En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La reclamación a que responde la presente resolución fue interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de estimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2014.
Cuantía: 136,75 euros (componente de intereses impugnado)
Referencia: 2018...8M
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La contribuyente presentó en plazo reglamentario su autoliquidación con opción de tributación individual por el concepto impositivo y período antes indicados, dando como resultado una cuota diferencial a ingresar de 773,59 euros.
SEGUNDO.- En fecha 28.12.2016 consta la solicitud de rectificación de la autoliquidación referida como consecuencia de haber incluido la obligada entre los rendimientos del trabajo el importe correspondiente a las prestaciones percibidas por maternidad y satisfechas por el INSS, solicitud que fue desestimada mediante acuerdo adoptado el 12.5.2017.
TERCERO.- En fecha 3.12.2018 la interesada presentó un nuevo escrito de solicitud de rectificación de la referida autoliquidación, al considerar exenta de tributación la prestación por maternidad conforme a la STS 3.10.2018, rec. de casación núm. 4483/2017, solicitud que fue estimada mediante resolución notificada en fecha 12.9.2019. En dicha resolución se liquidaron intereses de demora (136,75 euros) de la siguiente forma: como ingreso indebido sobre lo ingresado en la autoliquidación (días iniciales 30.6.2015 y 5.11.2015 por haberse acogido al fraccionamiento), y sobre el resto conforme al art. 31 de la Ley 58/2003 (día inicial 4.6.2019), en ambos casos hasta la fecha de la resolución.
CUARTO.- En fecha 14.9.2019 la interesada interpuso la presente reclamación contra el acuerdo estimatorio, siendo el único objeto de controversia el cálculo de intereses de demora sosteniendo en síntesis la parte que se trata de tres tramos de ingresos indebidos (no derivados de la normativa del tributo):
1) La cantidad ingresada en dos plazos derivada de la autoliquidación sobre la que se han liquidado los intereses correctamente.
2) Las retenciones indebidas desde su ingreso ("2.165,40 euros indebidamente ingresado en los meses de febrero a junio de 2014 genera intereses de demora a favor de la Sra. Ana María C. M. desde la fecha de su ingreso") y
3) Lo restante (712,57 euros) que deriva del superior tipo medio de gravamen autoliquidado debido a la inclusión de la renta exenta, de que ha dispuesto indebidamente la AEAT, que genera intereses de demora a devolver devengados desde el 1.7.2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la corrección de los intereses de demora impugnados.
TERCERO.- Las alegaciones de la reclamante, en síntesis, pretenden el reconocimiento de mayores intereses de demora que los reconocidos en la resolución de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2014 sobre dos importes: las retenciones soportadas sobre la renta exenta (desde que fueron ingresadas por la retenedora) y la cantidad adicional devuelta sobre dichas retenciones y el ingreso indebido, debido al efecto de la progresividad, desde el día siguiente al fin del periodo voluntario de pago.
La cuestión planteada nos interpela sobre la diferencia entre la devolución de ingresos indebidos (art. 32 LGT) y la devolución derivada de la normativa del tributo, tradicionalmente denominada "de oficio" (art. 31 LGT y en el IRPF, art. 103 de la Ley 35/2006, LIRPF).
Pues bien, aparte de los casos clásicos de ingresos indebidos expresamente previstos en el art. 221.1 LGT (ingresos indebidos por duplicidad, excesividad o prescripción), la jurisprudencia del TS amplía el concepto de ingreso indebido a otros casos, partiendo, según STS de 17.12.2012, rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 2155/2011, FJ 3, de que:
"la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:
1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.
3º.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.
En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso Impuesto sobre Sociedades) se convierten en indebidos.
...
Y, en definitiva, como se dijo en la en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) se dijo: "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente."
En definitiva, como afirma la STS de 6.2.2014, rec. de casación núm. 4035/2011, FJ 5, "en el "ingreso indebido" existe un componente de ilegalidad que no concurre en las "devoluciones de oficio"".
Las dos Sentencias citadas se refieren a supuestos de regularizaciones inspectoras de las que resultaba mayor importe de devolución a favor del obligado en algún periodo, al igual que el supuesto del que parte la STS 5.7.2016, rec. de casación núm. 2304/2015, FJ 3.
