En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da respuesta la presente resolución fueron interpuestas contra cinco Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2015 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 217.079,02 euros (la de mayor importe, liquidación 2014)
Referencias: A23 ...5 (liquidación); A23 ...1 (sanciones perjuicio económico); A23 ...1 (sanciones formales 2012-2014, valores); A23 ...2 (sanción formal 2012, cuentas bancarias); A23 ...5 (sanción formal 2014, cuentas bancarias).
Liquidaciones: ... (liquidación); … (sanciones perjuicio económico); ... (sanciones formales 2012-2014, valores); ... (sanción formal 2012, cuentas bancarias); ... (sanción formal, 2014 cuentas bancarias).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 13.3.2017 con alcance general respecto del IRPF 2012 a 2015 y de la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720) de 2012 a 2015, tras 60 días de extensión del plazo conforme al art. 150.4 Ley 58/2003, fue extendida el 28.6.2018 un Acta de disconformidad por IRPF 2012 a 2015, de la que, tras la notificación el 6.9.2018 de una nueva propuesta (intentada notificar en diversas fechas, siendo la primera el 8.8.2018, lo cual provocó 29 días de suspensión del plazo conforme al art. 150.3 e) Ley 58/2003), fue dictado el 4.10.2018 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 5.10.2018 al primer intento.
SEGUNDO.- Las causas de regularización son variadas, pudiendo resumirse en las siguientes: 1) Rendimientos del trabajo no exentos por exceder la indemnización por despido percibida de ... SL la cuantía obligatoria (ajuste de rendimiento del trabajo reducido de 7.244,51 euros en 2014); 2) Rendimientos del capital mobiliario (intereses de una cuenta bancaria en PAÍS_1, el periodo de más importe 3,83 euros en 2013) y de actividades económicas (ingresos en la referida cuenta bancaria, rendimientos de 142.398,02 euros en 2012; 318.471,49 euros en 2013; 389.564,58 euros en 2014 y 158.623,45 euros en 2015) no declarados; 3) Ganancia (por la venta en 2012 de un reloj con ingreso del precio en una cuenta en PAÍS_2) y pérdida (venta de acciones en 2014) patrimoniales no declaradas; 4) Ganancias patrimoniales no justificadas por el art. 39 Ley 35/2006 en sus apartados 1º (ingresos en cuentas bancarias en España no justificados) y 2º (no declaración en 2012 de valores en el extranjero, no se había presentado el modelo 720 en 2012, sí en 2013 y 2014); 5) Eliminación por improcedencia del mínimo por descendientes declarado de 2012 a 2014 (en 2015 había sido objeto de una previa regularización provisional en gestión tributaria).
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto fueron incoados al obligado cuatro procedimientos sancionadores abreviados:
-
En fecha común 28.6.2018 se notificó el inicio de tres de ellos, que concluyeron el 5.10.2018 mediante la notificación de otros tantos Acuerdos por los que se le imponían al obligado cinco sanciones por la comisión de infracciones tributarias muy graves de las tipificadas en la DA 18ª.2 a y b Ley 58/2003. Tales Acuerdos motivan la culpabilidad en la conducta del obligado argumentando:
-Acuerdo 2012-2014 relativo a los valores:
"Esta inspección califica la conducta del obligado tributario de dolosa en el ejercicio 2012 por los siguientes motivos:
En este ejercicio realiza la adquisición de unas participaciones de una entidad en el extranjero por un importe de 148.746,87 euros sin que presentase posteriormente ni la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero ni ningún tipo de rendimiento derivado de la titularidad de las citadas participaciones lo cual llevó a un desconocimiento total por parte de la Administración tributaria de estos hechos.
Asimismo, no ha conseguido demostrar, como se recoge en el acuerdo de liquidación del IRPF llevado a cabo con el mismo contribuyente, que la adquisición de las participaciones se haya realizado con cargo a renta previamente declarada.
Conviene añadir que, en el particular caso de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, se llevó a cabo una destacable campaña de publicidad para dar conocimiento de la entrada en vigor de esta nueva obligación de información, existiendo además en el portal de la Agencia información sobre el modelo 720 con recopilaciones de preguntas frecuentes y videos explicativos.
