va acumulant un saldo negatiu per despeses de manteniment fins a arribar a 623,54 euros negatiu al 31.12.2014. En 2015 consten dos ingressos procedents de les holandeses per import de 150.000 euros cadascuna, concretament en data 23.06.2015; les principals sortides del 2015 (en aplicació de les traspassos rebuts) són, pagaments de “salaris” (aquest és el concepte utilitzat) a Sr. Ef. per 50.047,45 euros; el pagament per l'adquisició d'un vehicle Audi Q5; un pagament a ERNST AND YOUNG per 32.697,22 euros; un traspàs al compte espanyola del Banc Santander per 100.000 euros; i un pagament a VVW per 7.951,92 euros.

b.4. Donació del 5% de XZ: En data 10 d'abril de 2015 el Sr. C.M. dona al seu fill, Sr. Ef., 625 accions (de 12.500 participacions en que es divideix el capital social), el 5% del capital social de JJK que valora en 6.659.633,45 euros.. El 07.04.2015 es cessa a l'administrador BV- i es nomena com a nou administrador al Sr. C.S.

b.5. Manifestació de titularitat: En data 28.07.2015 es produeix la manifestació en escriptura pública que el Sr. Cm C.M. és el titular real del 100% de l'empresa XZ, la qual canvia el domicili i la nacionalitat mitjançant escriptura d'aquesta mateixa data.

b.6. Trasllat de domicili de XZ: la societat trasllada el domicili a Espanya al juliol 2015 i al febrer de 2016 NP i GGH fan el mateix. En aquest any XZ absorbeix a les seves participades.

b.7. Trasllat de NP i GGH: en data 02.02.2016 mitjançant escriptura pública es trasllada el domicili de les holandeses NP i GGH que a partir d'aquest moment passen a ser NP Properties SL -NIF ...- i GGH Holding SL -NIF ...-. S'indica en les escriptures corresponents que XZ és l'únic soci de les dues societats, i s'acorda, a l'empara de l'art 49 de la llei 3/2009, procedir a la fusió per absorció de les dues últimes per part de la primera. Efecte comptable 01.01.2016, data el projecte de fusió, 30.06.2016 i l escriptura de fusió formalitzada en setembre de 2016.

b.8. Donació gener 2016: Sr dona les participacions de XZ al seu fill i néts en data 12.01.2016 i es reserva l'usdefruit (abans de traslladar el domicili a territori espanyol de les holandeses i ser absorbides per XZ).

b.9.- Fusió per absorció de les dues societats holandeses per part de XZ SL. La data el projecte de fusió i acords, 30.06.2016, i l'escriptura de fusió formalitzada en setembre de 2016 i inscrita en el Registre Mercantil en octubre de 2016.

Les operacions que s'indiquen a continuació ja es realitzen inscrita la fusió i amb la finalitat d'ultimar el trasllat a Espanya de la resta de patrimoni mantingut pel Sr. Cm en estructures fiduciàries en l'exterior.

b.10. Desembre de 2016: aportació no dinerària, del Sr. Cm C., de les participacions de PQ SL, KKL SL i LLM SL a la Sociedad XZ mitjançant ampliació del seu capital

b.11. Febrer de 2017: El Sr. Cm realitza una aportació no dinerària a XZ, del crèdit al seu favor que manté amb la societat, per ell participada, LLM (Andorra), mitjançant ampliació del seu capital

b.12. Donació novembre de 2017: Sr. Cm dona la nua propietat de les participacions adquirides en les dues ampliacions de capital anteriors al seu fill i nets i es reserva l'usdefruit

b.13. Conclusió de la proposta de liquidació vinculada a delicte, concepte Impost sobre el Patrimoni períodes 2013 a 2015 confirmada en l'acord de liquidació expedient referència ...:

Es considera XZ SL com una societat instrumental. Aquesta societat, com ha quedat detallat en el cos dels fets comprovats de la PLVD, no realitza cap activitat ni té cap estructura durant els anys 2013, 2014 i 2015. D'altra banda, el pagament del salari al Sr. Ef. per la societat XZ té la finalitat de simular l'activitat de l'empresa el 2015 i hem de considerar que no és fins el trasllat i la posterior fusió amb les empreses holandeses que podem considerar que el Sr. Cm realitza realment l'aportació de les accions de les societats espanyoles i de l'alemanya a XZ i serà a partir d'aquest moment que pugui ser considerada aquesta empresa com la titular del grup empresarial. En definitiva, No es considera que XZ SL realitzi cap activitat ni que sigui la hòlding d'un grup el 2015. Per tant, hem de considerar que no es donen els supòsits previstos per atorgar l'exempció de Patrimoni en relació a les societats alemanyes i espanyoles (tampoc respecte de la francesa). En relació amb aquestes societats no compleix els requisits que recull la llei de Patrimoni (Llei 19/1991).

Es conclou que XZ SL és una simple estructura fiduciària amb l'única finalitat de la planificació fiscal del Sr. Cm C.M., per la qual procedim a aixecar el vel societari, com així hem fet respecte de la resta de societats instrumentals i respecte dels exercicis 2013 -2015. JJK no realitza cap activitat del 2013 al 2015, no té treballadors per compte aliè. Únicament a partir de finals de 2015 paga un salari a l'administrador amb la finalitat de poder obtenir l'exempció en l'impost de donacions. En definitiva, correspon imputar directament a Sr. Cm els béns que estan a l'entorn de les societats holandeses i de XZ SL.

(...)

d.- Societats holandeses. Circumstàncies amb transcendència tributària de les societats holandeses NP i GGH de 2009 al 2015.

En el cos dels fets provats en la PLVD es realitza de manera detallada l'anàlisi de l'estructura econòmica de NP i GGH.

