En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da respuesta la presente resolución fueron interpuestas contra seis Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2015 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 111.626,74 euros (la de mayor importe, liquidación IRPF 2014)
Referencias: A23 ...4 (Acta 2012); A23 ...5 (Acta 2013); A23 ...2 (Acta 2014-2015); A23 ...0 (sanción 2012); A23 ...0 (sanción 2013); A23 ...5 (sanciones 2014-2015).
Liquidaciones: ... (Acta 2012); ... (Acta 2013); ... (Acta 2014-2015); ... (sanción 2012); ... (sanción 2013); ... (sanciones 2014-2015).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16.3.2017 fueron incoadas actuaciones inspectoras de alcance general respecto del IRPF 2012, 2013 y 2015, modalidad de tributación conjunta, a ambos obligados, y en cuanto al IRPF 2012, modalidad de tributación individual, e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2012 a 2015 a D. Axy, en cuyo seno fueron dictadas el 10.4.2018 las Actas de disconformidad (A02) ... (IRPF 2012); ... (IRPF 2013) y ... (IRPF 2014 y 2015), de las que resultaron dictados el 9.7.2018 los tres Acuerdos de liquidación provisional de referencia, notificados el 14.9.2018 (primer intento de notificación el 20.7.2018).
SEGUNDO.- La regularización practicada se refiere a rentas obtenidas por D. Axy, y se basa, aparte de algún ajuste menor (en 2012, rendimientos del trabajo no declarados por discrepancias con lo imputado, y en 2014 regularización de rendimientos del trabajo omitidos objeto de un autoliquidación complementaria presentada tras el inicio del procedimiento), en la obtención de rendimientos del capital mobiliario no declarados a través de diversas utilidades obtenidas de una serie de entidades, con origen de la estructura en PARAÍSO_FISCAL_1, de las que era propietario. Algunas de tales utilidades fueron regularizadas directamente como rendimientos del capital mobiliario, y otras (alquileres convenidos por valor inferior al de mercado) mediante la valoración como operaciones vinculadas. Hemos de indicar que la regularización aquí analizada, simultánea con la relativa a algunas entidades del grupo, es continuación de otras previas actuaciones inspectoras por los periodos 2008 a 2011 basadas en la misma causa, precedidas de una rectificación del domicilio fiscal declarado desde Madrid a Cataluña.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos comprobados, fueron incoados a D. Axy el 10.4.2018 tres procedimientos sancionadores abreviados, que concluyeron el 14.9.2018 mediante la notificación de otros tantos Acuerdos por los que se le imponían cuatro sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, se motiva en los respectivos actos:
-2012:
"Tal y consta en los antecedentes de hecho, Axy ha utilizado durante el ejercicio 2012 de forma gratuita o por un precio inferior al de mercado determinados bienes que son propiedad de la sociedad XZ SL y ha disfrutado de servicios sufragados por esta sociedad. XZ es una sociedad patrimonial que pertenece al grupo empresarial del Sr. Axy, grupo empresarial que está encabezado por la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, sociedad que pertenece al 100 por 100 al Sr. Axy.
Así, el Sr. Axy es el propietario al 100 por 100 de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, la cual posee el 100 por 100 de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_2 QR SA. QR SA es propietaria de XZ SL. En consecuencia, el socio último de XZ SL es el Sr. Axy.
TW SA, además es titular del 75 por ciento de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 NP S.à.r.l., esta sociedad posee el 100 por 100 de la sociedad española NL SL que es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal a/09.
XZ SL arrienda hasta el 31/07/2012 los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2 a la sociedad NM SL, que es, igualmente, una filial de NL SL. NM SL a su vez ponía a disposición del Sr. Axy estos inmuebles. A partir del 01/08/2012 XZ alquila directamente estos inmuebles al Sr. Axy. Así, durante todo el período que abarca desde 2012 hasta 2015 ambas viviendas han estado a disposición del Sr. Axy y su familia.
...
el Sr. Axy ha utilizado o tenido a su disposición de forma gratuita bienes y servicios de la sociedad XZ SL, dicha utilización ha de ser calificada como rendimientos del capital mobiliario en especie, al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos, primas etc. de las que disfruta en su calidad de socio último y único de XZ SL y de NM SL (art. 25.1 c) LIRPF), a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, cuyo único socio es Axy.
Resulta evidente para este órgano, dado los hechos y circunstancias descritos, que el Sr. Axy no puede ignorar que los bienes de XZ SL (dos de ellos puestos a su disposición a través de NM SL) son en última instancia de su propiedad, así como que tampoco puede ignorar que el uso y disfrute gratuito de los bienes y de los servicios sufragados por estas sociedades constituyen rendimientos del capital mobiliario que debiera haber declarado en su impuesto personal.
En consecuencia, las conductas descritas, evidencian que Axy, artífice y propietario único del entramado societario internacional referido, conocía que el uso de los bienes y servicios que le proporcionaba XZ SL e NM SL constituían rendimientos del capital mobiliario que sin embargo no fueron declarados en sus declaraciones del IRPF disminuyendo improcedentemente la deuda tributaria que le correspondía ingresar en claro perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública e infringiendo el mandato del artículo 31.1 del Constitución Española. Tanto la conducta descrita como el perfil del Sr. Axy evidencian un conocimiento social y jurídico que permiten concluir que dicha conducta debe ser calificada como culpable, sin que pueda ser achacada a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT.
...
El importe pactado entre las partes por el uso de los inmuebles y los servicios de mantenimiento vinculados a los mismos es considerablemente inferior al comprobado por la Inspección, comprobación que en parte se fundamenta en la valoración realizada por los arquitectos de los Gabinetes Técnicos de la Administración, por lo que esta conducta de pactar un precio inferior al de mercado entre partes vinculadas no puede ser considerada como un error sino que ha se ser calificada como mínimo de negligente, pues manifiesta un cierto deprecio a la hora de aplicar las normas tributarias en claro perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública e infringiendo el mandato del artículo 31.1 del Constitución Española, pues supone un dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que le corresponde en virtud de dicho mandato y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT.
Por último, por lo que respecta a la no declaración de rendimientos del trabajo por un importe total de 12.108,44 euros (79,05 renta dineraria y 12.029,39 renta en especie), diferencia detectada en los certificados emitidos por las empresas pagadoras, la conducta ha de ser calificada como culpable, pues manifiesta una total falta de cuidado a la hora de declarar unas rentas que constan en certificados de retenciones del trabajo expedidos por las empresas pagadoras, sin que pueda ser achacada esta conducta tampoco a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. (...)".
-En los Acuerdos de 2013 y 2014-2015 se motiva de forma similar:
"...el Sr. Axy ha utilizado o tenido a su disposición de forma gratuita bienes y servicios de la sociedad XZ SL, dicha utilización ha de ser calificada como rendimientos del capital mobiliario en especie, al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos, primas etc. de las que disfruta en su calidad de socio último y único de XZ SL (art. 25.1 c) LIRPF), a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, cuyo único socio es Axy.
Resulta evidente para este órgano, dado los hechos y circunstancias descritos, que el Sr. Axy no puede ignorar que los bienes de XZ SL son en última instancia de su propiedad, así como que tampoco puede ignorar que el uso y disfrute gratuito de los bienes y de los servicios sufragados por estas sociedades constituyen rendimientos del capital mobiliario que debiera haber declarado en su impuesto personal.
En consecuencia, las conductas descritas, evidencian que Axy, artífice y propietario único del entramado societario internacional referido, conocía que el uso de los bienes y servicios que le proporcionaba XZ SL constituían rendimientos del capital mobiliario que sin embargo no fueron declarados en sus declaraciones del IRPF disminuyendo improcedentemente la deuda tributaria que le correspondía ingresar en claro perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública e infringiendo el mandato del artículo 31.1 del Constitución Española. Tanto la conducta descrita como el perfil del Sr. Axy evidencian un conocimiento social y jurídico que permiten concluir que dicha conducta debe ser calificada como culpable, sin que pueda ser achacada a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT.
...
El importe pactado entre las partes por el uso de los inmuebles y los servicios de mantenimiento vinculados a los mismos es considerablemente inferior al comprobado por la Inspección, comprobación que en parte se fundamenta en la valoración realizada por los arquitectos de los Gabinetes Técnicos de la Administración, por lo que esta conducta de pactar un precio inferior al de mercado entre partes vinculadas no puede ser considerada como un error sino que ha se ser calificada como mínimo de negligente, pues manifiesta un cierto deprecio a la hora de aplicar las normas tributarias en claro perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública e infringiendo el mandato del artículo 31.1 del Constitución Española, pues supone un dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que le corresponde en virtud de dicho mandato y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT".
Y añadidamente, para 2014:
"Por otro lado, se regularizan también como ajustes los importes incorporados por el contribuyente en la declaración complementaria del IRPF 2014 presentada fuera del plazo el 30/06/2017, iniciadas ya las actuaciones inspectoras: incremento de la renta del trabajo en 47.076,00 euros, incremento de las retenciones en 7.061,40 euros, e ingreso por importe de 17.156,62 euros.
Por lo que respecta a esta conducta consistente en no declarar parte de la renta del trabajo obtenida, se manifiesta asimismo que dicha conducta ha de ser calificada de culpable sin que pueda ser achacada a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT, pues nadie en condiciones lógica y normales cometería por mero error u olvido declarar una renta del trabajo por un importe considerable, 47.076,00 euros, que supera en más de 5 veces el importe del salario mínimo interprofesional en 2014. Iniciadas las actuaciones inspectoras el contribuyente se apresuró a declarar los ingresos del trabajo que había omitido en su declaración, lo que evidencia sin ningún lugar a dudas que conocía tanto su obtención como su no declaración".
CUARTO.- Disconformes con los Acuerdos dictados los obligados interpusieron las presentes reclamaciones el lunes 15.10.2018: la 08/09842/2018 contra la liquidación de 2012; la 08/12736/2018 frente a la liquidación correspondiente a 2013; la 08/12737/2018 contra la liquidación de 2014-2015; la 08/12738/2018 frente a la sanción relativa a 2012; la 08/12739/2018 contra la sanción correspondiente a 2013 y la 08/12740/2018 frente a las sanciones de 2014-2015, reclamaciones que fueron acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente a los reclamantes, que han presentado alegaciones en fechas 20.11.2019, 20.1.2020 y 21.5.2020, alegando en síntesis:
A) En los dos primeros escritos se alega incompetencia territorial del órgano de inspección, porque los efectos de la rectificación del domicilio han sido establecidos desde 16.3.2015, y no desde 2010, lo cual añadidamente considera la parte que priva de todos sus presupuestos fácticos y jurídicos a los actos aquí impugnados. Subsidiariamente, en el escrito de 21.5.2020, se alega también de fondo la disconformidad con la calificación de los rendimientos del capital mobiliario, su cuantificación y su imputación al reclamante, resumiendo el escrito:
- La improcedencia, en todo caso, del valor atribuido al uso de los bienes inmuebles cuya titularidad efectiva se atribuye al Contribuyente, por no tener éste la condición de socio de la sociedad titular de los bienes, no haberse tenido en cuenta tampoco lo establecido en el artículo 85 de la LIRPF y haberse determinado la renta imputada añadiendo al valor en arrendamiento otras partidas adicionales legalmente improcedentes.