También resulta claro el artículo 42 ter del RGAT sobre los requisitos que deben cumplirse para resultar obligado a la presentación de la declaración tales como la superación del importe de 50.000 euros (en este caso concreto ya el valor nominal triplica dicha cantidad) o la obligación de presentar la totalidad de los valores si el importe conjunto supera el límite anterior.
Por otra parte, en los ejercicios 2013 y 2014 si presenta las declaraciones aunque incorrectamente por lo que la conducta se califica en estos casos de culpable.
En el ejercicio 2013 declara las participaciones adquiridas en el ejercicio anterior por un importe cuyo origen manifiesta el obligado tributario que desconoce y en el ejercicio 2014 no incluye en la declaración unas acciones de una entidad argentina adquiridas en ese mismo año.
Por todo ello, queda claro que el obligado tributario era plenamente consciente de la obligación de presentar esta declaración de forma veraz y completa lo cual no ha cumplido en ninguno de los tres ejercicios anteriormente indicados. En concreto, en los ejercicios 2013 y 2014 si bien ha cumplido la obligación de presentación, no ha tenido la diligencia que le es exigible para llevar a cabo la presentación de forma adecuada sin que quepa atribuir a error o interpretación razonable tanto el desconocimiento del origen de la valoración declarada en el periodo 2013 como la falta de inclusión en la declaración de las acciones adquiridas en el 2014."
-Acuerdos 2012 y 2014, relativos a cuentas bancarias, de forma similar:
"Analizando la culpabilidad del sujeto infractor:
Esta inspección califica la conducta del obligado tributario de dolosa ...por los siguientes motivos:
En este ejercicio el obligado tributario era titular de una cuenta bancaria abierta en la entidad PAÍS_2 ... y era autorizado en la cuenta bancaria abierta en la entidad TW.
No obstante, no sólo era autorizado en la cuenta bancaria de la entidad TW sino que poseía la titularidad jurídica de dicha cuenta y era el único que realizaba labores de disposición de las cantidades ingresadas en dicha cuenta.
El artículo 42 bis del RGAT es perfectamente claro sobre quienes están obligados a presentar declaración informativa acerca de cuentas en entidades bancarias situadas en el extranjero y, entre los obligados, se encuentran tanto los autorizados como los titulares jurídicos y reales.
Por tanto, el obligado tributario ostentaba una doble condición de la necesidad de presentar la declaración e informar sobre la cuenta bancaria abierta en la entidad TW.
Siendo también clara la norma sobre los importes a partir de los cuales es necesario presentar la declaración, no cabe atribuir error o interpretación razonable en la conducta del sujeto infractor.
Como deriva de la regularización practicada en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no sólo se ha ocultado la existencia de dichas cuentas a la Administración tributaria española sino que con ello también se han ocultado rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidas por el obligado tributario, lo cual refuerza el ánimo del contribuyente para la no presentación de la declaración.
Por todo ello, queda claro que el obligado tributario era plenamente consciente de la obligación de presentar esta declaración de forma veraz y completa lo cual no ha cumplido en ninguno de los ejercicios en que debía presentarla".
"1- La Inspección califica las siguientes conductas del sujeto infractor consistentes en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria de dolosas:
a) Se considera dolosa la conducta consistente en la retirada de efectivo en España procedente de la cuenta bancaria abierta en TW.
Argumenta el obligado tributario que el destino de estos fondos retirados por él, un familiar o una persona de confianza del mismo era el pago de comisiones a los clientes del Sr. Bts, para quien también trabajaba el obligado tributario, y que él únicamente percibía el 10 por ciento de lo entregado. Sin embargo, ningún documento acreditativo puede aportar el obligado sobre la salida de su patrimonio de tales fondos puesto que su argumento se basa en que siempre viajaba con importes inferiores a 10.000 euros para no tener que declarar en la frontera o que la comisión se pagaba en mano en ...
De la manifestación del obligado tributario sobre los viajes con importes siempre inferiores a 10.000 euros se infiere la voluntad de ocultar la existencia de dichas cantidades a la Administración, más si se tiene en cuenta el gran volumen que suponen el total de las cantidades retiradas en efectivo y que supondría la realización de numerosos viajes a ... en un año, así como por el hecho de que la declaración de las cantidades es gratuita mediante la cumplimentación del formulario S1 y su presentación ante las autoridades aduaneras.