(i) Les societats holandeses van ser constituïdes en 1999 subjectes a la legislació dels Països Baixos. Fins al 2013 el Sr. Cm figurava com a titular de la fundació MMN, la qual era titular de les participacions de les societats de les Antilles Holandeses, NP NV i GGH NV, les quals eren titulars de les holandeses NP i GGH, les quals, a la vegada, ostentaven la titularitat de les societats espanyoles. En el 2013, canvia l'estructura fiduciària, la CD substitueix a la fundació MMN, qui passa a tenir el control de la societat XZ SARL i aquesta ostenta la titularitat formal de les societats holandeses.

(...)

L'any 2015, com ja hem detallat, dins del procediment seguit de planificació fiscal, amb la finalitat de transmetre al seu fill i nets la propietat de les societats espanyoles i de l'alemanya (en una primera donació), el Sr. Cm reconeix ser l´únic titular d aqueta estructura encapçalada per XZ (estructura creada i utilitzada per ocultar la propietat de dites societats).

(ii) Dades del Balanç de NP BV I GGH BV Els imports que figuren en els balanços 2013-2015 de cadascuna de les societats són molt similars, figurant cadascuna com a tenidora formal del 50% de les participacions de les societats espanyoles, i havent concedit formalment cadascuna d'elles crèdits a les mateixes societats per imports semblants.

(iii) Funcions exercides per NP i GGH

Domicili, treballadors i despeses.

Les societats holandeses no exerceixen cap activitat econòmica. Només són tenidores de les participacions de les societats espanyoles, així com els han concedit crèdits, i des de 2012 són les que figuren com el seu accionista.

No tenen cap treballador per compte aliè. Les despeses totals ordinàries de NP BV i GGH BV són aproximadament de 8 mil euros cada any, amb els quals cobreixin les despeses per les funcions de gestió (tasques administratives, elaboració de la comptabilitat, presentació al Registre, elaboració i presentació de les declaracions fiscals...) la qual cosa és possible, ja que no són comptabilitats i declaracions complicades.

Tal com figura en el contracte "Service Agreement" signat l'any 2006 per NP i GGH amb el seu Trust Office, que inclou pràcticament la realització de la totalitat dels serveis de gestió Direcció i Administració de NP i GGH figura que el preu d'aquests serveis és de 5.000 euros per a cadascuna d'elles.

És a dir, que, l'única activitat és la que realitzi la seva Trust Office en nom seu, és a dir, els actes formals de gestió derivats de la seva domiciliació a Holanda i els actes ordinaris d'administració derivats dels mateixos, però no realitzen cap funció de direcció dels afers de les societats espanyoles de les figuren formalment com a titulars de les participacions.

(...)

4.- DONACIÓ DE DATA 12 DE GENER DE 2016

1.- Resum i conclusions de les actuacions realitzades

El Sr. Cm. mitjançant l'operació de donació, formalitzada en escriptura de data 12 de gener de 2016, dona al seu fill Ef .- i nets- Lvf i Axy C- la nua propietat de les participacions de la societat XZ SL.

Recapitulem fets respecte a la societat XZ SL: en la proposta de liquidació vinculada a delicte ...-, confirmada en l'acord de liquidació Exp. ..., es concloïa respecte al període 2015, data de meritació 31.12.2105, i concepte, impost sobre patrimoni, el següent:

Es considera XZ SL com una societat instrumental. Aquesta societat, no realitza cap activitat ni té cap estructura durant els anys 2013 2014 i 2015. D'altra banda, el pagament del salari al Sr. Ef. per la societat XZ té la finalitat de simular l'activitat de la empresa el 2015 i hem de considerar que no és fins el trasllat i la posterior fusió amb les empreses holandeses que podem considerar que el Sr. Cm realitza realment l'aportació de les accions de les societats espanyoles i de l'alemanya a XZ i serà a partir d'aquest moment que pugui ser considerada aquesta empresa com la titular del grup empresarial. En definitiva, NO es considera que XZ SL realitzi cap activitat ni que sigui l'holding d'un grup el 2015, per tant, hem de considerar que no es donen els supòsits previstos per atorgar l'exempció de Patrimoni en relació a les societats alemanyes i espanyoles (tampoc respecte de la francesa).

En la querella presentada pel Ministeri Fiscal, signada el 4 de juny de 2020, un fet provat resulta transcendental: La utilització per el Sr. Cm  d'una sèrie de societat instrumentals, entre elles, XZ SL, amb la finalitat d'ocultar el patrimoni empresarial ubicat a Espanya, així com les rendes obtingudes de la seva titularitat.

Des de meitat del 2015 fins al final de 2016, atenent a una planificació fiscal dissenyada amb la finalitat d'ubicar a Espanya la societat XZ SARL (luxemburguesa) i convertir-la en la hòlding del grup d'empreses ubicades a Catalunya, Alemanya, França i Andorra (algunes d'elles sense activitat econòmica), el Sr. Cm (qui era el titular real del grup societari), realitzarà una sèrie de operacions que podem resumir en les següents:

Cal advertir, que les dues últimes operacions es realitzen amb posterioritat a la data de la operació de donació, 12.01.2016.

2. Síntesis de la liquidació:

A 31.12.2015 el Sr. Cm. era el titular real de les societats NNP SA, PPQ SA, NNB SA, OPP SA, SSV SA, SSM SA, PIM SA, TTV SA, totes elles tenen amb domicili fiscal a Catalunya, i de la societat alemanya XZ. Formalment, la titularitat figura a nom de les societat holandeses GGH i NP HOLDING BV, les dues participades al 100 % per XZ SL.