Otra serie posterior de resoluciones jurisprudenciales se refierer a las retenciones del Impuesto sobre la Renta de No residentes indebidamente practicadas, con infracción del Derecho de la Unión Europea, sobre rentas exentas, comenzando la serie con la STS de 5.6.2018, rec. de casación núm. 634/2017, FJ 3:
"la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.
Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT -y, desde un punto de vista procedimental, del artículo 221 de la misma Ley -...
4) Al margen de la anterior consideración, la infracción del Derecho de la Unión Europea, cuya existencia no pone la Administración en tela de juicio, obliga a una reparación íntegra por la pérdida de disponibilidad del dinero ocasionada por la exacción de un tributo contrario al Derecho de la Unión, que le deje indemne y, a un tiempo, no provoque un enriquecimiento injusto de la Administración si sólo reconoce el pago de los intereses moratorios a partir de una fecha posterior a aquélla en que se satisfizo el tributo (ver la sentencia TJUE en el asunto C-565/11, Mariana Irimie, arriba citada).
5) Finalmente, cabe añadir que la infracción al Derecho de la Unión Europea es en este caso originaria, no sobrevenida, tal como sostiene la sentencia de instancia como base de su estimación parcial y deriva de lo declarado por el TJUE de 17 de septiembre de 2015 en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) (...)".
En tercer lugar, últimamente encuentra aval jurisprudencial el reconocimiento, en rectificaciones de autoliquidaciones, como ingresos indebidos de mayores devoluciones de pagos a cuenta previos que las solicitadas, cuando, como en la primera línea jurisprudencial a que nos referimos, ello se vincula a unas actuaciones de regularización administrativa (STS de 28.1.2021, rec. de casación núm. 3010/2018, FJ 3), una suerte de rectificación de autoliquidaciones inducida, "una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta". Tal criterio sobre la figura del ingreso indebido sobrevenido, que encierra una cierta ampliación del concepto tradicional del ingreso como originariamente indebido -pues en tal perspectiva ex post también resultaría a la postre indebido lo devuelto por la mecánica liquidatoria- y una restricción de la devolución de oficio, es reiterado, también para devoluciones en el curso del procedimiento inspector, generalmente por reconocimiento administrativo del derecho a aplicar una deducción por doble imposición no consignada previamente en la autoliquidación, en SSTS de 4.3.2021, rec. de casación núm. 809/2020, FJ 2 ("la figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida."); 4.3.2021, rec. de casación núm. 789/2020, FJ 2; 11.3.2021, recursos de casación núms. 6647/2019 y 6978/2019, FFJJ 3; 17.3.2021, rec. de casación núm. 585/2020, FJ 2, y 1.9.2022, rec. de casación núm. 1805/2020, FJ 4.
Como corolario, también procedería la calificación como devolución de ingresos indebidos la derivada añadidamente de pagos a cuenta incorrectos en tales circunstancias (vid. RTEAC 22.9.2021, RG 4270/2019, FFJJ 5º y 6º, con cita de precedentes, también relacionada con una previa actuación inspectora que modificó la imputación temporal del gasto por amortización).
CUARTO.- Pues bien, sentado todo lo anterior, ha de afirmarse que en el presente caso existe una exención no aplicada en la autoliquidación del IRPF 2014, exención conocida tras la interpretación del art. 7 h) LIRPF efectuada por la STS de 3.10.2018, rec. de casación núm. 4483/2017, FJ 3, por lo cual puede considerarse que, pese a no mediar actuación inspectora alguna de la que resulte la superveniencia, existe un ingreso indebido sobrevenido, puede apreciarse el componente de ilegalidad jurisprudencialmente exigido, siendo este criterio, la existencia de un ingreso indebido, coincidente con el expresado para esta problemática concreta (art. 7 h LIRPF) por la RTEAR de la Comunidad Valenciana de 17.2.2021 (referencia 46/04092/2019). Siendo así, las retenciones practicadas en su momento también eran indebidas conforme al art. 75.3 a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007, de 30 de marzo, RIRPF), que dispone que no existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
Es por todo ello que procede la estimación de la presente reclamación, habiendo de calcularse los intereses de demora conforme al art. 32 de la LGT.