- La infundada presunción de uso y de existencia de cualquier retribución en relación con los inmuebles de titularidad de la sociedad XZ SL sito en la DIRECCIÓN_3, MUNICIPIO_3.
- La indebida imputación de rentas en especie de capital mobiliario al Contribuyente, quien no tiene la condición jurídica de socio de la sociedad XZ SL.
- La indebida imputación al Contribuyente de rentas en especie de capital mobiliario contenida en las autoliquidaciones del modelo 123 de retenciones e ingresos a cuenta presentadas por la sociedad NM SL, de la que el Contribuyente tampoco era socio.
- Que, en cualquier caso, el uso de bienes "propios" (inmuebles) solo podría en su caso determinar la existencia de renta a efectos del IRPF con arreglo al artículo 85 de la Ley del IRPF y en relación con los inmuebles distintos de la vivienda habitual.
- Que, en cualquier caso, si se atribuyeran al Contribuyente, como "titular efectivo", los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_2, MUNICIPIO_2 y DIRECCIÓN_3, MUNICIPIO_3, se le debería atribuir exclusivamente las rentas inmobiliarias derivadas de computar el porcentaje legalmente establecido del valor catastral de dichos bienes (artículo 85 de la ley del IRPF), y no se le debería atribuir renta inmobiliaria alguna en relación con el inmueble de DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2, MUNICIPIO_1, por considerarse por los propios Acuerdos de liquidación la vivienda habitual del Contribuyente.
- Que, en cualquier caso, solo procedería atribuir a la sociedad suiza socio de la mercantil española titular de los inmuebles, con arreglo a lo establecido en el Convenio sobre Doble Imposición entre España y PARAÍSO_FISCAL_2, los dividendos o utilidades del capital atribuidos al uso de bienes y servicios derivados de la condición de socio que correspondía a la sociedad PARAÍSO_FISCAL_2, sin que quepa considerar como tales i) aquellos por los que se ha satisfecho un precio de arrendamiento reconocido administrativamente (DIRECCIÓN_2, MUNICIPIO_2, DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2, MUNICIPIO_1) y ii) aquellos que no correspondan a un uso efectivo y acreditado de los bienes en cuestión (DIRECCIÓN_3,MUNICIPIO_3); así como declarar exentos los dividendos o utilidades de capital supuestamente satisfechos por XZ SL a la sociedad PARAÍSO_FISCAL_2 residente en dicho Estado contratante, por poseer directamente al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad que satisface los dividendos o utilidades de capital durante al menos dos años y estar la sociedad que satisface los dividendos o utilidades de capital sujetas y no exentas respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio sobre Doble Imposición entre España y PARAÍSO_FISCAL_2.
- Que, en el caso de que se considerara, por cualquier otra razón, que, a pesar de todo lo anterior, la imputación de rentas pudiera llevarse a cabo en la forma pretendida, en todo o en parte, por medio de una nueva comprobación administrativa practicada con arreglo a la normativa y competencia derivada de la residencia efectiva del Contribuyente en la Comunidad Autónoma de Madrid -administrativamente declarada con carácter firme-, resultaría procedente imputar también en todo caso al Contribuyente las retenciones o pagos a cuenta no practicados por la sociedad de la que derivan los rendimientos atribuidos en dicha comprobación.
B) Frente a las sanciones, se alega en síntesis ausencia de tipicidad, de culpabilidad y de ocultación.
QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes, resulta:
1.- Que el Acuerdo de rectificación de domicilio de Dña. Bts fue impugnado ante el TEAR de Madrid, habiéndose estimado en parte la reclamación 28/16708/2015 mediante resolución de 28.6.2018, razonando que "Los efectos de un acuerdo por el que se rectifica de oficio el domicilio fiscal únicamente cabe fijarlos con relación a una fecha concreta, determinada, y no por referencia a uno u otro ejercicio fiscal de cualquiera de las figuras impositivas que conforman nuestro sistema tributario...no cabe aceptar que dichos efectos jurídicos de la rectificación del domicilio fiscal se fijen por la Delegación de la AEAT en 14/07/2010, sino en la fecha en la que se notificó al contribuyente la existencia del procedimiento de cambio de domicilio fiscal; es decir, en el presente caso, el 15/04/2015". Dicha resolución no consta recurrida.
2.- Que en fecha 28.5.2019 fue estimada en parte por el TEAR de Madrid la reclamación 28/01521/2016 interpuesta por D. Axy contra el Acuerdo de rectificación de domicilio, acordando "Los efectos de un acuerdo por el que se rectifica de oficio el domicilio fiscal únicamente cabe fijarlos con relación a una fecha concreta, determinada, y no por referencia a uno u otro ejercicio fiscal de cualquiera de las figuras impositivas que conforman nuestro sistema tributario...no cabe aceptar que dichos efectos jurídicos de la rectificación del domicilio fiscal se fijen por la Delegación de la AEAT en 14/07/2010, sino en la fecha en la que se notificó al contribuyente la existencia del procedimiento de cambio de domicilio fiscal; es decir, en el presente caso, el 16/03/2015". Tal resolución ha sido confirmada el 16.1.2020 mediante resolución del TEAC desestimatoria del recurso de alzada 00/05885/2019. Frente a tal resolución consta interpuesto un recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso nº 475/2020), que no consta resuelto.
3.- La regularización inspectora del IRPF 2008-2011 de D. Axy y las sanciones tributarias resultantes fueron confirmadas por el TEAC mediante resolución desestimatoria de 3.12.2019 (reclamación 00/03773/2016 y ac.), habiéndose interpuesto frente a tal resolución un recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso nº 207/2020), que no consta resuelto.
4.- La regularización de la entidad XZ SL (propietaria de los inmuebles utilizados en MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3) respecto del I. Sociedades 2009, 2010 y 2011, fue confirmada por este Tribunal (resolución desestimatoria de 31.1.2019, reclamación 08/07923/2015). Interpuesto recurso contencioso-administrativo nº .../2019 ante el TSJ Cataluña, fue dictada Sentencia parcialmente estimatoria el ....2021, anulando por prescripción la liquidación del I. Sociedades 2009, pero confirmando de fondo la regularización de 2010 y 2011, y las sanciones impuestas por tales periodos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si las incidencias relativas a los Acuerdos de comprobación de la obligación formal de declaración de domicilio afectan a los aquí recurridos; 2) si la regularización practicada es correcta y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- La práctica totalidad de las alegaciones formuladas por la parte han sido ya desestimadas por la resolución del TEAC identificada en el apartado 3º del expositivo último, que confirmó las liquidaciones inspectoras y sanciones por IRPF 2008, 2009, 2010 y 2011 de D. Axy, basadas en parte en idénticos motivos. De hecho algunas de las alegaciones aquí formuladas no tienen sentido si no se entienden como mera reiteración de lo entonces argumentado. Así, sin perjuicio de lo razonado por el TEAC en la resolución que vamos a transcribir parcialmente para desestimar la mayor parte de lo aquí alegado, la alegación de incompetencia territorial de la Inspección en Cataluña, formulada en este procedimiento de revisión en los dos primeros escritos de alegaciones con carácter exclusivo y en el tercero como argumento principal, basada en la estimación parcial de las reclamaciones frente a los Acuerdos que concluyeron un procedimiento de comprobación de la obligación formal de declarar el domicilio fiscal correcto, carece de sentido en este caso, pues la referida estimación parcial estableció las fechas 16 de marzo y 15 de abril de 2015 (para D. Axy y Dña. Bts, respectivamente) como las de efectos de las resoluciones rectificativas impugnadas, siendo que el inicio de las actuaciones inspectoras aquí analizadas se produjo el 16.3.2017, fecha a la que no resulta discutido el domicilio fiscal de los inspeccionados en Cataluña, y por tanto la competencia territorial de los órganos de Inspección de su Delegación Especial (art. 84.1 LGT; art. 59 Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; art. 20.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRS) aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre, y apartado Cuatro.2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria).
QUINTO.- Sentado lo anterior, a mayor abundamiento respecto de la cuestión del domicilio fiscal, confunde la parte el domicilio fiscal comprobado en las actuaciones inspectoras a sus efectos con el efecto temporal de la finalización de un procedimiento de mera comprobación del cumplimiento de una obligación formal como es la del art. 17 RGAT (incluida en su Título II (Las obligaciones tributarias formales) Capítulo II (Obligaciones relativas al domicilio fiscal)), procedimiento gestor regulado en el Título IV (actuaciones y procedimientos de gestión tributaria) Capítulo II (procedimientos de gestión tributaria) Sección 7ª (actuaciones y procedimientos de comprobación de obligaciones formales) Subsección 2ª (actuaciones de comprobación del domicilio fiscal) del RGAT, arts. 148-152. La limitación del efecto temporal de tal rectificación a la fecha del procedimiento gestor ha estado vinculada con el propio concepto de domicilio fiscal como lugar de relación con la Administración Tributaria y de centralización en el ejercicio de derechos y cumplimiento de obligaciones tributarias, lo cual tiene sentido desde el momento de la constatación de la incorrección de lo declarado. Tal efecto temporal, sin embargo, no precluye ni impide que los órganos de la Inspección Tributaria en la comprobación e investigación de la correcta tributación de las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes puedan determinar el domicilio fiscal a tales efectos, lo mismo que no se exige para que la Inspección pueda alterar la residencia y domicilio declarados a los efectos de los conceptos y periodos inspeccionados que previamente se tramite un procedimiento gestor de rectificación de domicilio (en tal sentido, STSJ Andalucía de 25.2.2019, recurso 160/2017, FDº 4º), a modo de cuestión previa, como parecen entender incorrectamente los reclamantes. Obran en el expediente informes de la Inspección (tanto de Madrid como de Cataluña) en que se describen la totalidad de los elementos de prueba que determinan el domicilio en Cataluña en los periodos regularizados aquí analizados (domicilio en Cataluña hasta el cambio declarado en 2008; en Cataluña se ubicaban inmuebles, escolarización de los hijos, consumos,...; en visitas al domicilio en Madrid declarado el obligado no fue hallado, declarando la administración de fincas que "tienen orden recibida de que toda la correspondencia que se reciba se debe remitir a Barcelona"), sin que el mero efecto temporal del Acuerdo gestor sobre la obligación formal se oponga a tales hechos.