Finalmente hay que tener presente que el señor Axy ha omitido en su declaración todo importe procedente de esta operativa con origen en la cuenta bancaria del TW, independientemente de que el importe efectivamente percibido por él fuese la totalidad de las cantidades retiradas o el 10 por ciento de las mismas.
Lo mismo sucede con los rendimientos derivados de la cuenta bancaria abierta en PAÍS_1 ocultados a la Administración.
b) Se considera dolosa también la conducta consistente en ocultar a la Hacienda española la venta del reloj por la falta de declaración de la correspondiente ganancia patrimonial.
2- La conducta consistente en ocultar a la Administración tributaria las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de cuentas bancarias españolas, así como las procedentes de la titularidad de acciones y participaciones en entidades procedentes de terceros países se califica de culpable al no cumplir con la diligencia que le era exigida puesto que no ha justificado el origen de rentas y patrimonio cuya titularidad ha sido acreditada por la Inspección.
3- La Inspección califica la conducta consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia del incorrecto cálculo de la exención aplicable a la indemnización por despido de negligente al no haber tenido la diligencia que le era exigible y declarar la totalidad de la indemnización como exenta.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como negligente, culpable y dolosa en los términos arriba indicados, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción y, en virtud de los mismos, se consideran debidamente contestadas las alegaciones PRIMERA y SEGUNDA".
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 17.10.2018 las 08/10319/2018 contra el Acuerdo de liquidación (tal referencia ha sido reservada para 2014, desglosándose las 08/15542/2018, 08/15543/2018 y 08/15544/2018 para 2012, 2013 y 2015, respectivamente); 08/10321/2018, 08/10322/2018 y 08/10341/2018 frente a las respectivas sanciones formales (la primera de tales referencias ha sido reservada para la sanción por valores de 2012, desglosándose las 08/15545/2018 y 08/15546/2018 para las relativas a valores de 2013 y 2014, respectivamente); y el 30.1.2019 la 08/01112/2019 contra el Acuerdo sancionador por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones (tal referencia ha sido reservada para 2014, desglosándose las 08/14294/2019, 08/14295/2019 y 08/14296/2019 para 2012, 2013 y 2015, respectivamente), las cuales han sido acumuladas en orden a su resolución conjunta.
Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que ha presentado dos escritos de alegaciones en fechas 17.7.2019 (respecto de la liquidación y sanciones formales) y 9.8.2019 (en cuanto a las sanciones por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones), que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando, en síntesis:
-Caducidad del procedimiento inspector por exceso de su plazo máximo, con prescripción de los periodos 2012, 2013 y 2014: se alega en esencia que no proceden los días de extensión porque "el obligado tributario no solicitó en ningún caso el referido período de no actuación de la inspección, si no que, tal y como se puede apreciar en los correos electrónicos intercambiados por el representante del obligado tributario y la actuaria ... aportados por la propia inspección a la puesta de manifiesto del expediente a fin de justificar esta extensión del período máximo para las actuaciones inspectoras, el obligado solicitaba de manera informal posponer la fecha de comparecencia unos días (en todos los casos el día siguiente al referido e-mail), en ningún caso solicitaba la paralización de actuaciones ni ofrecía justificación alguna a ese respecto, además de no cumplir con los requisitos descritos para la solicitud del periodo de no actuación de la inspección a que se refiere el artículo 150.4 de la Ley General Tributaria", aludiendo también al incumplimiento de los requisitos del art. 184.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Se añade que además las actuaciones no se paralizaron "por ejemplo y entre otros, emitiendo en fecha 19 de abril requerimiento de Información dirigido a ... (incorporado al expediente), parece por tanto que no se estaba cumpliendo los periodos de paralización de las actuaciones inspectoras".
-De fondo se alega: en cuanto a los rendimientos del capital mobiliario, la cuenta no era suya como titular real, era meramente fiduciario; en cuanto a los rendimientos de actividades económicas, se reitera lo alegado ante la Inspección (que de los ingresos en su cuenta sólo le corresponde como ingreso un 10%, el resto era pagado como comisiones en efectivo a clientes del Sr. Bts, según especifica el contrato de 2011 aportado a la Inspección); en cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas por ingresos de origen desconocido, reitera que se trataba de reintegros en efectivo que se volvían a ingresar.