La societat XZ SL a 31.12.2015 no realitzava cap activitat econòmica i, només amb la finalitat d'aplicar la reducció en la base imposable de l'Impost de Successions i Donacions (en endavant ISD) i l'exempció en l'Impost sobre el Patrimoni (en endavant IP), el Sr. Cm va nomenar al seu fill, el Sr. Ef , administrador de XZ SL i va iniciar els pagaments del que anomenen “salari” amb la finalitat de simular que realitza una activitat econòmica.

Les dues societats holandeses a 31.12.2015 eren meres estructures instrumentals i, com passa amb XZ, no realitzaven cap activitat econòmica. No tenien cap treballador i les funcions merament de gestió, que deriven de la seva ubicació extraterritorial, s'exercia a través del seu Trust office, el qual no realitza cap funció de direcció en els afers de les societats espanyoles i de l'alemanya.

Les tres societats instrumentals, meres estructures fiduciàries, no realitzen cap activitat econòmica ni a 31.12.2015 ni a 12.01.2016, data de meritació de l'operació de donació. Les dues societats holandeses seran absorbides, després d'adaptar-se a la legislació espanyola i canviar el seu domicili social a Catalunya, en data 02.02.2016. Respecte aquesta operació de fusió, des d'un punt de vista comptable, la seva retro-datació és la data de l'acord de fusió, 30.07.2016, inscrita l'escriptura de fusió i des d'un punt de vista d'eficàcia real els efectes translatius tenen lloc amb l'atorgament de l'escriptura pública (aspectes àmpliament fonamentats en el part dels fonaments de fet) i la seva inscripció en el Registre Mercantil en data 2.10.2016.

(...)

CONCLUSIÓ:

Els fets provats fan concloure que a data 31.12.2015 la societat XZ SL és una estructura fiduciària i instrumental. El pagament del salari al Sr. Ef té la finalitat de simular l'activitat de l'empresa l'any 2015, i s'ha considerat que no és fins al trasllat de les societat holandeses i la seva fusió per absorció per la pròpia XZ SL que es pot considerar que realment s'ha produït l'aportació de les societats residents i de la societat alemanya a XZ SL. En definitiva, a 31.12.2015 la societat XZ SL no és la hòlding de cap grup empresarial, essent la situació la mateixa, 12 dies després, 12.01.2016, com fonamentarem a continuació, en la part dels fonaments de dret.

Els documents aportats fan prova de les actuacions realitzades en virtut de la planificació fiscal dissenyada amb l'objectiu de transmetre el patrimoni empresarial titularitat del Sr. Cm al seu fill, Sr. Ef i nets, eludint part de la quota de l'impost que resulta de l'operació realitzada. Amb aquesta finalitat el Sr. Cm reconeixerà ser titular de la societat instrumental (XZ), a través de la qual mantenia ocult el patrimoni objecte de donació; nomenarà al seu fill administrador, d'aquesta societat instrumental, i establirà el pagament de salaris per simular que la instrumental realitza una activitat econòmica en l'any 2015. Aquestes operacions les realitza amb la col·laboració del seu fill, el Sr. Ef ., el qual finalment declararà i autoliquidarà l'operació de transmissió lucrativa aplicant una reducció de la base gravable del 95% quan s'incompleixen els requisits per a la seva aplicació, com fonamentarem.

A més a més, cal tenir en compte els següents fets, que reforcen les conclusions manifestades, ja que evidencien que a la data de la donació la societat XZ era merament un instrument (una pantalla) i que no realitzava activitat econòmica:

A) Activitat econòmica.

La societat es dona d'alta en data 10-02-2017 de les següents activitats:

Ep. IAE 842 Serveis financers i comptables

Ep. IAE 849.7 Serveis de gestió administrativa.

La data d'inici de l'activitat es 10-02-2017

És en l'exercici 2017 quan comença a presentar declaracions de l'IVA Grups- Declaració individual-. En les declaracions del model 347 no figuren ingressos

L'objecte social és la constitució, participació per ella mateixa o de forma indirecta, en la gestió i control d'altres empreses i societats; l'adquisició, transmissió, tinença i explotació de béns immobles (...).

En la diligència 6 manifesten respecte a les funcions exercides en les participades: “és la de reorganitzar tot el grup empresarial, simplificant l'estructura empresarial”. A més, les societats residents NNP SA, PPQ SA, OPP SA, TTV SA es donen d'alta en l IAE el 10-02-2017

B) Diari comptable.

Per concretar més, en el diari comptable aportat al procediment, corresponent a l'any 2015, es dedueix:

(i) En primer lloc, cal fer èmfasi en la sol·licitud formulada per l'òrgan inspector: es va requerir el diari comptable de l'any 2014 (per verificar els assentaments de reestructuració de crèdits i deutes) i el diari d'apertura i moviments des de 1.1. a 30.04.2015. Es va manifestar en la diligència 4 que no disposaven d'aquesta documentació.

(ii) En el període de 1.5.2015 a 31.12.2015 realitza dues transferències de les entitats holandeses per 150.000 € cadascuna destinades principalment: pagament al Sr. Ef l'import anomenat “salari” per import de 242.045 €, l'adquisició d'un vehicle AUDI Q5 per import de 43.664 €, pagaments per serveis professionals a ERNST YOUNG per import 32.638 € i pagaments a VVW per import de 48.268 €.

(iii) En el període 2016 són moviments rellevants del diari:

a. El registre de la fusió en data 1 gener, ja que especifiquen que la retro-datació es produeix el 01.01.2016.

b. Registren el desembre l'ampliació de capital i l'aportació no dinerària de les societats KKL SA, PQ SL i LLM SL.

