Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 22 de agosto de 2025

PROCEDIMIENTOS: 08-09579-2024-00; 08-12078-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

REPRESENTANTE: … - …

En BARCELONA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de … Oficina de Gestión Tributaria. Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio del 2022, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

Cuantía: 583,95 euros (2T-2022) art. 35 del RD 520-2005

Liquidación: A08……24

Sanción: A08……50

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En fecha 15-03-2024 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2022, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, el cual fue atendido en fecha 20-03-2024, aportando modelo 037 de alta en el censo de IVA, libro registro de facturas emitidas sin aportar libro registro de facturas recibidas ni registro de bienes de inversión dado que en el ejercicio 2022 no ha repercutido ninguna cuota de IVA y tampoco tiene ninguna cuota de IVA para deducir.

En fecha 29-04-2024 se emite un segundo requerimiento, aportando en fecha 13-05-2024 copia de las facturas emitidas en el que se hace constar el tipo de operaciones o servicios exentos.

Segundo.-  En fecha 11-06-2024 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones.

El 12-08-2024 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:

La Administración regulariza:

• las facturas de LM SL que no se consideran exentas de acuerdo con el artículo 20. Uno. 26º de la Ley 37/1992 de IVA, al no encontrarse la operación dentro de alguno de los supuestos del artículo señalado, concretamente, estarán exentos los servicios de colaboración profesional prestados a medios de comunicación escrita o digital como periódicos y revistas, pero los servicios prestados a otros medios de comunicación distintos como en este caso (blog) estarán sujetos y no exentos del IVA. Tampoco están exentos los servicios de traducción salvo que supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente y en este caso se trata de una traducción de un folleto sin aportación personal alguna (…).
• las facturas de TW SL no cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención al tratarse de comisiones de una campaña de NNN de publicidad y este supuesto no se encuentra entre los contemplados en el artículo para poder estar exentos. Por ello, se procede a incrementar la cuota de IVA devengado.

La motivación de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los periodos comprobados:

Consta notificada en fecha 12-08-2024.

Tercero.-  Posteriormente, en fecha 10-10-2024, notificado el 16-10-2024, fue dictado acuerdo de imposición de sanción, al considerar que el contribuyente cometió la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su correcta autoliquidación (2T-2002), elevándose la sanción a 270,90 euros.

El acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del siguiente modo:

Cuarto.-  Disconforme con dicha liquidación el interesado interpuso en fecha 28-08-2024 la reclamación económico-administrativa registrada con el número 08-09579-2024, remitiéndose a las alegaciones presentadas en fase de gestión, manifestando que la Administración no motiva la no exención de las facturas de LM SL, puesto que un "blog" si es un medio de comunicación y la LIVA no diga lo contrario.

Quinto.-  En fecha 23-10-2024 interpone la reclamación número 08-12078-2024 contra el acuerdo sancionador, solicitando se acumule a la reclamación interpuesta contra la liquidación. Entiende que hay diligencia cuando se actúa con una interpretación razonable de la norma. Que no existe motivación suficiente y adecuada de la concurrencia de la culpabilidad en mi comportamiento. Según la reiterada doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, no puede ser objeto de sanción el simple incumplimiento de la obligación. La motivación es convencional y genérica.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La validez del acuerdo dictado.

El interesado muestra su disconformidad con la regularización de las facturas de LM SL, al considerar que la Administración no motiva la no exclusión de las misma puesto que a su parecer un "blog" si es un medio de comunicación y la LIVA no dice lo contrario en ninguno de sus artículos.

Respecto al resto de elementos comprobados, en particular, la no exención de los servicios de traducción puesto que estos estarán exentos en cuanto supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente y en este caso al ser una traducción de un folleto no supone una aportación personal y distinta (NNN), el reclamante no plantea motivos de oposición por lo que no apreciándose defectos formales ni materiales que pudieran afectar a su validez, procede confirmar lo allí actuado.

TERCERO.- En cuanto a las facturas de LM, SL, el acuerdo de liquidación argumenta que no se cumplen los requisitos establecidos puesto que estarán exentos los servicios de colaboración profesional prestados a medios de comunicación escrita o digital como periódicos y revistas, pero los servicios prestados a otros medios de comunicación distintos como en este caso (blog) estarán sujetos y no exentos del IVA.

En este sentido el artículo 20.Uno 26 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala:

Como señala la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en consulta vinculante V-0191-2010, de 8 de febrero:

En definitiva, con la finalidad de fomentar la creación cultural, dicho precepto establece la exención, con carácter general, a los servicios prestados por los artistas personas físicas (vide Resoluciones TEAC de 09/02/2010 y 25/05/2010 RG 00-04867-2008 y 00-05094-2008), en un sentido amplio, distinguiendo, no obstante, distintos supuestos de aplicación, a saber:

1.    Servicios prestados por artistas plásticos

2.    Escritores

3.    Colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas

4.    Compositores musicales

5.    Autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales

6.    Traductores y

7.    Adaptadores.

Se observa que, en determinados colectivos, la exención se limita por destino. Así en lo que aquí interesa, en relación a los colaboradores literarios, gráficos y fotográficos, la exención únicamente se extiende a los servicios, escritos o digitales, para periódicos y revistas, pero no para cualquier otro medio.

La Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante V-0025/2010, de 18 de enero, señaló en relación al supuesto aquí contemplado:

En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia número 1526/2007, de 25 de octubre señalando en relación a esta cuestión:

De la interpretación literal del precepto resulta, como decíamos, que la colaboración realizada a otros medios, como podría ser un blog en redes sociales, no estaría amparado por la exención. Así lo ha manifestado el centro directivo en consulta V1613-17, de 22 de junio en la que se cuestiona "La consultante escribe textos para empresas manufactureras (sobre alfombras vinílicas, por ejemplo) para su inserción en blogs y redes sociales. (Twiter y Facebook)". Tras remitirse a su reiterada doctrina sobre la cuestión concluye:

Procede confirmar el acuerdo en este extremo.

Cuarto.-  Sentado lo anterior, no obstante, ha de tenerse en consideración que si parte de las prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente se encuentran sujetas y no exentas, conjuntamente con operaciones exentas, resulta de aplicación la regla de prorrata contenida en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992 del Impuesto.

El contribuyente al considerar sus operaciones exentas no consignó cuantía alguna a deducir. La Administración modifica las cuotas devengadas, lo que ha sido confirmado por este Tribunal, pero no modifica las cuotas soportadas cuando en el alcance de la comprobación se indica:

Consecuentemente, el principio de regularización íntegra y el propio alcance de las actuaciones exigía solicitar las cuotas soportadas por el contribuyente en relación al ejercicio de su actividad y, en su caso, su inclusión en la regularización practicada.

Procede estimar en parte la reclamación a fin de que, en su caso, se aplique al contribuyente la regla de prorrata.

Quinto.-  En relación con la sanción impuesta por en el periodo comprobado 2T-2022, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 183.1 establece que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

El artículo 191.1 dispone que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

En general, el artículo 183.2 dispone que "Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves" y el artículo 184.1 que "Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley".

No obstante, a la hora de determinar si la conducta de la contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003, que, en su número 2 d) establece que:

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

La atribución de una conducta sancionable al obligado tributario requiere por parte de la Administración una concreta delimitación no sólo de los hechos sancionados sino de su atribución al contribuyente, es decir, las causas por las que se considera que la conducta seguida por aquél se encuentra incursa en culpabilidad.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente respecto a la concurrencia de la culpabilidad en el ámbito del derecho tributario, estableciendo una jurisprudencia que se basa, entre otros, en los siguientes principios:

1.    El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.

2.    El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.

3.    El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Estos principios se recogen, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13-04-2016 (recurso casación 2071/2014), de 28-04-2016 (recurso casación 894/2015), de 08-11-2016 (recurso casación 2944/2015) y de fecha 14-12-2016 (recurso casación 3942/2015).

Este Tribunal considera que, en base a dichos principios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Administración Tributaria no ha probado ni motivado suficientemente la culpabilidad del obligado tributario respecto de la citada conducta.

En este expediente no se aprecian rasgos que hagan prever que el comportamiento del interesado estuvo motivado por una intencionalidad clara de eludir el pago del Impuesto en lo que a la tributación de su actividad empresarial se refiere, pues, tal como alega el recurrente, la Administración no motiva suficientemente el incumplimiento de los requisitos por los que las facturas de LM SL no están exentas, al señalar únicamente que un "blog" no es un medio de comunicación escrita o digital, por lo que, se ha de tomar en consideración la complejidad de la situación planteada al entender que la calificación "blog" como medio de comunicación no resulta clara e inequívoca, si se tiene en cuenta que la Inspección en relación con dichas facturas motiva la culpabilidad del obligado tributario señalando que "... En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Axy al haber omitido en sus autoliquidaciones cuotas del impuesto repercutidas por importe de 541,80 euros. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”, sin mayor motivación sobre la exclusión de tales facturas, por lo que, estaríamos ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, lo que excluye la concurrencia de voluntad defraudatoria en el sujeto pasivo y el requisito de culpabilidad. Admitida pues la falta de culpa en la conducta del contribuyente, procede declarar la no exigencia de responsabilidad en el contribuyente.

En términos del Tribunal Supremo "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10-02-2010, rec. 2437/2004). Como cita también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008) "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20-06-2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Procede en consecuencia, anular la sanción impuesta al no haberse probado la culpabilidad del obligado tributario.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones, en los términos señalados en la presente resolución.