-En cuanto a la ganancia patrimonial no justificada por los bienes en el extranjero y las sanciones formales, solicita el reclamante la suspensión del procedimiento hasta que concluya el procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea.
-Frente a las sanciones por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones tributarias, reitera las alegaciones de fondo formuladas contra la liquidación, y además alude a la ausencia de ánimo de ocultación de la base imponible, en todo momento y durante la inspección ha colaborado plenamente con la Administración, lor lo cual es evidente que no se aprecia culpabilidad. Finalmente reitera, respecto de parte de la sanción de 2012, la necesidad de suspensión del procedimiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determina la legalidad de los Acuerdos impugnados, y en particular 1) si ha sido excedido el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector; 2) si los ajustes de rendimientos del capital mobiliario, actividades economicas y ganancias patrimoniales injustificadas cuentan con base probatoria suficiente y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- Respecto de la primera de las alegaciones formuladas, resulta inconducente lo alegado sobre la extensión de las actuaciones, por lo cual aun de ser cierto lo que el reclamante afirma -y adelantamos que no lo es, al menos en su totalidad-, en caso alguno se produciría la alegada caducidad (por exclusión legal expresa, art. 150.6 LGT) ni la prescripción por no haberse excedido el plazo máximo de duración.
Es de aplicación al procedimiento inspector de comprobación e investigación aquí enjuiciado iniciado el 13.3.2017, el artículo 150 LGT en la redacción que le dio el art. único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por regir todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir del 12.10.2015 (DTª Única.6 y DF 12ª Ley 34/2015). Del art. 150 LGT podemos extraer dos reglas contenidas respectivamente en sus apartados 1.a) y 2: que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir con carácter general en 18 meses (plazo aquí aplicable en ausencia de circunstancias de plazo de 27 meses) y que el cómputo del plazo debe tener en cuenta como dies a quo la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio y como dies ad quem aquél en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente a efectos de concluir el cómputo acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Tal cómputo únicamente puede suspenderse por causas tasadas (apartado 3º) o extenderse en los términos legalmente previstos (apartados 4º y 5º).
Sentado lo anterior, sin entrar por el momento en la extensión impugnada, en el presente caso la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras fue notificada el 13.3.2017, por lo cual el plazo de 18 meses se extendía hasta el 13.9.2018. Se produjo un periodo de suspensión (art. 150.3 e) LGT), frente al que nada se opone, de 29 días entre el primer intento de notificación de la nueva propuesta de liquidación el 8.8.2018 y su efectiva notificación el 6.9.2018, por lo cual el plazo podría así finalizar el lunes 15.10.2018. El Acuerdo de liquidación fue notificado al primer intento el 5.10.2018, por lo cual el plazo máximo de 18 meses fue respetado.
Finalmente y sólo a mayor abundamiento, la Inspección descontó 60 días por solicitudes de no actuación con el inspeccionado, conforme al art. 150.4 LGT. La finalidad de tal previsión es la adecuada preparación de la defensa del obligado, no la paralización total de las actuaciones, por lo que es indiferente a tales efectos, frente a lo alegado, que se actuase con terceros en los periodos solicitados, como resulta patente del texto legal, que se refiere a solicitudes de "uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo". No responde a la realidad que se efectuasen por el obligado meras peticiones informales: así, a título de ejemplo, respecto de la solicitud de mayor duración, en correo de 27.2.2018 se indica: "Solicitamos 20 días de dispensa acogiéndonos al art. 150.4 para lo concerniente a ... y Axy, la documentación de Cir Intermedia se la haremos llegar mediante la sede electrónica entre mañana y el jueves". En diligencia nº ... de … 2018 se documentó debidamente la petición y sus efectos, con la conformidad del obligado. La alegación del reclamante opone ante tales hechos la ausencia de cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 184.2 RGAT, en redacción vigente desde 1.1.2018, (petición con antelación de 7 días y directamente ante el órgano inspector), pero debe tenerse en cuenta que 1) Tal regulación incluida por el Artículo Primero.33 del RD 1070/2017 es de aplicación a los procedimientos iniciados desde 1.1.2018 (DTª única.1 y DF única RD 1070/2017), y que, en cualquier caso, 2) Tales requisitos se