Els moviments registrats durant l'exercici responen bàsicament a les remuneracions del Sr. Ef i els serveis professionals.

d. Els ingressos de la societat són interessos meritats pels crèdits a vinculades i dividends rebuts.

(iv) En el període 2017 comença la societat a registrar els anomenats “ingressos intragrup”, després de dotar-se d'una plantilla

En els fonaments de dret, detallarem els efectes de la fusió realitzada entre les instrumentals, XZ SL i les holandeses GGH i NP, operació detallada en el punt 4 d'aquest fets, concloent que efectivament a 12.01.2016 la societat XZ SL no era hòlding de cap grup empresarial.

(...)

En conclusió: La societat XZ SL no realitzava cap activitat econòmica a 31.12.2015 ni tampoc a data 12.01.2016.

Els únics fets registrats en el breu període transcorregut entre el 31.12.2015 i el 12.01.2016, han estat els efectes comptables de l'operació de fusió per absorció de XZ SL de les societats NP PROPERTIES SL i GGH HOLDING SL, ja que han considerat, incorrectament, la retro-datació comptable a inici de l'exercici. Les societats holandeses traslladaren el seu domicili i s'adaptaren a la legislació espanyola en data 02.02.2016; aquestes dues societats tampoc realitzaven cap activitat econòmica a 31.12.2015, de forma molt sintètica (el detall exhaustiu consta en els ANTECEDENTS) es fa constar en fets en els quals es fonamenta la querella:

Aquestes societat no tenen oficines pròpies, treballadors, cap estructura empresarial, ni la necessiten, perquè no realitzen cap activitat econòmica. (...) Resulta acreditat el seu caràcter instrumental (..)”

D'acord a la fonamentació anterior la data d'adquisició i d'efectes comptables, la retro datació a la qual ens hem referit es la data de 30/07/2016, una vegada inscrita l'escriptura de fusió, i els efectes jurídics reals (translatius de patrimonis) es produeixin precisament en la data d'inscripció de la fusió en el Registre Mercantil, data 3.10.2016.

(...)

Ara bé, perquè s'hagi comès infracció tributària, també s'ha de donar l'element subjectiu de culpabilitat de l'interessat (dol o culpa en qualsevol grau de negligència). Concretament, per poder qualificar la conducta de l'obligat tributari com infracció tributària, cal la concurrència de l'element subjectiu en forma de dol, culpa o mera negligència, als elements d'antijuridicitat i tipicitat.

L'antijuridicitat suposa un comportament contrari a una norma de dret imperatiu, és a dir, una forma d'actuar que vulnera o contravé el tenor d'una norma d'obligatòria observança. En aquest cas, la conducta de l'obligat tributari és antijurídica al suposar una transgressió de les normes que imposen l'obligació de presentar correctament les declaracions exigibles en cadascun del tributs (art. 29.2.c) LGT).

Vinculat a l'antijuridicitat, hi ha el principi de tipicitat, basat aquest últim en el de seguretat jurídica, que exigeix que la conducta infractora aparegui reconeguda clarament com a tal en la legislació vigent en el moment de la comissió.

L'obligat era subjecte passiu de l'ISD i, per tant, la presentació de la correcta autoliquidació era preceptiva tal com estableix la normativa reguladora de l'impost. El subjecte passiu no pot emparar-se en desconeixement dels elements tributaris ni del fet imposable ja que els mateixos es troben descrits en la llei de l'impost. Tal com estableix l'article 6 del Codi Civil “La ignorància de les lleis no excusa del seu compliment”.

La proposta de regularització es resumeix: Incorrecta aplicació de l'import de la reducció de la base imposable per l'adquisició lucrativa intervius de participacions en entitats, regulada en l'art. 41 LISD Cat.

L'objecte de regularització es refereix a l'accés a la reducció, és a dir, no resulta aplicable en els donataris la reducció de la base imposable per incompliment del requisits normatius, concretament, el relatiu a l'exigència de percebre remuneracions per l'exercici de les funcions de direcció en cadascuna de les societats que realitzen una activitat econòmica, les participacions de les quals són objecte de donació, i a més, que l'import de les percebudes en cadascuna d'elles sigui almenys el 50% del total de rendiment nets del treball i d'activitats econòmiques.

En particular, l'art. 42.1.d) LISD Cat disposa el següent:

d) Que el donant hagi exercit efectivament funcions de direcció en l'entitat i hagi percebut per aquesta tasca una remuneració que constitueixi almenys el 50% de la totalitat dels rendiments d'activitats econòmiques i del treball personal, en els termes que estableix l'apartat 2.

Si la participació en l'entitat és conjunta amb alguna o algunes de les persones a què es refereix la lletra c d'aquest apartat, almenys una de les persones d'aquest grup de parentiu ha de complir els requisits relatius a les funcions de direcció i a les remuneracions que en deriven.

I la Consulta núm. 216E/16, de 3 de febrer de 2017 de la Direcció General de Tributs i Jocs: (…)

Ara bé, la norma exigeix que per a l'exercici de les mateixes es percebi, en cada una de les entitats, una remuneració que constitueixi almenys el 50 % de la totalitat dels rendiments d'activitats econòmiques i del treball personal. Aquest percentatge s'ha de determinar entitat per entitat i per al seu càlcul no s'han de computar els rendiments derivats de l'exercici de les funcions de direcció en les altres entitats respecte de les quals es pugui gaudir, al seu torn, de la mateixa reducció (apartat 2 de l article 11 transcrit).

El requisits són clars. No donen lloc a dubtes. Per tant, el seu incompliment no deriva de deficiències o obscuritats de la norma, sinó que és de gran claredat, al disposar les condicions necessàries per a l'accés de la reducció. En particular, cal realitzar funcions de direcció, clarament documentades, cal rebre retribucions, i cal que aquestes ho siguin en l import mínim exigit en cadascuna de les entitats.