Para el IRPF de los periodos 2008 a 2011, la RTEAC de 3.12.2019 (00/03773/2016) citada, ha desestimado lo allí alegado mediante los siguientes razonamientos:
"CUARTO.- Previamente al examen de las cuestiones materiales o sustantivas, se debe efectuar un estudio de las cuestiones de índole formal y, en concreto, debe comenzarse por determinar si la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, en relación con el concepto tributario y periodos de referencia, es competente para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y los procedimientos sancionadores que derivan del mismo.
Se invoca en este sentido la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector, artículo 217.1.b) de la LGT, pues teniendo su domicilio fiscal en Madrid la Dependencia Regional de Cataluña en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras era incompetente territorialmente en el procedimiento de comprobación inspectora, lo que supondría que los acuerdos de liquidación adolecen de nulidad de pleno derecho.
Consta en el expediente, acuerdo dictado con fecha 21 de junio de 2013 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, a instancia de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, con conocimiento del Delegado Especial, que solicitaba la extensión de las competencias de dicha Dependencia Regional de Inspección de Cataluña respecto del contribuyente, el cual tiene su domicilio fiscal en Madrid según consta en la Base de Datos Central de la AEAT. Se accede a tal petición y, por tanto, se autoriza, en relación con el concepto tributario y periodos de referencia, a iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo, para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario.
Se fundamentada en que:
"Existen indicios de que el contribuyente sea el socio final de la entidad PARAÍSO_FISCAL_2 XJ SA (NIF: ...). Esta entidad es el socio de XZ SL (NIF: ...), en Plan de Inspección en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña al objeto de comprobar el origen del dinero invertido en la adquisición de viviendas, así como la utilización de las mismas por los socios.
El contribuyente tenia fijado su domicilio fiscal en Barcelona, DIRECCIÓN_4, hasta el 14/07/2010, fecha en que lo cambió al actual en Madrid. Su cónyuge Dña. Bts (NIF: ...) lo mantiene en el anterior de Barcelona. Consta en diligencia de inspección de fecha 22 de marzo de 2013, y con respecto a una vivienda sita en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2, de MUNICIPIO_1, que "en el momento de la visita un vigilante motorizado me confirma que en dicho domicilio vive el: Sr Axy.
Sobre la base de tal autorización, la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, inicia, instruye y finaliza el procedimiento de comprobación e investigación, y el procedimiento sancionador, sometidos a revisión en esta vía.
También consta en el expediente acuerdo de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de fecha 11/03/2015 por el que se inició un procedimiento de rectificación de oficio del domicilio fiscal relativo al obligado tributario. Del informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, que se incorpora al expediente, se desprende que el domicilio fiscal del contribuyente se encuentra en Cataluña, DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2 en MUNICIPIO_1, desde el día 14/07/2010. Del informe emitido por la Dependencia Regional de Relaciones Institucionales de Madrid, también incorporado al expediente, se desprende que de acuerdo con las comprobaciones efectuadas, se entiende que procede rectificar de oficio el domicilio fiscal del obligado tributario, de acuerdo con la propuesta de la Inspección Regional de Cataluña y las pruebas recabadas, ubicándolo en la dirección concreta señalada en dicho informe: DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2 en MUNICIPIO_1 con efectos desde el día 14/07/2010.
En fecha 15/09/2015 se acuerda por la Dependencia Regional de Relaciones Institucionales de Madrid:
"Desestimar las alegaciones presentadas por D. Axy (NIF: ...), rectificando su domicilio fiscal para situarlo en el ámbito de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, en concreto, en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2, en MUNICIPIO_1 desde el día 14 de julio de 2010." El interesado manifiesta que dicho acuerdo fue recurrido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, el que recibió el número de reclamación 28-01521-2016. Hasta en tanto no sea resuelta dicha reclamación se solicita que se suspenda la tramitación de las presentes reclamaciones y, si se estima su pretensión, se anulen los acuerdos de liquidación y si se desestima se acumulen estas reclamaciones al recurso de alzada que se interponga contra el mismo.
El TEAR de Madrid mediante resolución de fecha 28 de mayo de 2019 acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta nº 28-01521-2016, "debiendo confirmar la procedencia de la rectificación de oficio del domicilio fiscal del sujeto pasivo, tal como recoge el acuerdo impugnado, si bien los efectos jurídicos de la misma cabe situarlos desde el 16/03/2015, y no desde el 14/07/2010, como sostenía la AEAT. " Consecuencia de lo anterior, se presentan ante este TEAC escritos de alegaciones complementarias con fecha 31 de octubre de 2019 en los que, en consecuencia con lo resuelto por el TEAR de Madrid, se pide que se declare la invalidez jurídica de los acuerdos impugnados por incompetencia territorial total de los órganos de comprobación y liquidación.
QUINTO.- Así las cosas procede exponer la normativa que regula la competencia territorial a la hora de comprobar e investigar en el ámbito de la comprobación inspectora. El artículo 84 de la LGT con carácter general establece la siguiente norma de competencia territorial en la aplicación de los tributos:
"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".
Por tanto, habrá que acudir en primer lugar, a la normativa de auto-organización de la AEAT. La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en el Apartado Cuatro.3.3.1, establece (según la redacción vigente en el momento de iniciarse las presentes actuaciones inspectoras):
"(...) Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario".
Por su parte, el artículo 48 de la LGT, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en su apartado tercero que:
"3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley ".
En desarrollo del artículo 84 de la LGT, el artículo 59 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones Tributarias, disponiendo su apartado primero:
"1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
Señalando además, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambio competencial (apartado dos), con la excepción, del procedimiento inspector, donde la competencia se mantiene por parte del órgano determinado por el domicilio inicial del obligado tributario (apartado tres), en idéntico sentido que lo anteriormente trascrito de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
"2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.
3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario".
El apartado cuarto del precepto que estamos analizando, regula la competencia territorial del órgano que tramite el procedimiento de aplicación de los tributos, para el caso de obligados tributarios no residentes, y los apartados quinto y sexto, prevén la posibilidad de flexibilizar las actuaciones de aplicación de los tributos, entre ellas las inspectoras, a través de dos reglas especiales:
"5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores".
La regla del apartado quinto está referida a la posibilidad de que el órgano que fuere el competente territorialmente (esto es, según el domicilio fiscal del obligado tributario al tiempo de iniciarse las actuaciones) pueda realizar actuaciones, en nuestro caso, inspectoras, fuera del ámbito territorial al que extienda su competencia. Ello puede ser necesario en algunos supuestos, puesto que son diferentes los lugares donde el órgano competente puede tener interés en llevar a cabo las concretas actuaciones, ya que el artículo 151.1 de la LGT señala que las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares allí establecidos.
Esta posibilidad de que el órgano que fuere el competente territorialmente (esto es, según el domicilio fiscal del obligado tributario al tiempo de iniciarse las actuaciones), pueda realizar actuaciones inspectoras fuera del ámbito territorial al que extienda su competencia, resulta además complementada por lo previsto en el párrafo primero, del apartado tercero, del artículo 174 del RGAT el cual indica que:
"3. Los órganos de inspección en cuyo ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un ámbito territorial distinto".
La regla del apartado sexto del artículo 59 del RGAT, está referida a la posibilidad de asumir competencias relativas a obligados tributarios con domicilio fiscal en el territorio de otra Delegación Especial de la AEAT.
En nuestro caso, nos encontramos con la presente regla, puesto que la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, asume competencias relativas a la reclamante, que tiene su domicilio fiscal en Madrid.
Y esta alteración competencial, resulta además complementada por lo previsto en el párrafo segundo, del apartado tercero, del artículo 174, del RGAT, al señalar que:
"Del mismo modo, los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado".
En definitiva, de conformidad con lo expuesto, en los procedimientos de inspección, se atribuye la competencia territorial, al órgano que corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario en el momento del inicio de las actuaciones, aunque exista un cambio de domicilio durante el transcurso del procedimiento, pero esta competencia puede ser modificada, de forma motivada, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, conforme dispone el apartado sexto del artículo 59 del RGAT. Esta posibilidad de alteración de la competencia territorial de los órganos de inspección, viene establecida en la propia normativa de organización de la AEAT.
La indicada Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, regula en su Apartado Cuatro.3.3 la "Competencia Territorial" de las Dependencias Regionales de Inspección, de la siguiente forma: (según la redacción vigente en el momento de iniciarse las presentes actuaciones inspectoras):
"3.3 Competencia Territorial.
3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
3.3.2 Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas.
3.3.3 Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior.
3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias".
El artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la AEAT y se le atribuyen funciones y competencias, indica:
"2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:
(.....) e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados".
Como se puede apreciar, el Apartado Cuatro.3.3.4 de la indicada Resolución, desarrolla la posibilidad de modificación competencial que establece el apartado sexto del artículo 59 del RGAT. De ambos preceptos se infiere que la modificación de tal competencia territorial, corresponde al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, oídos los Delegados Especiales afectados, mediante acuerdo que debe estar motivado y cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario. Por tanto, se ha de analizar, si en el presente caso se han producido tales circunstancias.
En el presente supuesto la razón de la extensión de dichas competencias se debe a que el interesado tenía su domicilio fiscal en Barcelona en la DIRECCIÓN_4, hasta el 14/07/2010, fecha en que lo cambió al actual en Madrid, pero existen indicios de que el contribuyente sea el socio final de la entidad PARAÍSO_FISCAL_2 XJ SA (NIF ...). Esta entidad es el socio de XZ SL (NIF ...), en Plan de Inspección en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña al objeto de comprobar el origen del dinero invertido en la adquisición de viviendas, así como la utilización de las mismas por los socios, hechos estos que han dado origen a los acuerdos de liquidación ahora impugnados.
Es evidente, por tanto, que tal modificación de la competencia territorial, a favor de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, se ajusta a Derecho, por cuanto, tiene cobertura jurídica, tal y como se razonó en el acuerdo en el que se concreta la misma, y se cumple con los requisitos que en base a la normativa anteriormente expuesta (...)".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación formulada con carácter principal.