han establecido en beneficio de la seguridad jurídica y la adecuada llevanza, organización y planificación del procedimiento por la Inspección (evitando en lo posible peticiones sorpresivas, que incluso podrían perjudicar al solicitante), por lo cual si la propia Inspección ha dado por buenas las peticiones y no ha actuado con el inspeccionado en los intervalos solicitados, no cabe admitir que el reclamante invoque los requisitos formales por él obviados. En tal sentido, con base en los principios de respeto a los actos propios y protección de la confianza legítima, el TEAC (Resolución de 8.10.2019, RG 4361/2017, FDº 8º) ha admitido las meras solicitudes de aplazamiento a efectos del art. 150.4 LGT antes de la entrada en vigor del art. 184.2 RGAT en redacción otorgada por RD 1070/2017. Además, la STSJ Cataluña de 15.10.2021 (recurso nº 1154/2020) afirma ante una alegación similar a la aquí formulada:
"...no es cierto que la Inspección actuante no haya observado los requisitos del art 184 RGAT (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y modificado en lo que aquí nos interesa por RD 1070/2017 de 29 de diciembre, publicado en el BOE de 30.12.2017) puesto que, ha sido el propio obligado tributario con sus actos propios (firma voluntaria de la diligencia nº 10) la que ha inspirado en la Administración tributaria la confianza legítima en que el obligado tributario impetraba la suspensión del procedimiento inspector al amparo del art 150.4 LGT...".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.
QUINTO.- De fondo, se formulan alegaciones únicamente respecto de los rendimientos procedentes de o ingresados en la cuenta del TW y sobre las ganancias patrimoniales injustificadas regularizadas; nada se alega sobre el resto de ajustes (rendimientos del trabajo, ganancia patrimonial por venta de reloj, pérdida patrimonial por venta de acciones, mínimo por descendientes), por lo cual no apreciándose error procede su confirmación.
En cuanto a la cuenta bancaria (de la que proceden los rendimientos por intereses regularizados y donde se ingresaban los rendimientos de actividades económicas), la alegación formulada parte de que el obligado se declara no titular real de la misma, siendo meramente fiduciario. Tal alegación no puede ser estimada, pues se halla ayuna de toda base probatoria. Reconoce el reclamante que la titularidad jurídica de tal activo (cuenta bancaria en la entidad TW en PAÍS_1, paraíso fiscal hasta ... (entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en PAÍS_1 el ..., BOE, ...)) supone una prueba en su contra, pero que puede ser destruida. Siendo así (art. 105.1 LGT), las alegaciones de la parte no suponen en absoluto que se haya acreditado tal ajeneidad de los rendimientos y de los fondos ingresados (de los que, en general, el obligado efectuaba disposiciones en efectivo en España), básicamente porque todas las alegaciones se refieren a la relación con un tal Sr. Bts (nacional PAÍS_1 con pasaporte ...) del que nada se sabe salvo que el obligado le prestaba sus servicios, en ocasiones lo califica de su "socio", y se fundamentan en una operativa bancaria no sólo no acreditada sino absolutamente irracional: mediante ingresos en PAÍS_1 el obligado podría disponer de grandes cantidades de efectivo en España. Según el reclamante, tales cantidades de efectivo tendrían como destino en buena parte, de nuevo, el extranjero (se aportó un escrito de declaración de un nacional ... declarando haber recibido más de 100.000 euros del obligado por supuestos trabajos, declaración que nos merece una escasa credibilidad sin otros elementos de prueba que la sustenten), alegando que sacaba de España tal efectivo en cantidades inferiores a 10.000 euros, por lo cual no existe rastro del alegado movimiento internacional de varios cientos de miles de euros anuales. Como razona la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1.4.2015 (recurso nº 849/2011) "La Sala no ignora que dado el carácter fungible del dinero la prueba es compleja. Pero tampoco debe olvidarse que han sido los recurrentes con su actuación los que se han colocado en dicha situación". En tal sentido, la STS (Penal) de 23 de julio de 2014 (Rec. 263/2014) afirma que la "reiteración abrumadora en el mecanismo de extraer dinero de unas cuentas para... su ingreso efectivo en otras, ...se compadece más con pretensiones de ocultación del origen de las rentas antes que con cualquier exótica costumbre a modo de actuación de un usuario de banca". Y a ello se añade, en contra de la tesis sostenida, lo razonado en el Acuerdo de liquidación: "carece totalmente de sentido realizar retiradas de efectivo en euros aquí en España para viajar hasta ... con el efectivo (y siempre en cantidades inferiores a 10.000 euros) y entregar una divisa que no es la oficial del país en cuestión".