El donant i els donataris, en el marc d'una planificació fiscal per obtenir la titularitat de part del patrimoni del Sr. Cm ., realitzen una sèrie d'actuacions amb l'únic objectiu de gaudir d'un benefici fiscal, la reducció del 95 % de la base imposable del valor de l'adquisició. Concretament, s'acorda el pagament d'unes retribucions per part de la societat XZ SL a favor del Sr. Ef ., per dotar-la de contingut econòmic, quan la societat no realitza cap activitat l'any 2015 i no té la consideració de societat hòlding del grup societari integrat per les societats residents i la societat alemanya. L'any 2015, XZ SL realitza únicament les següents operacions: El 2015 consten dos ingressos procedents de les holandeses per import de 150.000 euros cadascuna, concretament en data 23.06.2015; les principals sortides del 2015 (en aplicació de les traspassos rebuts) són: el pagaments de “salaris” (aquest és el concepte utilitzat) al Sr. Ef. per 50.047,45 euros; el pagament per l'adquisició d'un vehicle Audi Q5; un pagament a ERNST AND YOUNG per 32.697,22 euros; un traspàs al compte espanyola del Banc Santander per 100.000 euros; i un pagament a VVW per 7.951,92 euros. I l'única operació realitzada entre el 31.12.2015 i 12.01.2016 és el registre comptable de la fusió de les dues holandeses, quan l'eficàcia jurídica de la fusió es produeix el 03.10.2016.

En el procediment seguit al donant Sr. Cm ., pels conceptes IRPF i IP a 31.12.2015, la consideració de la societat XZ SL com una societat instrumental, ja que l'únic objectiu era ocultar rendes i patrimoni del Sr. Cm ., va determinar l'aixecament del vel i la imputació de la titularitat de les societats residents i la societat alemanya al Sr. Cm a 31.12.2015, i per tant, a 12.01.2016 el patrimoni donat són les societats imputades en el seu patrimoni personal i les remuneracions satisfetes al Sr. Ef l'any 2015 provenen del patrimoni personal del propi Sr. Cm.

En definitiva, el Sr. Ef ., qui suposadament realitza funcions de direcció en les societats residents, rep les remuneracions en el període 2015 del propi donant (a qui se li ha imputat el patrimoni de les societats instrumentals XZ SL i les dues holandeses), i de la societat PPQ SL, incomplint el requisit de ser almenys el 50% de la totalitat dels rendiments del treball, i incomplint el requisit de percebre les remuneracions de la resta de societats objecte de transmissió lucrativa.

Que les operacions realitzades en el període 2015 impliquen directament a dues persones, donant, i el seu fill, Sr. Ef ., no exclou de responsabilitat als altres donataris, nets del Sr. Cm., perquè adquireixin un 24% del les participacions cadascun d'ells per un import superior a 28 milions d'euros. Per tant, accepten una donació i autoliquiden l'operació aplicant la reducció del 95% del valor donat. Són conscients de les operacions realitzades per la societat XZ SL. En la pròpia escriptura de donació consta la referència concreta per poder contrastar les dades. Aplicar un benefici fiscal, no oblidem que en aquest cas, es tracta de reduir la base en el 95% de 28,7 milions d'euros, requereix actuar amb diligència, i aquesta diligència requereix almenys esbrinar els requisits normatius i comprovar el seu compliment. Els obligats tributaris no ho fan en el moment d'autoliquidar, ni ho fan posteriorment (regularització voluntària).

S aprecia en la conducta de l'obligat tributari la negligència necessària per considerar que es dona l'element voluntarista que requereix el dret sancionador, ja que, primer, són partícips o admeten com a vàlids fets, els quals no s'emparen en una interpretació raonable de la norma, ja que obeeixin a una planificació fiscal que clarament té com a objectiu un estalvi fiscal.

Dels fets es dedueix la consciència i voluntarietat en l'actuació de l'obligat tributaria per a l'exigència de responsabilitat. No només observem l'omissió del mínim de deure de cura en el compliment de les seves obligacions tributàries, sinó que aquesta falta d'atenció es realitza en la voluntat de perjudicar a un altre, la hisenda pública.

En conclusió, aquesta inspecció considera que en el present cas, es donen les condicions objectives i subjectives per poder considerar que l'actuació de l'obligat és susceptible d'infracció tributària i, per tant, és sancionable. Es considera que l'obligat tributari ha incorregut en la infracció prevista a l'article 191 de la LGT.

QUART.- EXONERACIÓ DE RESPONSABILITAT

Pel que fa l'exoneració de responsabilitat l'article 179.2 LGT disposa el següent:

“2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los casos siguientes:

(..)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros casos, se entiende que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...).”

Respecte a aquest tema de què s'entén per interpretació raonable de la norma, es pronuncien resolucions del TEAC, de 27 de febrer de 2004 i de 16 de juny de 2005, on es diu el següent:

“Se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisada a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso en función de las circunstancias concurrentes, de modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error hay de reputarse invencible. Es este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, indica que aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que está respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resulten impunes. No basta pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad.”

Per tal que resulti reprovable la conducta és precís que en l'obligat tributari concorri, bé en una decisió lliure, voluntària i conscient (dolo), bé en una negligència (culpa) suficientment reprensible per la seva gravetat o per les condicions específiques que s'exigeixin al subjecte, concretament una especial cura en determinades situacions.

En efecte, el Tribunal Suprem, en sentència de data 1 d'abril de 2011 (recurs 5259/2006), en un supòsit com el que ens ocupa de no declarant, conclou què en aquests supòsits és insostenible l'exclusió de responsabilitat en la conducta del contribuent apreciant quan menys la culpabilitat inherent a la negligència.