SEXTO.- De fondo, con carácter subsidiario se han formulado alegaciones que se muestran disconformes con la calificación de los rendimientos del capital mobiliario, por diversas causas, todas las cuales han sido igualmente desestimadas en la RTEAC relativa al IRPF 2008-2011. Nada se ha alegado sobre el resto de ajustes (rendimientos del trabajo), por lo cual no apreciándose error procede su confirmación.
Las alegaciones relativas a la calificación de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos (en nada beneficiaría al reclamante que se hubiesen calificado como rendimientos del trabajo), su cuantificación (valoración de la cesión de inmuebles), la pretensión de deducir pagos a cuenta no realizados, y otras alegaciones, alguna de ellas patentemente errónea como la alusión al art. 85 de la Ley 35/2006 (parece que el reclamante pretendiese aplicarse él mismo una suerte de levantamiento del velo societario en tal punto, cuando en otros casos alude a la entidad no residente y a la necesidad de aplicar el Convenio con PARAÍSO_FISCAL_2), han sido desestimadas por la RTEAC de 3.12.2019 (00/03773/2016) citada, en términos que en virtud de la identidad de los hechos -incluyendo la presentación e ingreso de autoliquidaciones complementarias de retenciones e ingresos a cuenta sobre tales rendimientos del capital mobiliario por la entidad del grupo NM SL (existe alguna modificación como la desaparición en los periodos aquí contemplados de GH o que a partir de 31.7.2012 los inmuebles de X pasasen a alquilarse directamente al aquí reclamante en vez de a través de NM SL, entonces denominada ..., pero tal cuestión no altera el tratamiento de lo ahora analizado)- y del principio de seguridad jurídica transcribimos para desestimar lo aquí alegado:
"NOVENO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo procede hacer un relato de los hechos que constan acreditados en el expediente:
El contribuyente durante los ejercicios objeto de comprobación ha utilizado de forma gratuita determinados bienes que son propiedad de las sociedades, XZ SL y GH SL.
Como consta en el expediente se trata de dos sociedades patrimoniales que pertenecen al grupo empresarial del Sr. Axy, grupo empresarial que está encabezado por la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, sociedad que pertenece al 100 por 100 al Sr. Axy:
a) El Sr. Axy es el propietario al 100 por 100 de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, la cual posee el 100 por 100 de las sociedades PARAÍSO_FISCAL_2 QR SA y CCD SA.
- QR SA es, a su vez, propietaria de XZ SL
- CCD SA es, a su vez, la propietaria de GH SL.
En consecuencia, el propietario último de los bienes de XZ SL y de GH SL es el Sr. Axy.
b) TW SA, además es titular del 75 por ciento de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 NP S.à.r.l., esta sociedad posee el 100 por 100 de la sociedad española NL SL que es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal a/09, de ella penden las sociedades del Sr. Axy que realizan la actividad empresarial del negocio de la construcción en España. XZ SL arrienda los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2 a la sociedad NM SL, que es, igualmente, una filial de NL SL.
c) CCD SA, es propietaria de la sociedad española GH SL. cuyo activo está constituido por bienes destinados a actividades marítimas de recreo: dos yates, un amarre, balsas zodiac, motos de agua etc. Los gastos de estas sociedades están destinados, en su práctica totalidad, a las indicadas actividades de recreo de las que ha sido beneficiario el Sr. Axy. Esta circunstancia ha sido implícitamente reconocida por el sujeto pasivo, en cuanto la sociedad GH SL ha presentado, con posterioridad al inicio del procedimiento inspector al Sr. Axy, declaraciones fuera de plazo por retenciones del capital mobiliario de las que habría sido beneficiario el Sr. Axy.
d) QR SA es propietaria de la sociedad española XZ SL , esta sociedad es titular de cuatro inmuebles, dos sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2 de MUNICIPIO_1, otro en DIRECCIÓN_2 en MUNICIPIO_2 y otro en MUNICIPIO_3. Esta última arrienda, a su vez, los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2, a la sociedad NM SL que es, igualmente, una filial de NL SL. En el contrato de arrendamiento se indica que el arrendatario destinará estos inmuebles a viviendas de algún trabajador o su familia, habiéndose indicado que se destinan estos inmuebles al Sr. Axy y su familia, como retribución laboral del Sr. Axy.
No obstante lo anterior la sociedad NM SL ha presentado declaraciones fuera de plazo, con posterioridad al inicio del procedimiento inspector al Sr. Axy, por rendimientos de capital mobiliario de los que resultaría beneficiario el Sr. Axy.
DÉCIMO.- Una vez relatado lo anterior, el objeto del procedimiento inspector va dirigido a regularizar las autoliquidaciones presentadas por los recurrentes disminuyendo los importes atribuidos como rendimientos del trabajo en especie por la entidad NM SL imputando a los mismos dichas prestaciones pero en concepto de rendimientos del capital mobiliario o utilidades de socio correspondientes a bienes titularidad de XZ SL, cedidos o no en arrendamiento, y de GH SL.
Se considera por la Inspección que dichas prestaciones son percibidas por el Sr. Axy cuanto ha sido beneficiario a título gratuito de determinados bienes y servicios que le han prestado las citadas sociedades que pertenecen al grupo empresarial del que es propietario último el Sr. Axy.
NM SL que ha puesto a su disposición los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 MUNICIPIO_1 y DIRECCIÓN_2 MUNICIPIO_2 y los servicios vinculados a los mismos.
(2009, 2010 y 2011).
2- XZ SL que ha puesto a su disposición los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 (MUNICIPIO_1) y DIRECCIÓN_2 (MUNICIPIO_2) y los servicios vinculados a las mismas.
(2009, 2010 y 2011).
3- GH SL en cuanto ha puesto a disposición del Sr. Axy los activos marítimos (yates, motos de agua, amarre etc.) de que es titular dicha sociedad y los servicios vinculados a los mismos (2008, 2009, 2010 y 2011).
DÉCIMO PRIMERO.- En primer lugar el interesado alega su oposición a la calificación de los rendimientos como procedentes del capital mobiliario.
En cuanto a los yates, propiedad de GH SL, se alega por los recurrentes que no son socios de dicha sociedad la cual es propiedad al 100 por cien de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_2 CCD SA, por lo que cualquier rendimiento sería atribuible en su caso a la citada entidad y tributaría en España conforme al Convenio de Doble Imposición entre España y PARAÍSO_FISCAL_2.
En el expediente consta que la entidad CCD SL alega que dichos bienes están afectos a una actividad empresarial. No obstante ésta no ha contabillizado ningún ingreso por este concepto y, por tanto, tampoco ningún gasto afecto a actividad empresarial alguna. Por contra, se han presentado por parte de la sociedad declaraciones fuera de plazo por pagos a cuenta del capital mobiliario derivados de prestaciones en especie por ese concepto a favor del Sr. Axy derivado de su condición de socio.
En este sentido, la Inspección, partiendo de una serie de elementos probatorios, ha presumido la inexistencia de la citada actividad empresarial de alquiler de embarcaciones de la entidad CCD SL, que ha sido alegada para enmascarar la verdadera realidad subyacente que es la puesta a disposición por la entidad a los contribuyentes y, en concreto, al Sr. Axy como socio ultimo propietario de la misma. Se ha comprobado por la Inspección que en ninguno de los años inspeccionados 2008, 2009, 2010 y 2011, figura ingreso alguno vinculado a estos bienes. Tampoco consta gasto alguno que acredite que los mismos hayan estado afectos a una actividad empresarial y que en realidad al presentar las declaraciones tributarias del Impuesto sobre Sociedades la propia sociedad ha efectuado un ajuste extracontable en los resultados por considerar que la mayoría de gastos no son fiscalmente deducibles, lo que evidencia que realmente estos bienes no se han ofertado para el arrendamiento a terceros. Lo mismo puede decirse del hecho de que los activos no se amorticen.
Por el contrario, consta que la propia sociedad ha reconocido el uso parcial de esos bienes por parte del Sr. Axy al haber presentado declaraciones fuera de plazo por el concepto de retenciones y pagos a cuenta del capital mobiliario imputándose los mismos al Sr. Axy derivados de prestaciones en especie por ese concepto.
Frente a las pretensiones del escrito de alegaciones, este TEAC ha mantenido en numerosas resoluciones que el enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el que se pretende demostrar se da cuando concurren tres requisitos:
a) Seriedad, esto es que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) Precisión, o lo que es lo mismo que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
En el caso contemplado la prueba deductiva desarrollada por la Inspección cumple, a juicio de este TEAC, estos requisitos de seriedad, precisión y concordancia, existiendo un razonamiento entre los hechos probados anteriormente relatados y el hecho deducido basado en las elementales reglas de la lógica, que concluyen que el propietario último de estos bienes es el reclamante pues como se ha indicado más arriba, el Sr. Axy es el propietario al 100 por 100 de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, la cual posee el 100 por 100 de la sociedad PARAÍSO_FISCAL_2 CCD SA, la cual es a su vez propietaria de GH SL. Por tanto, procede desestimar las alegaciones del reclamante en este punto referente a que los rendimientos imputados deben realizarse a la entidad PARAÍSO_FISCAL_2 CCD SA propietaria de GH SL porque aquél dice que no se considera socio de la citada entidad.
Expuesto lo anterior con respecto a la calificación del rendimiento derivadas de las prestaciones obtenidas por el uso de los citados bienes, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) establece:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1.Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
(.....)" Entre los rendimientos del capital mobiliario, el apartado d) del citado artículo incluye cualquier utilidad procedente de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe. El precepto empleo el término "utilidad" para englobar, de una manera residual, cualquier ventaja obtenida por el sujeto pasivo del Impuesto en su condición de socio, accionista o partícipe de una determinada sociedad, frente a los otros conceptos bien definidos mercantilmente como dividendos, primas, participación en beneficios, ingresos, etc.
Pues bien, dicha utilización, en beneficio exclusivo del socio, de una embarcación de recreo, le reporta una utilidad, una ventaja económica derivada del ahorro de los gastos de uso de la citada embarcación.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones en este punto, referente concluyendo que los rendimientos imputados por el uso de forma gratuita de los citados bienes de los que son propiedad de GH SL son rendimientos del capital mobiliario percibidos por el Sr. Axy derivados de su condición de dueño último de todo el grupo empresarial. Es decir en su calidad de socio último y único de XZ SL, de NM SL y de GH SL (art. 25.1 c) LIRPF), a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, de titularidad al 100 por 100 de elSr. Axy .
DÉCIMO SEGUNDO.- Una vez calificados las rentas como rendimientos del capital mobiliario, el artículo 43 de la LIRPF establece que con carácter general las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de las especialidades establecidas por dicho precepto. El apartado segundo de dicho artículo determina que a dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.