No habiendo ofrecido una explicación mínimamente creible avalada por pruebas consistentes, procede la confirmación de la liquidación en este punto.
SEXTO.- En cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas, la aplicación del art. 39.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) conduce a la confirmación del ajuste practicado: se ha acreditado por la Inspección la entrada en las cuentas bancarias españolas de dinero (en su mayor parte transferencias de origen desconocido con el concepto "transferencia recib" o "moneda extranjera", y en tres casos ingresos de efectivo) respecto de los que el propio obligado ante la Inspección declaró que no podía justificarlos. Siendo así, la mera alegación de que se trataría de retornos de previas disposiciones de efectivo (sin identificar fechas, cuantías, ni cuentas) no puede servir para la destrucción de la presunción que el art. 39.1 LIRPF establece.
Y respecto del art. 39.2 LIRPF (valores en el extranjero no declarados en el modelo 720 de 2012, que no fue presentado), el reclamante no opone que su origen se halle en renta declarada, sino que la única alegación se refiere a la necesaria suspensión por la existencia de un procedimiento de infracción incoado por la Comisión Europea respecto del referido modelo.
Sobre tal tipo de petición de suspensión ha razonado la RTEAC 22.11.2019, parcialmente estimatoria de las reclamaciones acumuladas 00/07174/2016, 00/00491/2017 y 00/04194/2019, para denegarla (el subrayado obra en el original):
"...sí hay que hacer una referencia a la suspensión del procedimiento sancionador que el alegante solicita se realice por este Tribunal hasta que por el TJUE se dictamine sobre el acomodo al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea de la normativa española relativa a las obligaciones de información de los bienes y derechos en el extranjero. Esta suspensión hallaría su justificación legal, según aduce, en el art. 22 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), que establece:
El transcurso del plazo máximo legal para resolver un procedimiento y notificar la resolución se podrá suspender en los siguientes casos: (...) c) Cuando exista un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de la resolución de que se trate, desde que se tenga constancia de su existencia, lo que deberá ser comunicado a los interesados, hasta que se resuelva, lo que también habrá de ser notificado".
Ahora bien, este artículo constituye una norma supletoria del ordenamiento tributario en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la propia Ley 39/2015: "1. Los procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la materia que no exijan alguno de los trámites previstos en esta Ley o regulen trámites adicionales o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales. 2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa. ..."
Por consiguiente, la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas sólo resulta de aplicación en el ámbito tributario en defecto de normativa específica, y la normativa tributaria regula de forma específica los supuestos de suspensión de los procedimientos tributarios, tanto los de aplicación como los de revisión en vía administrativa. En cualquier caso, no le consta a este Tribunal, como se ha indicado, la existencia de un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de esta resolución, ni, en concreto, si la Comisión Europea haya elevado al TJUE sus consideraciones sobre la normativa española".
Y de fondo, igualmente pese a que la única alegación y pretensión es la suspensiva, no puede admitirse que concurra ninguna de las vulneraciones de principios de la Unión Europea en liza, pues tal es el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) expresado, entre otras, en su Resolución de 14.2.2019 (RG 529/2016). En tal sentido, la Comisión Europea decidió llevar a España ante el TJUE, presentando el 23.10.2019 recurso ante el TJUE (asunto nº C-788/2019), según DOUE de 23.12.2019, C 432/31, no constando que haya recaído Sentencia. Lo que sí consta es que el criterio del TEAC ha sido con posterioridad a la fecha de tal resolución avalados en el extremo que ahora nos ocupa por las Conclusiones del Abogado General de 15 de julio de 2021 en el Asunto C-788/2019, que han descartado las infracciones denunciadas para todo lo que no sean cuentas bancarias nuevas -concepto de «cuenta nueva» definido en el anexo I, sección VIII, punto C, número 10, de la Directiva 2011/16 como una cuenta financiera abierta a partir del 1 de enero de 2016-, considerando el régimen de tributación derivado del incumplimiento de la obligación informativa (y la sanción prevista en la DA 1ª Ley 7/2012) para el resto de casos una restricción a la libertad de circulación de capitales proporcionada (apartados 97 y ss.). Tales conclusiones generales (apartado 165) son las siguientes:
"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo:
- al establecer que el incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o la presentación extemporánea del modelo 720 conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos;
- al imponer una multa proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720 con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos;
- al imponer, en caso de incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones establecidas en el régimen sancionador general para infracciones similares.
2) Desestimar el recurso en todo lo demás".
Por tanto, para activos diferentes a cuentas bancarias posteriores a 1.1.2016, cual es el caso aquí analizado, no se ha apreciado incumplimiento alguno por el art. 39.2 LIRPF.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas y la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado.
SÉPTIMO.- Respecto de las sanciones impugnadas contenidas en el Acuerdo A23 ...1, se alega en esencia ausencia de culpabilidad, si bien conforme a los arts. 237.1 y 239.2 LGT hemos de poner de manifiesto previamente otras cuestiones.
En primer lugar, en cuanto a las sanciones impuestas por las infracciones tipificadas en el art. 191.5 LGT, la correspondiente a 2012 incluye en la base de sanción el ajuste por el art. 39.2 LIRPF, omitiendo toda mención a la DA 1ª Ley 7/2012, que es precepto especial y excluye la tipicidad conforme al art. 191 LGT. No estamos ante un supuesto de determinación optativa del hecho en que se haya procedido a sancionar por el que conlleva menor punición, sino ante un error en la subsunción al aplicar un tipo infractor, art. 191 LGT, que no procede en caso de regularización por el art. 39.2 LIRPF. Siendo así, la sanción referida debe ser anulada para la exclusión de tal ajuste.
En segundo lugar, las sanciones por el art. 191.5 LGT de 2012 a 2014 incluyen como base de sanción las cuotas de liquidación, por lo cual la totalidad de ajustes han sido considerados sancionables. No obstante, en la motivación que hemos transcrito en el expositivo nada se argumenta sobre la sancionabilidad del ajuste por el mínimo por descendientes, y de hecho en la comprobación gestora del IRPF 2015 no consta que tal conducta fuese sancionada (no se ha descontado sanción alguna a los efectos del art. 3.3 Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre). La ausencia de motivación al respecto determina que tal ajuste haya de considerarse no sancionable.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios resumidamente expuestos al caso aquí analizado, debe confirmarse la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los ajustes declarados subsistentes, que proceden de la ocultación de rentas por el obligado a través de una operativa regida por la ocultación que está lejos de poder ser considerada normal. No puede admitirse la mera alegación de haber colaborado durante el procedimiento, pues la conducta sancionada es previa, en el momento de la acción de ocultación de la realización del hecho imponible, y al respecto resultan mínimas las necesidades de motivación de la concurrencia de culpabilidad citada.
OCTAVO.- A distinta conclusión, sin embargo, hemos de llegar en cuanto a las sanciones por las infracciones formales tipificadas en la DA 18ª.2 a) y b) LGT, en las cuales la motivación contenida en los tres Acuerdos dictados resulta insuficiente a la vista de los parámetros fijados por el TSJ de Cataluña. Así, es reiterado el criterio de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña que sostiene la insuficiencia como motivación de un inciso que no tiene en cuenta ni motiva la circunstancia de la existencia de un procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea, anulando previas sanciones que habían sido confirmadas por este Tribunal (v.gr. Sentencias de 20.5.2019, recurso nº 158/2017; 27.5.2019, recurso nº 163/2017; 12.6.2019, recurso nº 179/2017; 17.6.2019, recurso nº 23/2018 y 11.10.2019, recurso nº 799/2017; en el mismo sentido STSJ Castilla y León 28.11.2018, recurso nº 144/2018). Afirma la primera de las Sentencias citadas, a cuyo criterio se remiten todas las restantes, se formulasen o no alegaciones a la propuesta, que:
"El recurrente invoca, como se ha dicho, la ausencia del elemento subjetivo lo que relaciona con la incoación del procedimiento de infracción a España por parte de la Comisión Europea y la falta de proporcionalidad de las sanciones.
Así pues la Administración tributaria hubo de pronunciarse o considerar esta cuestión desde el punto de vista dicho, lo que implica la motivación del presupuesto de la culpabilidad que pudiera haber explicado y sustentado su existencia.
Las SSTS de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm.146/2004, y 27 de junio de 2008 (2), recursos de casación para unificación de doctrina 324/2004 y 396/2004, recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y por ende motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyan un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero).
Así la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que la STC 164/2005, de 20 de junio, llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
Lo esencial es, pues, la acreditación de unos hechos que fundamenten un juicio razonable de culpabilidad, y sobre ello se presente una motivación específica.
El presupuesto subjetivo de la culpabilidad está constituido por los elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la comisión de la supuesta comisión del ilícito administrativo; la culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de las disposiciones administrativas, y para el reproche es necesario que se acredite que el sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, lo que exige valorar las circunstancias fácticas específicas de cada caso, tal como razonaba la STS de 24 de abril de 2007.
Por último, no hay que olvidar que el Tribunal Constitucional ha admitido la motivación de aquellas resoluciones que pese a mostrar lagunas en la argumentación, permiten inferir el sentido y fundamento de la decisión (SSTC 2/1992 y 175/1990), lo que quiere decir que la prueba de la culpabilidad y su motivación, puede establecerse a través de un juicio de inferencia sustentado en la evidencia de la culpabilidad resultante de los hechos acreditados.
Por su parte la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso casación núm. 3611/2013, FD octavo, y en lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad se pronuncia en el siguiente sentido, reproduciendo otras sentencias anteriores:
"En efecto, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que (es) preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora".
TERCERO: En el presente caso el interesado alegó en el curso del procedimiento sancionador ausencia del elemento subjetivo del injusto, poniendo de manifiesto el hecho de que la Comisión Europea había abierto a España un expediente por cuanto las sanciones que aquí se trata, referentes a la presentación del modelo 720, atentan contra el principio de proporcionalidad, y sobre esta cuestión la resolución sancionadora se limita a expresar que la AEAT actúa como mera aplicadora de la norma mientras no sea derogada o resulte su no aplicación y excede de sus funciones entrar a valorar la idoneidad e incluso la constitucionalidad o adecuación de la misma al derecho comunitario, lo que es reiterado literalmente en el acuerdo dictado en reposición, considerando esta Sala que si a la AEAT le consta que efectivamente la Comisión Europea emplazó a España a modificar la legislación reguladora de la declaración de bienes en el extranjero por vulnerar la libre circulación de capitales y entender desproporcionado el régimen sancionador, la motivación específica del elemento subjetivo del injusto, en los términos dichos, hubiera precisado que el acuerdo sancionador o, en su caso la resolución dictada en reposición, hubiera considerado tal alegación, y no haciéndolo así es de apreciar ausencia de la debida motivación del presupuesto de la culpabilidad, por lo que el recurso ha de ser estimado y la sanción anulada sin necesidad de otras consideraciones".
La motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en el presente caso, como en los analizados por las sentencias citadas, tampoco tiene en cuenta las circunstancias del procedimiento de infracción (referencia ...) incoado por la Comisión Europea, por lo cual en asunción de tal criterio procede la anulación de los actos sancionadores impugnados. Añadidamente, tampoco se ha valorado suficientemente, a nuestro juicio, que el obligado sí presentó el modelo 720 de 2013 y 2014, ofreciendo información respecto de los valores de la entidad ... SA, conducta que, aparte de las discrepancias sobre el valor de tal participación, es diferente de la de quien no presenta declaración informativa alguna.
NOVENO.- En resumen, procede:
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Desestimar las reclamaciones 08/10319/2018, 08/15542/2018, 08/15543/2018 y 08/15544/2018, confirmando el Acuerdo de liquidación recurrido.
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Estimar en parte las reclamaciones 08/01112/2019, 08/14294/2019, 14295/2018 y 08/14296/2019, anulando el Acuerdo sancionador A23 78427161 para que sea sustituido por otro conforme al FDº 7º.
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Estimar el resto de reclamaciones, anulando los Acuerdos sancionadores por infracciones de la DA 18ª.2 LGT.