De la correlació de fets que consten en l'acta transcrita, i en l'acord de liquidació confirmatori posterior, resulta il·lògica una interpretació raonable de la norma; doncs es demostra la voluntat de realitzar els actes necessaris per transmetre el patrimoni gaudint d un benefici fiscal inaplicable, és a dir, obeeix a una planificació clarament dirigida a deixar d'ingressar part de l'impost corresponent.

Per tant, no s'aprecia la concurrència de cap dels casos d'exoneració de responsabilitat que preveu l'apartat 2 de l'article 179 de la LGT.

Artículo 48. Anulabilidad.

1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

Artículo 41. Supuesto de aplicación.

1. En las donaciones o cualquier otro negocio jurídico gratuito equiparable entre vivos a favor del cónyuge, de los descendientes, de los ascendientes o de los colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede aplicarse a la base imponible una reducción del 95 % del valor de las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de cada entidad. Dichas reglas se aplican asimismo en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora.

2. En caso de donación de participaciones en sociedades laborales, la reducción establecida en el apartado 1 es del 97%.

3. La reducción establecida en la presente sección no se aplica en ningún caso a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Artículo 42. Requisitos.

1. Para poder disfrutar de la reducción establecida en la presente sección, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el donante haya cumplido sesenta y cinco años, o se halle en situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez.

b) Que la entidad no tenga como actividad principal, en los términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

c) Que la participación del donante en el capital de la entidad sea al menos del 5 %, computado individualmente, o del 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad.

d) Que el donante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, en los términos establecidos en el apartado 2.

e) Que el donante, en la fecha de la donación, si ejerce funciones de dirección en la entidad, deje de ejercerlas y deje de percibir las correspondientes remuneraciones.

2. A efectos de lo establecido en la letra d del apartado 1:

a) No deben computarse como rendimientos del trabajo personal los rendimientos derivados del ejercicio de funciones de dirección en otras entidades, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras b y c del apartado 1; si la participación en la entidad es conjunta con alguna o algunas de las personas a que se refiere la letra c del apartado 1, al menos una de las personas de este grupo de parentesco debe cumplir los requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas de las mismas.

b) No deben computarse como rendimientos de actividades económicas los rendimientos derivados del ejercicio de otras actividades empresariales o profesionales del donante, siempre y cuando la suma de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas, con la misma excepción que establece la letra a en cuanto a los rendimientos derivados del ejercicio de funciones de dirección.

3. Deben desplegarse por reglamento los requisitos determinados en el apartado 1.

Artículo 43. Regla de mantenimiento.

El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento en el patrimonio del donatario, durante los cinco años siguientes a la donación, o al negocio jurídico equiparable, y salvo que el donatario fallezca en este plazo, de los elementos que han sido objeto de la donación, así como al cumplimiento, durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los requisitos que establecen para la entidad participada y para el donante las letras b, c y d del artículo 42.1.

Artículo 12. Concepto de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

1. A efectos de la aplicación de la reducción establecida en la presente sección, tiene la consideración de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario aquella entidad en la cual, durante más de noventa días del año natural inmediatamente anterior a la fecha de la muerte del causante, más de la mitad del activo estuviera constituido por valores o más de la mitad del activo no estuviera afecto a actividades económicas.

2. Únicamente a efectos de determinar si se dan los requisitos para considerar que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el valor del activo y el valor de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas son los que se deducen de la contabilidad, siempre y cuando esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

3. Para determinar, a efectos de lo establecido en el apartado 2, la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

a) No se computan los siguientes valores:

Los valores que se poseen en cumplimiento de obligaciones legales y reglamentarias.

Los valores que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los valores poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los valores que otorguen al menos el 5 % de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre y cuando se disponga a tales efectos de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no tenga la consideración, de acuerdo con el apartado 1, de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

b) No se computan como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas los valores o elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre y cuando provengan de la realización de sus actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto durante el año en curso como durante los diez años anteriores. A tales efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a, si al menos el 90 % de los ingresos obtenidos por la entidad participada proceden de la realización de actividades económicas.

En les actuacions de comprovació efectuades per la Inspecció respecte dels exercicis 2009 a 2012 ha quedat acreditat com l'obligat tributari va continuar servint-se d'aquella estructura fiduciària, si bé ha anat evolucionant al llarg de el temps, amb una finalitat igualment il·lícita, com és la defraudació tributària. Amb aquesta fi ha simulat tenir la residència fiscal a Andorra, ocultant les seves rendes i el seu patrimoni. Aquestes actuacions van donar lloc a la denúncia per la presumpta comissió de sis delictes contra la Hisenda Pública en relació amb l'IRPF dels exercicis 2009, 2010, 2011 i 2012 i l'Impost sobre el Patrimoni de 2011 i 2012.

El acusado preparó toda una planificación perfectamente organizada con ese único fin de evitar pagar los impuestos a los que estaba legalmente obligado. Así, utilizó una serie de sociedades instrumentales, muchas de ellas domiciliadas en paraísos fiscales, que fueron utilizadas para ocultar que el verdadero titular de los bienes y derechos (inmuebles, participaciones en sociedades, depósitos bancarios y objetos de arte y de valor), formalmente puestos a nombre de estas sociedades, era el mismo y para canalizar las rentas y los fondos que manejaba, ocultando su origen y su destino real.

