En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que responde la presente
resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por
la AEAT, Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación
Especial de Cataluña, por el concepto de declaración
de responsabilidad subsidiaria (art. 43.1 a) de la Ley 58/2003).
Cuantía: 34.930,38 euros
Referencia: R08...84
Liquidaciones de la obligada principal:
REFERENCIA_1 (liquidación IVA 2010); REFERENCIA_2
(sanción 2T 2010); REFERENCIA_3 (sanción 4T
2010).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 23.7.2020 fue aprobada por
este órgano la resolución estimatoria de la
reclamación 08/07935/2016 y ac., interpuesta por D. Axy,
anulando, en lo que nos interesa, el siguiente Acuerdo de
declaración de responsabilidad subsidiaria y por la siguiente
causa:
"ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- La
Administración Tributaria inició un expediente para
declarar al hoy reclamante responsable subsidiario de XZ
SCCL, al amparo del artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, mediante un escrito que se intentó notificar
dos veces en la calle ..., el 22/1/2016 a las 11 h y el 29/1/2016 a
las 11,09 h con el resultado de "ausente, se dejó aviso
de llegada en buzón, no retirado en lista"; por lo que
se publicó un anuncio en el BOE de .../2016, entendiéndose
producida la notificación de este acto por incomparecencia el
.../2016.
Posteriormente, mediante
acuerdo notificado por acceso a la Sede Electrónica de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria el 18/5/2016,
se notificó el acuerdo declarando la responsabilidad
anunciada con un alcance de:
REFERENCIA_4,
2010-LIQ.PROVISIONAL IVA 1T,2T,3T,4T, 29.884,24 euros.
REFERENCIA_5,
2010/2T - Ingreso no realizado (art. 191 L MOD 303), 14.970,00
euros, sanción reducida: 7.859,25 euros.
REFERENCIA_6,
2010/4T - Ingreso no realizado (art. 191 L MOD 303), 10.028,35
euros, sanción reducida: 5.264,89 euros.
TOTAL: 54.882,59 euros, de
los que de momento sólo se exigen 43.008,38 euros por la
aplicación de las reducciones a las sanciones.
Contra este acuerdo, en
fecha 13/6/2016, el interesado interpuso la reclamación
económico-administrativa 08/07935/2016 y el 19/5/2017 formuló
diversas alegaciones.
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...)
Por tanto, con carácter
previo a la declaración de responsabilidad, la Administración
Tributaria debe conceder un trámite de audiencia al
interesado con el fin de que éste, en su caso, pueda examinar
el expediente y formular alegaciones. Pues bien, en el supuesto de
estudio, como se verá, en el expediente no consta la válida
notificación del trámite de audiencia con carácter
previo a la declaración de responsabilidad, por lo que se
infringió el procedimiento legalmente establecido y el acto
ahora impugnado debe ser anulado.
En efecto, en el presente
caso, no se puede considerar practicada la notificación del
inicio del procedimiento para declarar la responsabilidad y el
trámite de audiencia, al amparo del artículo 112 de la
Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y del artículo
59 de la otrora Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común (actual articulo 42 de la Ley 39/2015),
ya que si bien el servicio de cartería intentó
notificar dichos actos en dos ocasiones en el domicilio del
interesado, comprobando su ausencia, y dejó el
correspondiente aviso de llegada, tal y como establecen el artículo
42.3 del Reglamento de Correos, aprobado por Real Decreto 1829/1999,
de 3 diciembre, y el artículo 114 del Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, no resulta acreditado que los intentos se hubiesen
practicado en una hora distinta. A este respecto el Tribunal
Supremo, en sentencia de 28 de octubre de 2004, dictada en recurso
de casación en interés de ley, declaró:
"a efecto de dar
cumplimiento al artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, reformada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, la expresión
en una hora distinta determina la validez de cualquier notificación
que guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en
que se practicó el primer intento de notificación"
(...)".
SEGUNDO.- En fecha 3.2.2021 el órgano de
recaudación notificó al obligado el inicio de un
segundo procedimiento de declaración de su responsabilidad
subsidiaria (art. 43.1 a) de la Ley 58/2003) por las mismas deudas y
hechos respecto de la entidad XZ SCCL, habiendo concluido
mediante resolución de 19.7.2021 declarativa de tal
responsabilidad (alcance 34.930,38 euros), no constando en el
expediente el justificante de la notificación de tal acto. La
resolución motiva en respuesta a una de las alegaciones
-imposibilidad de segundo procedimiento- formuladas el 22.2.2021 que
"cabe desestimar dicha alegación ya que, en primer
lugar, la derivación de responsabilidad no tiene carácter
sancionador y por tanto en ningún momento se está
sancionando al presunto responsable, y en segundo lugar, tanto la
anterior derivación como la actual, se recogen dentro del
mismo procedimiento de derivación".
TERCERO.- Disconforme con la resolución
dictada el obligado ha interpuesto el 28.7.2021 la presente
reclamación, en cuyo seno ha alegado en fechas 22.12.2021 y
31.5.2023, de nuevo, infracción del principio de prohibición
de bis in idem, prescripción, no concurrencia de los
requisitos de la responsabilidad, infracción de su presunción
de inocencia e indefensión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.- El supuesto de responsabilidad
apreciado, de nuevo, por la AEAT ha sido el regulado en el art. 43.1
a) de la LGT, que declara que serán responsables subsidiarios
de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
"a) Sin perjuicio de
lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo
42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurídicas que, habiendo éstas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios
que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se
extenderá a las sanciones".
Asimismo, el artículo 182.2 LGT dispone
que responderán subsidiariamente del pago de las sanciones
tributarias las personas o entidades que se encuentren en el
supuesto del párrafo a) del apartado 1 del artículo 43
LGT.
Dicho supuesto de responsabilidad del art. 43.1
a) LGT requiere para su cabal concurrencia, una vez cumplido el
requisito general de todos los supuestos de responsabilidad
subsidiaria de falencia del obligado principal (arts. 41.5 párrafo
2º y 176 de la LGT) aquí no controvertido, los
siguientes requisitos según criterio administrativo reiterado
(entre otras, RTEAC de 18.10.2022, RG 7662/2019, FJ 6):
"Que la deudora
principal haya cometido infracciones que hayan sido sancionadas.
Que el responsable tuviera
la condición de administrador de hecho o derecho al tiempo de
su comisión.
Que el responsable no
hubiese realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia
para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
hubiese consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiese adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones".
Este último requisito incluye, rectamente
interpretado, un doble componente: elemento objetivo (acción
u omisión del administrador) y elemento subjetivo (en tal
conducta debe concurrir al menos simple negligencia), sin llegar a
alcanzar a una conducta dolosa activa, supuesto que se engloba en el
art. 42.1 a) LGT (v.gr. RTEAC 26.2.2019, RG 3716/2016, FFJJ 3
y 4).
CUARTO.- En el caso aquí planteado de
declaración de responsabilidad subsidiaria conforme al art.
43.1 a) de la LGT en el usualmente denominado segundo tiro, los dos
óbices opuestos por la resolución impugnada para
descartar el bis in idem procedimental (no estamos ante una
sanción y no hay dos procedimientos de declaración de
responsabilidad) son erróneos y por tanto rechazables.
En primer lugar, empezando por el segundo, no nos
hallamos ante un solo procedimiento de declaración de
responsabilidad, sino ante dos: uno iniciado en fecha desconocida
(pues su inicio el 30.3.2016 se consideró no notificado
debidamente) y concluido el 23.4.2016 mediante acto anulado por la
nuestra resolución parcialmente transcrita en el expositivo
primero (que no ordenó retroacción procedimental
alguna), y otro del que resulta el acto aquí impugnado
iniciado el 3.2.2021, tal como el propio órgano indicó
en la "comunicación de inicio de actuaciones..."
que obra en el expediente, en que motiva que "en fecha 13 de
junio de 2016 Axy interpuso reclamación
económico administrativa 08/07935/2016 contra el expediente
de derivación de responsabilidad 08...8F por el cual se
derivaban las mismas deudas objeto de derivación que en el
presente procedimiento, así como por el mismo presupuesto de
hecho. La resolución del Tribunal Económico
Administrativo estimó las pretensiones del recurrente y anuló
dicho procedimiento de derivación al existir defectos en la
notificación de la comunicación de inicio. No
obstante, al no encontrarse dichas deudas prescritas, tal como se
motiva más adelante, se procede a iniciar de nuevo un
procedimiento de derivación de responsabilidad por dichas
deudas...". Sostener a la postre lo contrario, que ha
existido un solo procedimiento, para responder a la alegación
de doble procedimiento, no resulta admisible ni fácilmente
entendible, sin entrar por ello en el análisis de los efectos
que sobre el plazo tendría tal continuidad.
En segundo lugar, el supuesto de responsabilidad
declarado, art. 43.1 a) de la LGT, sí tiene naturaleza
materialmente sancionadora. En tal sentido, la STS de 2.10.2023,
rec. de casación núm. 8791/2023, con cita de la
precedente STS de 5.6.2023, rec. de casación núm.
4293/2021, razona en su FJ 4 (el resaltado es nuestro):
"(...) la
argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya
citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021,
ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter
sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria,
derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas
jurídicas que,habiendo estas cometido infracciones
tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de
su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones.
(...)
De cuanto se ha expuesto
no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del
artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación
de responsabilidad tributaria de carácter sancionador
desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la
infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo
mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del
administrador cuya responsabilidad se declara.
Sin perjuicio de que el
artículo 43.1.a) LGT se refiere también a que los
administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta
pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el
artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento
activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la
anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una
voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo
consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención
o dejación de funciones, en particular, de los deberes de
vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales,
determinante o posibilitador de una preterición que,
precisamente, da lugar a la infracción cometida por la
sociedad.
Más allá de
que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados
respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva
expuesta se refleja también en la referida sentencia del
Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo,
ECLI:ES:TC:2006:85".
Ha de indicarse que tal criterio ha encontrado
reflejo en la RTEAC de 14.3.2024, RG 5682/2021.
QUINTO.- Sentado lo anterior, tenemos dicho que
afirmar que este supuesto de responsabilidad tiene naturaleza
punitiva no significa que haya de reconocerse al responsable toda la
panoplia legal de garantías propia del régimen de
sanciones tributarias a todo el alcance de la responsabilidad, como
lo demuestra la exclusión de la suspensión automática
que la STS de 5.6.2023 citada efectúa (remitiendo a los
razonamientos que para el art. 42.1 a) LGT se contienen en la STS de
7.2.2023, rec. de casación núm. 109/2021). Sólo
procede tal reconocimiento en aquellos derechos y garantías
que tienen raíz constitucional.
Siendo así, qué duda cabe de que la
prohibición del bis in idem, en su doble dimensión
material o sustantiva (derecho de un mismo sujeto a no sufrir dos
castigos por los mismos hechos y con el mismo fundamento) y
procedimental o procesal (derecho a no sufrir dos o más
procedimientos sancionadores con la referida triple identidad) tiene
origen y relevancia constitucional (en el art. 25.1 CE, según
el Tribunal Constitucional sentó en sus inicios, STC 2/1981,
de 30 de marzo, sin perjuicio del reconocimiento legal bajo las
vestiduras del principio de no concurrencia, arts. 178 y 180 LGT y
31 Ley 40/2015), por lo cual a toda institución materialmente
sancionadora le debe ser de aplicación. Las SSTS de 28.4.2023
(recursos de casación núm. 72/2021 y 546/2021) han
descartado la infracción de la prohibición del bis
in idem procedimental en el caso del art. 42.2 a) de la LGT
porque tal supuesto no tiene naturaleza sancionadora (en los
respectivos FJ 7 se sienta: "...hemos de fijar como doctrina
jurisprudencial que la declaración de responsabilidad
solidaria por la causa prevista en el art. 42.2.a) LGT no tiene
naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el
principio ne bis in ídem que impera en el derecho
sancionador"), luego en una lectura a contrario
acorde con la doctrina constitucional y jurisprudencial debe ser de
aplicación tal principio a los supuestos del art. 43.1 a)
LGT, como el aquí analizado, en que tal carácter
punitivo sí concurre.
Por tanto, no procede aplicar el criterio
jurisprudencial (por todas, STS 19.11.2012, rec. de casación
en interés de la ley 1215/2011) sobre la reiteración
de los actos de aplicación de los tributos (segundo tiro)
cuando nos hallamos ante dos procedimientos sucesivos para la
declaración de responsabilidad con naturaleza sancionadora,
habiendo sido el acto resultante del primero de ellos anulado
totalmente, no por vicios de forma causantes de indefensión
con retroacción, sino por haberse dictado el acto sin la
debida comunicación del inicio del procedimiento. No existe
el segundo tiro en el ámbito sancionador. Frente a lo
razonado por el acto impugnado, como dijimos, sí se ha
tramitado un segundo procedimiento, por lo que "cuando la
sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento
sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión
procedimental del principio non bis in idem" (STS
15.1.2024, rec. de casación núm. 2847/2022). Dicha
reiteración es contraria al principio constitucional de
prohibición del bis in idem en su vertiente
procedimental (que inspira el art. 211.4 de la LGT al impedir un
segundo procedimiento sancionador tras uno primero caducado) y
supone la anulación del acto aquí impugnado.