El artículo 42 de la norma citada delimita las rentas en especie de la siguiente manera:
"1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda." El Artículo 43 de la LIRPF:
"Valoración de las rentas en especie.
1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado (...).
2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta." Se manifiesta que el valor atribuido al uso de embarcaciones por haberse determinado por un perito particular que no reúne la condición de funcionario, y por haberse añadido al valor del arrendamiento determinadas partidas que dan lugar a un valor superior en el mercado Según se establece en el artículo 57 de la LGT:
"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
(...) e) Dictamen de peritos de la Administración. "
Este TEAC en relación a la citada cuestión, en resolución de fecha 08-09-2016 RG 00-06213-2014 ha resuelto que si la AEAT en el ejercicio de las competencias que tiene encomendadas decide acudir a una empresa privada para realizar una determinada tasación, previa firma del convenio de colaboración correspondiente y las garantías que la Administración exige, es éste el dictamen de perito al que se refiere el artículo 57.1.e) de la LGT, pues el resultado de su actuación no será sino una simple declaración de juicio que pasará a ser asumida por la Agencia Tributaria mediante la incorporación de la misma al expediente por el instructor del mismo.
En la citada resolución se concluye en el Fundamento de Derecho Cuarto que:
Esta es la interpretación que debe darse a lo dicho por este Tribunal Central en las dos resoluciones invocadas tanto por el TEAR como por el Director recurrente, y en cuya interpretación precisamente discrepan: la resolución 537/2005 de fecha 16 de febrero de 2005 y la resolución 1860/2004 de 13 de julio de 2005.
En la primera de las dos resoluciones invocadas se señalaba:
"La única controversia que presenta el expediente gira en torno al valor comprobado del bien inmueble que forma parte de la masa hereditaria planteándose dos cuestiones, siendo la primera referente a la validez de la tasación realizada por una empresa de tasaciones y no por un técnico al servicio de la Hacienda Pública. A ello hay que decir que, según consta en la documentación aportada al expediente, la tasación se ha realizado dentro de un contrato suscrito entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la entidad...SA, habiéndose obtenido el valor de acuerdo con el Pliego de Prescripciones Técnicas del citado acuerdo marco. Que la tasación ha sido realizada por un arquitecto de la citada empresa, por tanto un técnico adecuado a la naturaleza del bien y finalmente suscrita por el propio arquitecto de Hacienda, por lo que resulta indudable la validez del acto y su acomodación al artículo 52 de la Ley General tributaria de 1963, que no puede entenderse vulnerado" Es en la resolución 1860/2004 en la que se expresa con más claridad este Tribunal Central en los siguientes términos (fundamento de derecho tercero):
"En el presente caso, respecto de la alegación de la interesada en la que se opone a la valoración porque no la ha realizado un técnico de la Administración, hay que decir que ha sido efectuada por una empresa de tasación, en virtud de un contrato de colaboración con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por lo que la valoración viene a ser asumida por esta última, por lo que se entiende cumplido lo previsto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1.963, que establece como uno de los métodos para comprobar el valor declarado, la tasación realizada por un técnico de la Administración. (.....).
Por ello, procede desestimar este punto de las alegaciones.
Por último se opone al valor de mercado asignado como consecuencia de adicionar determinados gastos asumidos por el arrendador y el valor del amarre que dan lugar a un valor superior al propio de mercado. Se manifiesta que en los acuerdos de liquidación no se contiene el método aplicado para la determinación del valor de mercado y que siendo una operación entre personas y entidades vinculadas este debe realizarse en los términos del artículo 16 de la LIRPF.
Examinado el expediente, frente a lo alegado, constan en los informes de disconformidad que acompañan a las Actas que la Inspección y en el acuerdo impugnado que se ha determinado el valor de mercado del amarre aplicando el método del precio libre comparable de cada una de las partidas que componen los servicios prestados y respecto del uso del amarre del que ha dispuesto la sociedad, se cuenta con un comparable interno cual es el precio contratado por la sociedad y un tercero independiente ... SA titular de la concesión administrativa del puerto. Según documentación que consta en el expediente desde 03/05/07 al 20/04/11 ha dispuesto de dicho amarre por importe de 1,049.568,00 euros. Teniendo en cuenta que se trata de un plazo de 10.135 días ello implica un coste anual de arrendamiento de 37.798,94 euros. Con fecha 21/04/11 se renovó el anterior contrato reduciendo, por una parte la dimensión de amarre, la fecha de terminación del contrato que pasa a ser el 20/12/2026 y el precio que se fija en 367,348,80 euros, lo que implica un arrendamiento anual de 23.432,77 euros. Por tanto, en el año 2011, ha estado vigente el primer contrato por 109 días, y el segundo por 256, ponderando los arrendamientos anuales por el plazo en que han estado vigentes cada uno, resulta un precio del arrendamiento para el ejercicio 2011 de 27.722,93 euros.
Por tanto, el precio del amarre por años será el siguiente:
-2008: 37.798,94.
-2009: 37.798,94.
-2010: 37,798,94.
-2011: 27.722,93.
En cuanto a la valoración del uso los yates, ésta se ha efectuado, tal y como se ha expuesto con anterioridad por la sociedad PPQ SA. En el acuerdo de liquidación la Inspección expone la posibilidad de que los reclamantes hagan uso dentro del plazo para recurrir o reclamar del derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria por lo que se refiere exclusivamente (no respecto a la imputación de los gastos) a las valoraciones de los arrendamiento de los inmuebles y de las embarcaciones establecidas en los dictámenes de los peritos de la Administración, y dictamen de PPQ SA. Este derecho que no ha sido ejercitado por los obligados tributarios.
Hay que hacer referencia también a los sucesivos requerimientos efectuados por la Inspección a la entidad GH SL respecto de la información preceptiva relativa a dichas operaciones así como los criterios utilizados para determinar las cuantías consignadas en las declaraciones presentadas fuera de plazo sobre los rendimientos del capital mobiliario en especie imputados derivados de la condición de socio, limitándose a facilitar una serie de datos sin acreditación al respecto ni información alguna con relación a la forma en que a la forma en que considera que deben cuantificarse los servicios prestados.
Por lo expuesto, ante la falta de acreditación por parte de los reclamantes de la valoración de los bienes y de los servicios prestados por parte de la sociedad, este TEAC considera conforme a derecho la valoración efectuada por la Inspección actuaria así como también la imputación de todos aquellos gastos sufragados por las sociedades que siendo consustanciales al uso y disfrute de las embarcaciones debieron haber sido satisfechos por la persona física pues son prestaciones de servicios que repercuten directamente en su beneficio tales como los gastos de reparación y conservación así como los seguros concertados, imputación que la Inspección realizó conforme al valor de mercado y para estos servicios el método utilizado fue el del precio libre comparable que se concreta en el coste del servicio en cuanto que es el precio por el que un tercero independiente está dispuesto a prestarlo.
En resumen, procede desestimar las alegaciones del reclamante referidas a la que no constaba el método aplicado a la hora de valorar el uso gratuito de los citados bienes.
DÉCIMO TERCERO.- En cuanto a los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2, inicialmente se declaró que estos inmuebles estaban puestos a disposición del Sr. Axy como rendimientos del trabajo personal en virtud de la relación laboral que le ligaba con NM SL, aunque con posteridad se cambió de criterio, presentando dicha sociedad declaración complementaria de los pagos a cuenta que hubieran, según los cálculos efectuados por dicha sociedad, corresponde considerar esta prestación como un rendimiento de capital mobiliario en cuanto se habrían efectuado prestaciones en especie por ese concepto a favor del Sr. Axy derivado de su condición de socio.
Con respecto al uso de los citados inmuebles se vuelve a reiterar las mismas alegaciones que las efectuadas en relación al uso de los yates en cuanto que manifiesta que en los acuerdos de liquidación no se contiene el método aplicado personas y entidades vinculadas este debe realizarse en los términos del artículo 16 de la LIRPF.
Frente a lo alegado por el reclamante, consta en los informes de disconformidad lo siguiente:
"El servicio a vaIorar referido a estos inmuebles es un servicio complejo en cuanto se trata del alquiler de dos casas unifamiliares amuebladas junto con los servicios de agua, luz, etc., más el personal doméstico, con la dificultad de que en los contratos no se especifica el número de personas que compondrán el servicio doméstico, ni se establece un límite para las tareas que los mismos realicen, como tampoco se establece un limite a los consumos, con la excepción de los servicios de telefonía.
Resulta imposible, por tanto, encontrar en el mercado un producto equivalente de forma global al servicio analizado. Los aparhoteles o apartamentos turísticos que podrían ser más similares se diferencian claramente en que se trata de apartamentos mientras que en este caso se trata de valorar viviendas unifamiliares de alto nivel adquisitivo. El MASTER FILE aportado por el sujeto pasivo se limita a valorar exclusivamente el arrendamiento que correspondería al inmueble, sin efectuar ningún cálculo en relación al resto de elementos que se facturan en el servicio.
Si bien no puede determinarse un precio conjunto si que puede determinarse el precio de mercado de cada uno de los elementos que componen el servicio. La determinación del precio de cada uno de estos elementos se hará según el método del precio libre comparable." En el acuerdo de liquidación y en el informe se continúa manifestando que:
"Por una parte se valora el uso de los inmuebles sito en DIRECCIÓN_2 y DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2, que han sido puestos a disposición del Sr. Axy a través de la sociedad NM SL y que incluyen los servicios personales. Por otro lado se valoran los servicios prestados directamente por la sociedad XZ SL. Existen servicios como los de jardinería y seguridad que son comunes a los inmuebles de DIRECCIÓN_1 y que se han distribuido entre ambos inmuebles.
La valoración total incluirá, pues, el precio de mercado del arrendamiento puro de los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_2 y DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 los gastos de telefonía, los gastos de personal que estarán constituidos por los salarios y la seguridad social, los suministros de agua, gas, electricidad, el arrendamiento del mobiliario y los gastos de jardinería y seguridad "...".
El precio de los arrendamientos ha sido determinado por los arquitectos de Hacienda tal y como consta en los informes emitidos al respecto, y el precio de mercado del resto de elementos se ha determinado en función de la contabilidad de X. Como coste de arrendamiento del mobiliario se ha considerado la amortización del mismo. En cuanto a los gastos de jardinería y seguridad dado que son compartidos entre DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2, se han repartido de forma proporcional a la dimensión de cada una de las parcelas".
Frente a lo expuesto, en síntesis se reiteran los argumentos frente al acuerdo de liquidación y se basa en que tal imputación (tanto de los inmuebles como de las embarcaciones) no procede, porque la Inspección ha valorado la renta "presunta" a imputar derivada del uso de los bienes inmuebles (incluido la que considera vivienda habitual y que el legislador excluye expresamente) y se la imputa a Sr. Axy a través de un mecanismo que nada tiene que ver con el previsto específicamente por el legislador a este respecto, pues parte de la valoración que efectúa del uso / disposición efectivo de los inmuebles de dichas sociedades. No hay operación alguna de cesión de tales inmuebles, salvo los dos efectivamente arrendados. Habría, en su caso, un consumo o renta presuntos imputable en el IRPF en los términos indicados. Estas cuantías no pueden ser, desde el punto de vista tributario, renta obtenida por el socio o imputada al mismo, sino exclusivamente consumo de patrimonio o fondos por parte de las sociedades titulares de los activos. Que estaríamos ante un impuesto sobre el consumo. Este gravamen sin base legal del consumo o aplicación de patrimonio resulta evidente si se considera que en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiera sido el titular directo de los inmuebles o embarcaciones no le resultaría imputable renta alguna a título de uso, salvo por lo indicado en el artículo 85 de la Ley del IRPF. Y tampoco resultaría imputable ninguna renta en relación con los gastos de mantenimiento y amortizaciones de los citados bienes (inmuebles y embarcaciones), cuando los gastos fueran atendidos mediante el consumo o la aplicación del patrimonio propio. Se hace referencia al artículo 6.1 e) de la LIRPF para después centrarse en la imputación de rentas inmobiliarias del citado artículo 85 de la LIRPF.
En relación a lo alegado, consta en el expediente que, la entidad XZ SL en el procedimiento inspector incoado a la misma, aportó la documentación exigible en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como en los art. 18, 19 y 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio) para operaciones entre personas vinculadas. El MASTERFILE aportado por el sujeto pasivo detalla que, tal y como se ha expuesto, se trata de un grupo de sociedades encabezado por la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA de la que pende por, una parte, QR SA, que es la propietaria de las acciones del sujeto pasivo y de otra parte NL SL de la que a su vez pende NM SL que es la sociedad arrendataria. Se concluye, por tanto que los arrendamientos reúnen los requisitos de constituir operaciones vinculadas.
Para valorar los contratos la sociedad realiza un muestreo de los arrendamientos sitos en MUNICIPIO_1 y MUNICIPIO_2 concluyendo que el arrendamiento del DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 es sensiblemente superior al que resultaría de dichas muestra, pero que podría justificarse dada la originalidad de la vivienda de la que resulta difícil encontrar comparables. Considera que el valor fijado para el arrendamiento de MUNICIPIO_2 entraría dentro de los valores de la muestra. Aunque no se hace una valoración de otros elementos del contrato -aportación ilimitada de los consumos y los servicios- se concluye que el valor fijado es un precio de mercado.
Sobre el valor de los servicios no se realiza ningún estudio de mercado ni de comparatibilidad, simplemente se determina la cantidad mensual de 2.864,58 euros y 12.500,00 euros respectivamente para los inmuebles de MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_2, lo que equivale en ambos casos a un 33% del precio sólo del arrendamiento del inmueble.
De los gastos que se consignan en la contabilidad de X algunos pueden identificarse como directamente vinculados a los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2, que son los inmuebles que el Sr. Axy reconoce que son utilizados por él. Otros gastos o bien se corresponden a los otros dos inmuebles que Sr. Axy niega haber utilizado o bien son gastos comunes a los dos inmueble sito en DIRECCIÓN_1 -se trata de dos parcelas contiguas-, o bien son gastos vinculados a un automóvil que no están afectos directamente a ninguno de los inmuebles.
En la contabilidad de X se registran determinados gastos afectos a los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 de MUNICIPIO_1 y MUNICIPIO_3. Los gastos de jardinería y seguridad de las fincas DIRECCIÓN_1 son conjuntos.
En cuanto a dichos inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 y DIRECCIÓN_2, se requirió a la sociedad arrendataria -NM SA la causa de la cesión de uso de estos inmuebles, inicialmente se ha declarado que estos inmuebles eran puestos a disposición del Sr. Axy como rendimiento de trabajo personal en virtud de la relación laboral que le ligaba con NM SL aunque con posteridad se ha cambiado de criterio, presentando dicha sociedad declaración complementaria de los pagos a cuenta que hubieran, según los cálculos efectuados por dicha sociedad, correspondido de considerar esta prestación como un rendimiento de capital mobiliario y no rendimientos del trabajo considerando que se trataba de rendimientos derivados de la condición de socio y repercutiendo dicho pago a cuenta al Sr. Axy mediante adeudo del importe correspondiente en la cuenta de dicho señor con la sociedad.
Los hechos referidos a la sociedad XZ SL se encuentran documentados en el expediente de inspección que se siguió a dicha sociedad, que culminó con los acuerdos de liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 2009-2010 y 2011 notificados el 6 de julio de 2015 en los que la Inspección consideró acreditado que la sociedad adquirió a otras entidades del mismo grupo, dos viviendas unifamiliares en MUNICIPIO_1, en la DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2, otra vivienda unifamiliar en MUNICIPIO_2, DIRECCIÓN_2 y un dúplex y plaza de aparcamiento en MUNICIPIO_3, de las que la vivienda de la DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 de MUNICIPIO_1 y la de MUNICIPIO_2 fueron arrendadas a NM SL, para ser cedidas al empleado de la misma que estimase oportuno. Dichas viviendas fueron ocupadas por D. Axy quien ostenta la titularidad de la mayoría del capital social de las entidades que, a su vez, son titulares de las participaciones sociales representativas del capital de arrendadora y arrendataria. En cuanto a las dos viviendas restantes, la Inspección consideró que no se ha acreditado que estuviesen destinadas al arrendamiento, pese a las manifestaciones en tal sentido de los representantes de la obligada tributaria, ya que no aportaron documentos que pusiesen de manifiesto el efectivo arrendamiento, o la oferta de los inmuebles al mercado de alquiler. Únicamente, la vivienda de DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 de MUNICIPIO_1 estuvo arrendada 14 días, dentro del año 2012.
La pertenencia de las entidades arrendadora y arrendataria a un mismo grupo determinó, para la Inspección, la procedencia de aplicar el régimen de entidades vinculadas y, por tanto, la obligación de valorar los arrendamientos según el valor de mercado.
Contra los acuerdos de liquidación practicada la sociedad XZ SL se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña n.º 08-07923-2015, que fue desestimada en resolución de fecha 31 de enero de 2015 confirmando los actos impugnados.
La documentación de este expediente ha sido incorporada al expediente electrónico de este procedimiento.
Este TEAC, una vez expuesto lo que antecede, considera conforme a derecho la conclusión alcanzada por la Inspección en cuanto a la valoración efectuada, ya que el precio de los arrendamientos ha sido determinado por los arquitectos de Hacienda tal y como consta en los informes emitidos al respecto, y el precio de mercado del resto de elementos se ha determinado en función de la contabilidad de X. Como coste de arrendamiento del mobiliario se ha considerado la amortización del mismo. En cuanto a los gastos de jardinería y seguridad dado que son compartidos entre DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1_Y_2, se han repartido de forma proporcional a la dimensión de cada una de las parcelas.
DÉCIMO CUARTO.- Por lo que hace referencia a la última alegación este TEAC manifiesta que la renta regularizada se corresponde con rendimientos del capital mobiliario obtenidos por el contribuyente, artículo 6.2.b) de la LIRPF, y no con el punto e) alegado, correspondiente a imputaciones de renta cuyo origen deriva de su condición de socio, tal y como así también han declarado las mismas sociedades presentando declaraciones complementarias de los pagos a cuenta que hubieran correspondido de considerar esta prestación (uso de inmuebles y uso de embarcaciones) como un rendimientos de capital mobiliario y no rendimientos del trabajo considerando que se trataba de rendimientos derivados de la condición de socio y repercutiendo dicho pago a cuenta al Sr. Axy mediante adeudo del importe correspondiente en la cuenta de dicho señor con la sociedad.
Según el artículo 6 de la LIRPF:
Artículo 6 LIRPF:
1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital.
c) Los rendimientos de las actividades económicas.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.
4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital."
Por ello la renta regularizada se corresponde con rendimientos del capital mobiliario obtenidos por el contribuyente, artículo 6.2.b) de la LIRPF, por lo que no sería aplicable el artículo 85 que determina la consideración de obtención renta por la mera titularidad de bienes inmuebles a disposición de sus titulares, excluyéndose la vivienda habitual artículo inaplicable en el presente caso, primero por no tratarse la renta regularizada de una imputación de renta, y segundo porque el contribuyente no ostenta la titularidad de los inmuebles, tal y como se contempla en los acuerdos de liquidación recurridos.
DÉCIMO QUINTO.- A la misma conclusión se llega respecto de los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 y MUNICIPIO_3, pues si bien el interesado manifiesta que dichos inmuebles no han estado a su disposición pues el titular de los mismos XZ SL ha declarado que constituyen una inversión inmobiliaria afecta a su actividad empresarial con independencia de que su arrendamiento lo haya sido por un breve plazo de tiempo.
Por contra a lo alegado, en las actuaciones realizadas por la Inspección relativas a esta sociedad XZ SL y de la documentación aportada y que consta en el expediente electrónico la Inspección no ha considerado probada dicha afectación. El recurrente manifiesta que la Administración no ha probado sus conclusiones, pero en el acuerdo de liquidación, que recoge las conclusiones contenidas en el informe de disconformidad, se describen todas las actuaciones realizadas en relación al uso y destino de los citados inmuebles, y que no han sido rebatidas por el reclamante más allá que su oposición a dicha imputación. Así en el acuerdo de liquidación se expone lo siguiente (de forma extractada dada la extensión del relato):
"Procede destacar que respecto del inmueble sito en MUNICIPIO_3 no se ha aportado prueba alguna relativa a la afectación de dicho inmueble a la actividad empresarial, no se ha realizado por parte de la sociedad el más mínimo esfuerzo tendente a demostrar la afectación de dicho inmueble a la actividad económica de la sociedad.
Como prueba de la afectación exclusiva a la actividad empresarial de arrendamiento del inmueble sito en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1, el sujeto pasivo ha aportado dos escritos de TTV SL y un escrito de ... al que se habría adjuntado la copia del contrato de arrendamiento por 14 días en el año 2012, y copia contrato de arrendamiento suscrito en el año 2013.
Antes de aportar los escritos indicados, es significativo que, como se ha indicado en el relato de los hechos, cuando en fecha 14/11/2014 se le solicitó a X que aportase alguna acreditación de que estos inmuebles habían estos afectos a una actividad empresarial indicase "... no disponer de documentación al respecto, dado que las gestiones para su arrendamiento se llevaban a cabo por el propio administrador...". Resulta evidentemente absurdo lo manifestado por el sujeto pasivo ya que el administrador es, precisamente, el representante de la sociedad por lo que resulta muy difícil creer que alguna información que realmente exista en la sociedad no la pueda aportar el administrador y mucho más si esa información la ha generado el propio administrador; por tanto, comunicar a la Inspección, en nombre del administrador, que no se puede aportar una información que ha generado el propio administrador lo que evidencia es que no existía ninguna información susceptible de ser aportada a la Inspección: es decir, que no se ha hecho ninguna gestión significativa para afectar de forma exclusiva estos inmuebles a una actividad empresarial de arrendamiento.
(...) Aunque X haya mantenido en el procedimiento inspector que los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 y MUNICIPIO_3 se encuentran afectos de forma exclusiva a una actividad empresarial, habiendo estado ofertados en arrendamiento aunque sólo uno de ellos se arrendó por 14 días en 2012, se ha constatado la existencia de consumos significativos en dichos inmuebles que no resultan congruentes con el hecho de que a excepción de uno de ellos y sólo durante 14 días no hubieran estado habitados. Como se indica en los hechos en el año 2010, el inmueble sito en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 ha tenido consumos por 1.101,44 euros, en el año 2011 han sido 11.346,97 euros y el año 2012 han sido 8.124,07; por su parte en el inmueble sito en MUNICIPIO_3 se han producido unos consumos de 908,76 euros en el años 2010, de 1.279,86 euros en el año 2011 y de 1.158,02 euros en el año 2012.
El hecho de que no aparezcan gastos de suministro en el año 2009 es consecuencia de que estos inmuebles han sido construidos por la sociedad ... SL sociedad que pertenece al mismo grupo empresarial que el sujeto pasivo (documentos 237 a 248 del EE), motivo por el cual parte de los gastos son canalizados a través de dicha sociedad. En el punto 4º de la diligencia de 03/03/2015 se le solicitó al sujeto pasivo que justificase esta circunstancia, a lo que el sujeto pasivo se limitó a indicar "que el inmueble presenta consumos necesarios para el mantenimientos de la vivienda y sus prestaciones".
Pero es a todas luces evidente que consumos de miles de euros superan los que serían propios de tareas de mantenimiento.
Así los consumos observados revelan un uso continuado de los inmuebles.
(...) Se ha indicado que el sujeto pasivo ha aportado dos escritos de TTV para acreditar que estas fincas han estado ofertadas en alquiler a terceros. Por otra parte se ha realizado una actuación de obtención de información con relación a dichos señores.
En el escrito de 29/01/2015 se indicaba: "Desde el inicio del encargo se realizaron varias visitas (pocas debido al excesivo precio de la casa en aquellos momentos)..." Ahora bien a la Inspección se le había indicado por TTV SL: "Tampoco se tiene constancia del precio por el que se pensaba alquilar el propietario". Evidentemente, si TTV SL desconocía el precio por el que pensaba alquilar el propietario difícilmente podría saber que se realizaron pocas visitas por causa de un precio excesivo. Pero es que el hecho de que se realizasen algunas visitas -aunque fuesen pocas- con posterioridad al 15/03/2010 entra en contradicción con que el administrador de la sociedad desconociese a fecha de 14/11/2014 que se habían hecho esas visitas, alguien tendría que haber autorizado estas visitas y, obviamente, no podría ser el administrador que desconoce esta circunstancia.
TTV SL y su administrador ..., que administran la urbanización en la que se encuentra el inmueble, carecen de cualquier documentación al respecto y lo único que consta es la ficha del cliente en que figura la fecha 15/03/2010 pero en la misma no figura la sociedad XZ SL, ya que la misma figura a nombre de Axy con su teléfono. Es decir esta gestión no habría sido hecha por XZ SL sino por el Sr. Axy, que si bien es el propietario último de todo el grupo de sociedades, no ocupa ningún cargo de dirección en esta sociedad.
Por todo lo anterior, este órgano considera que los escritos de TTV SL aportados no prueban la afectación de los inmuebles a la actividad de arrendamiento. (...) Se trata de una inversión importante de unos 4.500.000 de euros, de una sociedad cuya actividad comercial se limitaría a buscar inquilinos a los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 y MUNICIPIO_3. Si existiese esa voluntad de afectación exclusiva se recurría a entidades especializadas donde acudieran las personas con el elevado nivel de ingresos necesario para optar al alquiler de un inmueble tal valioso; el número de personas con capacidad para poder pagar el arrendamiento de una vivienda amueblada con un mobiliario de 400.000 euros es reducido. Si las gestiones no tuviesen éxito en un plazo razonable se evaluaría las razones y se propondrían rectificaciones pertinentes. Todas estas actuaciones, que serían las normales en una actividad empresarial, dejarían su rastro y pudieran haber sido, de ser ciertas, acreditadas ante la Inspección. (...) En cuanto a quien ha podido usar estos inmuebles la única presunción razonable, es que hayan sido utilizados por el Sr. Axy que es el propietario último de todo el grupo empresarial, y, por tanto, quien al final puede decidir que uso se da a estos inmuebles. Por otro lado, en el inmueble con DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2, viven el Sr. Axy y su esposa. No se trata únicamente de que sea el propietario último de estos inmuebles sino que DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 y DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_2 se encuentran juntas como puede apreciarse por las fotografías incorporadas al informe del Arquitecto de Hacienda, podrían ser únicamente una única parcela.
En conclusión, de todo lo anterior se desprende que los inmuebles sitos en DIRECCIÓN_1_INMUEBLE_1 y MUNICIPIO_3 no han estado nunca afectos a ninguna actividad empresarial sino que los mismos han estado a disposición y han sido usados por Axy por su condición de dueño último de todo el grupo empresarial, por lo que la valoración de todos los servicios que hacen referencia al uso y disfrute de dichos bienes ha de ser calificada como rendimientos del capital mobiliario percibidos por el Sr. Axy".
Frente a la extensa actividad comprobadora de la Inspección no se aporta prueba que desvirtúe lo relatado en el acuerdo impugnado. Por el contrario, tan solo se opone a la calificación de los rendimientos imputados por lo que la justificación dada no constituye prueba suficiente para desvirtuar las conclusiones que sostiene la Inspección, lo que implica desestimar las alegaciones planteadas y declarar conforme a derecho la actuación de la Inspección.
DÉCIMO SEXTO.- Expuesto lo que antecede, este TEAC considera que la actuación de la inspección en la comprobación objeto del presente expediente es conforme a Derecho al determinar que el obligado tributario ha disfrutado de una serie de prestaciones y servicios que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario en especie al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos, primas etc. de las que disfruta en su calidad de socio último y único de XZ SL, de NM SL y de GH SL (art. 25.1 c) LIRPF), a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, de titularidad al 100 por 100 de Axy.
DÉCIMO SÉPTIMO.- También se alega la procedencia a deducir el importe de los ingresos a cuenta indebidamente no realizados conforme a lo dispuesto en el artículo 99.5 de la LIRPF.
Que en relación a esta cuestión este TEAC ya ha manifestado en reiteradas resoluciones que la LIRPF sólo permite descontar la cuota que debió ser retenida en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor. Así el artículo 99 de la LIRPF establece en sus apartados 5 y 6, lo siguiente:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido retenida.." El artículo 99.5 citado sólo recoge el supuesto de que la causa de la no retención o retención inferior a la debida sea imputable al retenedor, a efectos de permitir que el obligado tributario principal no se vea perjudicado por una falta de retención que no le es imputable en el momento de practicar la autoliquidación (" ... Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta,... "), sin recoger ninguna referencia a la colaboración del retenido en la actuación de retenedor. Lo que resulta coherente con la ausencia de intervención del retenido en el mecanismo legal de la retención.
Teniendo en cuenta la finalidad del mencionado precepto, debemos entender que, si dicho obligado tributario principal ha colaborado en el comportamiento doloso o culposo del retenedor que no ha practicado la retención que hubiera sido procedente, el obligado tributario principal no podría verse beneficiado por la posibilidad de deducir una retención que, precisamente, el mismo ha colaborado en que no se practicase.
En el Acuerdo de liquidación se manifiesta que :
"En definitiva, los obligados a soportar la retención que con su conducta activa provoquen el incumplimiento de la obligación de retener, no pueden deducirse aquello que no fue retenido ni ingresado en el Tesoro Público. De lo contrario, si se aceptara esta deducción en el impuesto, llegaríamos a una situación de empobrecimiento injusto de la Hacienda Pública, pues se estaría tributando por un importe inferior al debido. Así también lo ha confirmado el Tribunal Económico Administrativo Central en un supuesto de connivencia con el retenedor (Resolución de 18 de julio de 2013). En dicha Resolución vino a manifestar que el importe a exigir al perceptor en estos casos sería el de la cuota tributaria total correspondiente al rendimiento que aquél debió declarar, junto con sus intereses de demora, sin que se admita en estos casos la deducción de las retenciones que en su caso se debieron practicar, pero que no se practicaron, por parte del retenedor de dicho rendimiento.
En el presente caso, la falta de retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario tiene su origen en una ocultación de los mismos, dichas cantidades no fueron declaradas por las sociedades quienes no practicaron retención ni pago a cuenta alguno por las mismas, sin que se pueda decir que el Sr. Axy desconociese esta situación, ya que tal y como se ha señalado es socio último de todo el grupo empresarial a través de un entramado societario complejo cuya cúspide se encuentra en la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, propiedad al 100 por 100 de Axy.
Dado los hechos anteriores y la vinculación existente entre el obligado tributario y las sociedades mencionadas, se tienen indicios suficientes para sostener que si las retenciones e ingresos a cuenta no se practicaron no fue sólo por causa imputable a los retenedores, sino también al propio obligado tributario, al perceptor de los rendimientos. El supuesto de hecho que recoge el párrafo segundo del artículo 99.5 de la LIRPF es que se produzca un desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer y que sea imputable al retenedor. No obstante, como hemos visto dicha falta de retención tiene su origen en una ocultación de los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la Sr. Axy, que dada la vinculación existente entre las partes también es imputable al perceptor de las mismas. El artículo 3 del Código Civil establece que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas", y claramente el párrafo 2 del artículo 99.5 no tiene como objeto amparar conductas que se basan en actuaciones, al menos negligentes, de ambos intervinientes. Lo contrario sería vulnerar uno de los principios generales del derecho: el principio de buena fe.
Considerando lo anterior, se exige la cuota correspondiente a las rentas regularizadas al perceptor de las mismas, sin que deban incluirse en la valoración de los rendimientos en especie los ingresos a cuenta no practicados y sin que deban descontarse ni las retenciones ni los ingresos a cuenta que no se llegaron a efectuar.".
Por lo expuesto procede desestimar también las alegaciones en este punto".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas y la confirmación de las liquidaciones impugnadas.
SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones impugnadas, siendo la conducta aquí analizada continuación de la desarrollada desde 2008, comenzaremos, de nuevo, por transcribir la RTEAC que ha desestimado similares alegaciones frente a las sanciones por IRPF 2008 a 2011:
"DÉCIMO OCTAVO.- Por lo que respecta a las sanciones, en primer lugar hay que reseñar que los reclamantes ante este TEAC presentaron escritos de alegaciones complementarias con fecha 31 de octubre de 2019 en los que en consecuencia con lo resuelto por el TEAR de Madrid en la resolución citada de fecha 28 de mayo de 2019, que acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta nº 28-01521-2016, "debiendo confirmar la procedencia de la rectificación de oficio del domicilio fiscal del sujeto pasivo, tal como recoge el acuerdo impugnado, si bien los efectos jurídicos de la misma cabe situarlos desde el 16/03/2015, y no desde el 14/07/2010, como sostenía la AEAT. ". Por ello, se pide que se declare la invalidez jurídica de los acuerdos sancionadores impugnados por incompetencia territorial total de los órganos de comprobación.
Sin embargo, frente a tales argumentos se reiteran las conclusiones de este TEAC vertidas en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la presente resolución, a las que cabe remitirse, lo que lleva a su desestimación.
(...)
VIGÉSIMO.- La siguiente cuestión es la relativa a la improcedencia de la sanción impuesta al no concurrir el elemento subjetivo del tipo de injusto, pues así lo concluyó el Inspector que instruyó el procedimiento inspector y su criterio fue modificado en el acuerdo sancionador respecto de la procedencia de imponer sanción. Dicho cambio de criterio no está motivado. Se manifiesta que tal disparidad de criterio sobre unos mismos hechos deberían ser exponentes de la causa de exclusión de responsabilidad por la existencia de una interpretación razonable.
En el acuerdo de liquidación en su punto noveno se acordaba que se procediera:
"...a valorar la existencia de indicios en la comisión de infracciones tributarias a la vista de que la regularización no versa sobre la valoración de operaciones vinculadas sino sobre la imputación a la persona física de rendimientos del capital mobiliario obtenidos de una sociedad de la que en última instancia la persona física es el socio único".
Este hecho motivó que en fecha 16/06/16 el Inspector Regional encomendase al Equipo Regional de Inspección la tramitación del expediente sancionador y en cumplimiento de lo anterior se comunicó al sujeto pasivo el inicio de un expediente sancionador con objeto de valorar la posible existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo en los términos acordados por el Inspector Regional y dándole al sujeto pasivo la opción a aportar alegaciones al respecto. Una vez terminado el procedimiento sancionador se dictó el correspondiente acuerdo sancionador cuya conformidad a Derecho es objeto de la presente impugnación en cuanto la existencia de la tipicidad de la conducta, su antijuridicidad y la motivación la culpabilidad, con la salvedad de que, no obstante el carácter solidario de la obligación de los cónyuges frente a la Hacienda Pública, el principio de personalidad de la pena implica que la sanción no puede exigirse sino de aquella persona que haya cometido la infracción, sin que pueda dirigirse la Administración para el cumplimiento de dicha sanción a otros miembros de la unidad familiar distintos del sujeto infractor.
Por lo tanto, la sanción se impone y se exige al Sr. Axy consecuencia de haber disfrutado en los ejercicios objeto de comprobación de una serie de servicios que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos. primas etc de las que disfruta en su calidad de socio último y único de GH SL (art. 25.1 el URPF). a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, de titularidad al 100 por 100 del Sr. Axy.
En cuanto a la existencia del elemento antijurídico en la conducta sancionada, el artículo 25 de la LlRPF establece lo siguiente:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. .
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario (...)".
La conducta del obligado tributario, conforme a lo ya relatado en la presente resolución es claramente antijurídica al transgredir la norma anterior no declarando los rendimientos del capital mobiliario obtenidos como titular último de los bienes y servicios de los que disfruta, dejando, en consecuencia, de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía.
VIGÉSIMO PRIMERO.- En cuanto a la tipicidad exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.
El articulo 183 de la LGT establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía estaba tipificada como infracción en el artículo 191 de la citada norma señalando que:
'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".
VIGÉSIMO SEGUNDO.- Por último por lo que hacer referencia a la culpabilidad, se debe señalar que el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal cuando el artículo 183.1 de la LGT establece:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley." La culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria, y el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. A este respecto, la LGT en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), expone:
" d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados." Y la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que:
"en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".
Debe valorarse por tanto si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Inspección en el propio acuerdo de imposición de sanción. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina nº. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación nº 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer "explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción".
Pues bien, a la vista del expediente sancionador este TEAC estima debidamente motivadas la imposición de la sanción, tanto en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo como el subjetivo de las infracciones tributarias, exponiéndose en el acuerdo sancionador los hechos y motivos por los que se imponen las sanciones y la responsabilidad del recurrente pues, tal y como se expone en el acuerdo sancionador y de la documentación y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor actuó de modo culpable, puesto que, tal como consta en los antecedentes de hecho, el Sr. Axy ha utilizado durante el ejercicio 2008 de forma gratuita determinados bienes que son propiedad de la sociedad GH SL, sociedad patrimonial que pertenece al grupo empresarial del Sr. Axy, grupo empresarial que está encabezado por la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, Sociedad que pertenece al 100 por 100 al Sr. Axy, por lo que éste no puede ignorar ni que los bienes de GH SL son en el última instancia de su propiedad ni que dicha sociedad no ha realizado actividad económica alguna, así como que tampoco puede ignorar que el uso y disfrute gratuito de los bienes y de los servicios sufragados por la sociedad constituyen rendimientos del capital mobiliario que debiera haber declarado en su impuesto personal.
VIGÉSIMO TERCERO.- Lo expuesto con anterioridad, para evitar innecesarias reiteraciones, es trasladable a los ejercicios 2009-2010-2011 en los que el obligado tributario ha utilizado durante los citados ejercicios de forma gratuita determinados bienes que son propiedad de las sociedades XZ SL y GH SL, que como ya se ha expuesto se trata de dos sociedades patrimoniales que pertenecen al grupo empresarial del Sr. Axy, grupo empresarial que está encabezado por la sociedad PARAÍSO_FISCAL_1 TW SA, sociedad que pertenece al 100 por 100 al Sr. Axy. Dicho uso gratuito tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos, primas etc. de las que disfruta en su calidad de socio último y único de XZ SL, de NM SL y de GH SL (art. 25.1 c) LIRPF), a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en TW SA, sociedad PARAÍSO_FISCAL_1, de titularidad al 100 por 100 del Sr. Axy, por lo que resulta evidente que el obligado tributario no puede ignorar ni que los bienes de XZ SL (dos de ellos puestos a su disposición a través de de NM SL) ni los bienes de GH SL son en el última instancia de su propiedad, así como que tampoco puede ignorar que el uso y disfrute gratuito de los bienes y de los servicios sufragados por estas sociedades constituyen rendimientos del capital mobiliario que debiera haber declarado en su impuesto personal.
En consecuencia, la conducta descrita, evidencia que el Sr. Axy, artífice y propietario único del entramado societario internacional referido, conocía que el uso de los bienes y servicios que le proporcionaba XZ SL, NM SL y GH SL constituían rendimientos del capital mobiliario que sin embargo no fueron declarados en sus declaraciones del IRPF disminuyendo improcedentemente la deuda tributaria de le correspondía ingresar en claro perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública por lo que dicha conducta va más allá de la simple negligencia siendo calificada como culpable, sin que pueda ser achacada a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT.
VIGÉSIMO CUARTO.- Por ultimo, se alega la improcedencia de la agravante de ocultación en la sanción, dado que no se han ocultado a la Administración los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria.
A este respecto, la LGT en su artículo 184 denominado "Calificación de las infracciones tributarias", considera en su apartado segundo:
"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento." y el artículo 4 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, establece:
"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".
En el presente supuesto concurre la circunstancia de agravante de la sanción impuesta por ocultación, toda vez que la conducta del contribuyente solo pudo ser detectada tras la actividad comprobatoria de la Inspección, necesaria para soslayar las apariencias formales creadas y que dificultaron la determinación y descubrimiento de la realidad consecuencia del entramado societario, y se aprecia ocultación en la infracción por dejar de ingresar, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, y al haberse omitido la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos en la declaración del IRPF de 2008, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100 por 100, pues toda la base de la sanción deriva de la ocultación de los rendimientos del capital mobiliario percibidos.
VIGÉSIMO QUINTO.- Por lo expuesto, se confirma lo ya motivado en los acuerdos sancionadores en el sentido de que ha de estimarse que la conducta analizada debe ser calificada de voluntaria y culpable, no pudiéndose apreciar en la actuación analizada buena fe en orden al cumplimiento de las obligaciones fiscales, por el contrario, debe concluirse que ha ido encaminada a eludir la carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios regularizados, conducta orientada a eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, para lo que se creó una estructura societaria ad hoc. y sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT. (...)"
En el análisis de los Acuerdos sancionadores aquí impugnados hemos de llegar a las mismas conclusiones que las parcialmente transcritas: la conducta sancionada cada periodo se encuentra tipificada en el art. 191 LGT, el elemento subjetivo de culpabilidad se halla debida e individualizadamente motivado como vimos en el expositivo, frente a lo alegado, y su concurrencia es clara tanto en la no declaración de rendimientos del trabajo en 2012 y 2014 (extremo frente al que nada se alega) como en la ocultación de rendimientos obtenidos de entidades propiedad de D. Axy, inmotivada falta de declaración del hecho imponible en la que la concurrencia de culpabilidad se presenta como evidente y sin grandes necesidades de motivación, no habiendo ofrecido el obligado explicación racional alguna al respecto. Finalmente, la ocultación concurre también a los efectos del art. 184.2 LGT, y ello es así aun excluyendo los ajustes de valoración, tal y como ha calculado la Inspección en los Acuerdos sancionadores impugnados, por ser superior al 10% de la base de sanción la incidencia de los ajustes con ocultación sobre la total base.
Procede en consecuencia la confirmación de los Acuerdos impugnados y la desestimación de las presentes reclamaciones.