Les actuacions seguides, les quals han finalitzat en l'acord vinculat a delicte (...) posen de manifest com en els exercicis 2013, 2014 i 2015 el Sr. ha vingut servint-se dels mateixos mecanismes, és a dir,....utilització d'una estructura fiduciària, per eludir les seves obligacions tributàries

... la imputació de la titularitat de les societats residents i la societat alemanya al Sr. Cm  a 31.12.2015, i per tant, a 12.01.2016 el patrimoni donat són les societats imputades en el seu patrimoni personal i les remuneracions satisfetes al Sr. Ef l'any 2015 provenen del patrimoni personal del propi Sr. Cm

En definitiva, el Sr. Ef ., qui suposadament realitza funcions de direcció en les societats residents, rep les remuneracions en el període 2015 del propi donant (a qui se li ha imputat el patrimoni de les societats instrumentals XZ SL i les dues holandeses), i de la societat PPQ SL, incomplint el requisit de ser almenys el 50% de la totalitat dels rendiments del treball, i incomplint el requisit de percebre les remuneracions de la resta de societats objecte de transmissió lucrativa.

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

En el present cas, es considera que l'obligat tributari ha incomplert l'obligació d'ingressar en el termini reglamentari el deute tributari resultant de la correcta autoliquidació del tribut. A més, no s'ha produït una regularització extemporània i voluntària de l'obligació tributària (art. 27 LGT), ni consta presentada en termini, encara que sense ingrés, una autoliquidació completa del fet imposable (art. 161.1, b de la LGT).

El fet objectiu de què l'interessat va deixar d'ingressar part del deute tributari queda patent en la liquidació resultant de la regularització de la seva situació tributària (abans transcrita).

Ara bé, perquè s'hagi comès infracció tributària, també s'ha de donar l'element subjectiu de culpabilitat de l'interessat (dol o culpa en qualsevol grau de negligència), concretament per poder qualificar la conducta de l'obligat tributari com infracció tributària, cal la concurrència de l'element subjectiu en forma de dol, culpa o mera negligència, als elements d'antijuricitat i tipicitat.

L'antijuricitat suposa un comportament contrari a una norma de dret imperatiu, és a dir una forma d'actuar que vulnera o contravé el tenor d'una norma d'obligatòria observança. En aquets cas la conducta de l'obligat tributari és antijurídica al suposar una transgressió de les normes que imposen l'obligació de presentar correctament les declaracions exigibles en cadascun del tributs (art. 29.2.c) LGT).

Vinculat a l'antijuridicitat, hi ha el principi de tipicitat, basat aquest últim en el de seguretat jurídica, que exigeix que la conducta infractora aparegui reconeguda clarament com a tal en la legislació vigent en el moment de la comissió.

L'obligat era subjecte passiu de l'ISD i, per tant, la presentació de la correcta autoliquidació era preceptiva tal com estableix la normativa reguladora de l'impost. El subjecte passiu no pot emparar-se en desconeixement dels elements tributaris ni del fet imposable ja que els mateixos es troben descrits en la llei de l'impost. Tal com estableix l'article 6 del Codi Civil “La ignorància de les lleis no excusa del seu compliment”.

La regularització es resumeix: Incorrecta determinació de l'import de la reducció de la base imposable, per l'adquisició lucrativa intervius de participacions en entitats, regulada en l'art. 41 LISD Cat. La base de la reducció, per l'adquisició de les participacions de la societat XZ SL, és inferior al valor total de la participació adquirida per la titularitat d'actius no afectes a l'activitat desenvolupada per la pròpia societat, així com, per la titularitat d'actius no afectes a l'activitat desenvolupada per les participades directament per aquesta.

La naturalesa dels actius no afectes es pot resumir així:

Respecte a les inversions financeres en fons inversió, cal atendre a l'art. 41 LISD Cat el qual especifica que en cap cas s'aplicarà la reducció a les participacions en institucions d'inversió col·lectiva. No obstant, la claredat de la norma, al tractar-se de participacions minoritàries en fons d'inversió i per ajustar-se a la data de meritació, s'ha requerit que, si fos el cas, s'acredités la seva aplicació a actius afectes a aquesta data de meritació, amb la finalitat de concretar els actius necessaris que poden gaudir de la reducció, d'acord a l'art. 41 LISD Cat. L'obligat tributari, llevat d'una manifestació generalitzada, igual per a totes les societats titulars de fons d'inversió, de què es destinen a atendre necessitats de tresoreria i a futures inversions, no aporta prova concreta de la seva necessarietat, és a dir, de la seva aplicació a actius productius i, per tant, de la correlació necessària en l'obtenció de rendiment de l'activitat.

Si atenem a la regulació específica l'art. 41 LISD Cat, especifica que la base de deducció estarà integrada pel valor dels actius necessaris i afegeix que en cap cas s'aplica aquesta reducció a les participacions en IIEns trobem davant d'un benefici fiscal. Per tant, correspon a l'obligat tributari acreditar aquesta circumstància. A més, és el propi obligat tributari qui disposa de les proves, és a dir, la disponibilitat i facilitat probatòria per acreditar quins són els actius productius. El Sr. Ef ., pare de l'obligat tributari, els quals conviuen, és qui ordena els recursos per realitzar l'activitat, com hem dit, ens trobem amb reduccions de la base liquidable, on la prova per part de l'obligat tributari és essencial. Cal ressaltar que l'obligat tributari adquireix el 24% del grup, junt a la seva germana que adquireix un altre 24% i el seu pare que adquireix la resta el 52%, tots ells membres del mateix grup familiar. Per tant, no es pot al·legar falta de control de les participacions que adquireixin.

No estem davant d'unes normes complexes, de forma clara la norma nega la reducció (benefici fiscal), quan es tracta de participacions en aquest tipus d'entitats, expressament estableix “en cap cas”, no hi ha dubte, ni caben interpretacions.

A més, respecte als actius immobiliaris la norma reguladora estableix en l'apartat 2.2 de l'art. 1 del Decret 414/2011:

2.2 En cap cas es consideraran béns afectes a l'activitat:

Els destinats exclusivament a l'ús personal de la persona transmitent o del seu cònjuge, descendents, ascendents o col·laterals fins al tercer grau

o

els que estiguin cedits, per preu inferior al mercat, a persones o entitats vinculades, d'acord amb el que preveu la Llei de l'impost sobre de societats.

Per últim, respecte a l'afectació d'actius líquids, concretament en la societat LLM SL, respon amb la mateixa manifestació, sense concretar necessitats mínimes de tresoreria, en funció de l'activitat de lloguer desenvolupada.

Respecte als actius financers i líquids, cal ser molt exigents en el compliment de la norma, ja que, ens trobem en actius de fàcil ús personal pels socis, o bé és factible la voluntat de “remansar” aquest actius en societats per tal de no integrar-los en el patrimoni personal.

La norma reguladora del benefici fiscal és molt clara quant a les inversions financeres, segons la naturalesa, estableix, en “cap cas” s'aplica a IIC (art. 41 LISD Cat), i com a regla general la no afecció de les inversions financeres (art. 8 LISD Cat), tret de prova, evidentment per part de l'obligat tributari; i per últim, respecte a crèdits personals i actius immobiliaris, de nou utilitza la norma l'expressió en cap cas per a referir-se als destinats a l'ús personal del grup de parentiu (art. 1 Decret 414/11). A més, és el propi art. 41 LISD Cat, al regular la deducció, el que disposa que la base de la reducció només s'aplica al valor de la donació en la proporció dels actius necessaris menys exigible amb relació al patrimoni net. El concepte d'actiu necessari no pot ser objecte de discussió. És aquell del que s'obtenen rendiments derivats de la seva explotació o bé és necessària la seva participació en l'activitat per obtenir rendiments, si bé es podria admetre ser confús en alguns casos, no en aquest, ja que, els immobles que no estan a disposició de ser llogat a tercers, o bé perquè s'utilitzen pel donant o donatari, o perquè han d'estar a la disposició d'aquests, o bé no s'aporta prova que acrediti el fet de què no es lloguin, no pot ser considerat com a necessari. I pel que fa als actius financers i líquids, si no s'apliquen també resten a la disposició dels socis, i respecte als crèdits, el benefici personal del seu ús no ofereix dubtes. En definitiva, l'aplicació de la reducció sobre el valor d'aquest actius respon a la pròpia voluntat de l'obligat tributari d'autoliquidar incorrectament per obtenir un estalvi fiscal. No hi ha llacunes interpretatives, màxim quan és el donatari és membre del grup familiar qui ostenta la titularitat i qui dirigeix l 'activitat del grup societari.

S'aprecia en la conducta de l'obligat tributari la negligència necessària per considerar que es dona l'element voluntarista que requereix el dret sancionador, ja que la conducta no s'empara en una interpretació raonable de la norma, i que finalment es tradueix en un estalvi fiscal.

Dels fets es dedueix la consciència i voluntarietat en l'actuació de l'obligat tributaria per a l'exigència de responsabilitat. No només observem l'omissió del mínim de deure de cura en el compliment de les seves obligacions tributàries, sinó que aquesta falta d'atenció es realitza en la voluntat de perjudicar a un altre, la hisenda pública.

En conclusió, aquesta inspecció considera que en el present cas, es donen les condicions objectives i subjectives per poder considerar que l'actuació de l'obligat és susceptible d'infracció tributària i, per tant, és sancionable.

Es considera que l'obligat tributari ha incorregut en la infracció prevista a l'article 191 de la LGT.

La norma reguladora del benefici fiscal és molt clara quant a les inversions financeres, segons la naturalesa, estableix, en “cap cas” s'aplica a IIC (art. 41 LISD Cat), i com a regla general la no afecció de les inversions financeres (art. 8 LISD Cat), tret de prova, evidentment per part de l'obligat tributari; i per últim, respecte a crèdits personals i actius immobiliaris, de nou utilitza la norma l'expressió en cap cas per a referir-se als destinats a l'ús personal del grup de parentiu (art. 1 Decret 414/11). A més, és el propi art. 41 LISD Cat, al regular la deducció, el que disposa que la base de la reducció només s'aplica al valor de la donació en la proporció dels actius necessaris menys exigible amb relació al patrimoni net. El concepte d'actiu necessari no pot ser objecte de discussió. És aquell del que s'obtenen rendiments derivats de la seva explotació o bé és necessària la seva participació en l'activitat per obtenir rendiments, si bé es podria admetre ser confús en alguns casos, no en aquest, ja que, els immobles que no estan a disposició de ser llogat a tercers, o bé perquè s'utilitzen pel donant o donatari, o perquè han d'estar a la disposició d'aquests, o bé no s'aporta prova que acrediti el fet de què no es lloguin, no pot ser considerat com a necessari. I pel que fa als actius financers i líquids, si no s'apliquen també resten a la disposició dels socis, i respecte als crèdits, el benefici personal del seu ús no ofereix dubtes. En definitiva, l'aplicació de la reducció sobre el valor d'aquest actius respon a la pròpia voluntat de l'obligat tributari d'autoliquidar incorrectament per obtenir un estalvi fiscal. No hi ha llacunes interpretatives, màxim quan és el donatari és membre del grup familiar qui ostenta la titularitat i qui dirigeix l 'activitat del grup societari.

1. " Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión ".

6. " Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión... ".

10. " La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente ".

11. " Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.  Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial ".

2. "En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

5. "Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

7.- "Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa".