En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que responde la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de prohibición de disponer de bienes inmuebles (art. 170.6 Ley 58/2003).
Cuantía: 555.863,64 euros
Referencia: R08...9
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 4.5.2023 fue dictada diligencia de embargo (referencia 08...7X) de las acciones de XZ SA propiedad del deudor a la Hacienda Pública D. Axy Dicha diligencia fue notificada el 19.6.2023 a la entidad y el 3.7.2023 al deudor, no constando recurrida.
SEGUNDO.- En relación con tal embargo de acciones, el mismo 19.6.2023 fue notificado a la entidad XZ SA un Acuerdo de prohibición de disponer de dieciséis inmuebles conforme al art. 170.6 de la Ley 58/2003.
TERCERO.- Disconforme con la prohibición de disponer acordada la entidad interpuso el 17.7.2023 la presente reclamación, acompañando las alegaciones contra la misma en el escrito de interposición, solicitando su anulación mediante las siguientes alegaciones: a) Falta de uno de los presupuestos de la medida, pues el deudor no controla la sociedad conforme al art. 42. C.Co. pues "un accionista titular del 5,57% del capital social no tiene la mayoría de los derechos de voto, ni tiene la capacidad de designar a los miembros del Consejo de Administración y, por último, con el examen de la hoja registral de la sociedad, se constata que no existen pactos de socios inscritos en el Registro Mercantil de la provincia correspondiente", a lo que añade que un apoderamiento a favor del deudor por la sociedad no está vigente desde 14.11.2013; b) Actuación contraria a la Ley de Sociedades de Capital, por perjudicarse a la sociedad anónima y a todos los accionistas por un solo socio siendo la cuantía de la medida sobre los inmuebles sustancialmente superior a la deuda; c) No se le ha concedido plazo de alegaciones, "nos encontramos ante una resolución administrativa que despliega sus plenos efectos sin posibilidad de habernos defendido, con la consiguiente pérdida de derechos que comporta y que podría ser causa de nulidad por no respetar el principio constitucional del artículo 24 de la Constitución Española".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 170.6 de la LGT, añadido por el art. 1.8 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establece:
"La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento.
El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción.
La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad".
La prohibición de disponer así regulada constituye, pues, una medida legal contra cierto tipo de fraude recaudatorio. Como indica la RTEAC de 16.2.2023 (RG 2762/2020), FJ 3:
"Con ella se pretende evitar que el patrimonio del obligado tributario residenciado en la sociedad y habida cuenta del control efectivo que ejerce sobre ella, sea objeto de transmisión a terceros eludiendo así la acción recaudatoria. Es decir, pretende combatirse la situación de despatrimonialización que puede producirse cuando habiéndosele embargado a un deudor de la Hacienda Pública acciones o participaciones en una entidad que tiene inmuebles se transmiten éstos fraudulentamente haciendo así ineficaz el embargo.
Con dicha medida el legislador ha dotado a la Administración tributaria de la potestad de actuar de forma inmediata y previa sobre bienes que no son de la titularidad del deudor, prohibiendo la disposición de los mismos y, además, asegurando dicha medida con su publicidad frente a terceros mediante una anotación en el Registro de la Propiedad. Esta anotación se obtiene dirigiendo al Registrador de la Propiedad un mandamiento en el que deberá quedar acreditado el riesgo recaudatorio, esto es, la concurrencia del presupuesto de hecho del control efectivo del deudor sobre la entidad. Adviértase que no es preciso que la Administración haya detectado previamente que la entidad o incluso el propio deudor hayan realizado alguna actuación previa de vaciamiento patrimonial, sino que la norma exige que se acredite esa situación de control, circunstancia que se considera potencialmente generadora del riesgo recaudatorio.
Dos son, pues, los presupuestos de hecho para la aplicación de la medida contemplada en el artículo 170.6 de la LGT y en cuya posible falta de concurrencia debe basarse el posible recurso o reclamación contra el acuerdo de prohibición de disponer:
-Existencia de una diligencia de embargo de acciones o participaciones societarias contra el deudor principal.
-El deudor principal ha de ejercer el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones han sido embargadas, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio".
CUARTO.- En primer lugar, alterando el orden en el tratamiento de las alegaciones formuladas, por razones de lógica procesal, hemos de comenzar analizando la última queja de la reclamante, de tipo adjetivo, la ausencia de un trámite de alegaciones en la adopción de la medida, que a su juicio podría ser causa de nulidad por no respetar el art. 24 CE. No asiste la razón a la reclamante, en ninguno de los aspectos de su alegación: en cuanto al presupuesto (incumplimiento de trámite de audiencia), porque en este tipo de medida, con un evidente componente de aseguramiento provisional (de "medida cautelar tendente a asegurar la efectividad de la diligencia de embargo" es calificada en la RTEAC de 16.2.2023, RG 2762/2020, FJ 4) pese a no constituir formalmente una medida cautelar, su adopción inmediata y sin noticia previa ni al deudor embargado ni a la entidad destinataria resulta un requisito general de efectividad, como lo demuestra que normativamente no se halle previsto el trámite previo que se afirma omitido, ni en el art. 170.6 LGT ni en el Reglamento General de Recaudación aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio, en adelante RGR, pese a la introducción por el art. Único.17 del RD 1071/2017, de 29 de diciembre, de un art. 88 bis RGR que regula ciertos aspectos procedimentales de la prohibición de disponer. Y en cuanto a los efectos (nulidad por infracción del art. 24 CE), no se puede lesionar mediante un acto administrativo de aplicación de los tributos el art. 24 CE -derecho prestacional de configuración legal- por la omisión de un trámite que el legislador no ha previsto y por un órgano no judicial cuando no se halla en juego ni el acceso a la jurisdicción (por todas, STC 197/1988 de 24 de octubre, FJ 3) ni el ejercicio de potestades punitivas (por todas, STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2).
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.
QUINTO.- En cuanto a las alegaciones de fondo, no poniéndose en duda, como vimos en el expositivo, la existencia de un embargo de las acciones de D. Axy, la cuestión aquí planteada es si concurre el control efectivo de la sociedad por el deudor. Al respecto, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone:
"Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona".
Pues bien, la alegación principal de la reclamante gira sobre afirmaciones (necesaria concurrencia de alguna de las circunstancias del art. 42 CCo y exigencia de prueba directa del control) contrarias frontalmente a la jurisprudencia representada por la STS de 21.3.2024, rec. de casación núm. 7701/2022, que ha sentado en su FJ 6 (el resaltado es nuestro):
"El presupuesto para la aplicación de la medida contemplada en el art. 170.6 de la LGT es que el deudor principal disponga de un control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones han sido embargadas, en los términos previstos en el art. 42 del Código de Comercio. Ahora bien, el art. 170.6 LGT no hace una remisión al art. 42 del Código de Comercio que implique la concurrencia de presupuestos y requisitos, tanto subjetivos como objetivos, sino a los criterios que el mismo establece para configurar la situación control societario a efectos de las obligaciones que impone al grupo consolidado. Por tanto, aunque el art. 42 del Código de Comercio se refiere a personas jurídicas -sociedad dominante de un grupo de sociedades y obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados del grupo-, es obvio que el art. 170.6 LGT no excluye su aplicabilidad a los obligados tributarios personas físicas a los que se embarguen sus acciones o participaciones en sociedades respecto a las que sea esta persona física la que ejerce el control efectivo total o parcial, en los términos previstos en el art. 42 CC, ya sea de forma directa o indirecta. En la interpretación que propone el recurrente, el art. 170.6 LGT tan solo sería de aplicación a los obligados tributarios que fueran personas jurídicas, ya que solo estos pueden tener la consideración de sociedad dominante. No es así, puesto que el art. 170.6 LGT se remite al art. 42.2 Código de Comercio para la delimitación de los criterios de control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, que puede ser ejercido tanto por una persona física como por una persona jurídica. Por ello precisa que no se opone a ello que parala apreciación de esta situación no es impedimento que no venga obligado a formular cuentas consolidadas (art. 170.6 LGT).
El art. 42.1 del Código de Comercio contempla una serie de presunciones legales de la existencia de ese control. Hay que advertir que no se trata de una lista cerrada, al establecer que "en particular" se presumirá que existe control en una serie de situaciones que enumera. Por tanto, podrá existir control de una sociedad sobre otra u otras aún cuando no concurran los supuestos concretos establecidos en el precepto si así se acredita suficientemente. Y, en este sentido, no cabe descartar la posibilidad de acreditar la existencia de dicho control efectivo mediante la prueba indiciaria o de presunciones no establecidas legalmente y a las que se refiere el art. 108.2 de la LGT. En principio, puede constituir indicio relevante del control efectivo la existencia de vínculos familiares entre la persona cuyas participaciones han sido embargadas y la persona o personas que ostentan el control formal de la sociedad sobre la que recae la prohibición de disponer, habida cuenta de los estrechos lazos afectivos y de confianza que cabe atribuir, en principio, a las relaciones matrimoniales o de parentesco cercano, como es el caso. Pero ello no significa negar poder decisorio alguno a quienes formalmente lo ostenta, por su condición de administradores o socios mayoritarios, sino sencillamente constatar que pueda existir una actuación coordinada o de común acuerdo entre todos los miembros del grupo familiar (...).
Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones en materia tributaria y judiciales, que constituyen un válido medio de prueba indirecto, mediante el que a partir de un hecho probado, las relaciones de matrimonio y filiación que unen al obligado tributario y al resto de accionistas que controlan la sociedad cuyos bienes son objeto de la medida, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, el control efectivo del obligado tributario en unión del conjunto de socios y administradores con los que le unen estrechos vínculos familiares.
(...)
Por tanto, la doctrina jurisprudencial que establecemos es que la Administración tributaria puede acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario persona física acciones o participaciones de aquella y esta persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco estrechos, está en disposición de ejercer un control total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (...)".
Sentado lo anterior, en el supuesto aquí enjuiciado el órgano de Recaudación ha acreditado debidamente el control en los términos indicados, siendo que la carga de la prueba de tal control pesa sobre la Administración (art. 105.1 LGT). Así, de acuerdo con la información obrante en el expediente y relatada en el Acuerdo y en las alegaciones de la parte, no es controvertido que la familia xy era propietaria del 100 % de la entidad aquí reclamante (a su vez esta sociedad aparece como propietaria del 85% de la sociedad XZ-TW SL). El deudor era propietario del 5,57 %, su padre del 72,13% y sus otros cuatro hermanos 5,57% (dos de ellos) y 5,58% (otros dos de ellos). En cuanto a los poderes de dirección y gestión de la entidad, las alusiones de la parte a los poderes que existían y fueron modificados en 2013 no constituyen un dato que aporte información relevante alguna, pues lo cierto es que desde ....2018 (escritura pública de ....2019) el órgano de administración de la entidad era colegiado (lo que institucionaliza en cierto modo el control colectivo familiar de la entidad destinataria de la medida), siendo el deudor (abogado de profesión) no solo miembro del Consejo de Administración (presidido por el padre) sino también Consejero Delegado (mancomunado junto a sus hermanos D. Bxy y D. Cxy), existiendo otros dos hermanos que no formaban parte del Consejo. Siendo así, que el deudor estaba en disposición de ejercer un control efectivo de la entidad, en los términos de la Sentencia citada, ha de darse por probado conforme al art. 108.2 LGT, correspondiendo ahora a la reclamante la prueba de la existencia de elementos contraindiciarios (conflictos de intereses, litigios, etc.) que pudiesen poner en duda, en palabras del Tribunal Supremo, "el control efectivo del obligado tributario en unión del conjunto de socios y administradores con los que le unen estrechos vínculos familiares", contraprueba que no ha sido aportada.
Por tanto, la base sobre la que la resolución ha construido la prueba de que el deudor estaba en disposición de ejercer el control de la entidad (la relación familiar con el resto de socios y su control como miembro del Consejo de Administración de composición exclusivamente familiar) se halla acreditada, por lo cual los indicios tenidos en consideración acreditan la seriedad, precisión y concordancia imprescindibles a los efectos del art. 108.2 LGT.
SEXTO.- Para concluir, queda por analizar la alegación relativa a la cuantía de la medida, que la reclamante considera excesiva poniendo en relación el valor de los inmuebles con la deuda cuyo cobro se persigue a través de la diligencia de embargo de valores. El Acuerdo motiva al respecto que "el patrimonio neto declarado en el modelo 200 del año 2021 es de 2.048.989,43 euros, el importe de la diligencia de embargo de acciones es de 555.863,64 euros, y el 5,57% del valor teórico contable asciende a 114.128,71 euros (2.048.989,43 x 5,57%), sin perjuicio de que pueda ser recurrida con la notificación de la diligencia de embargo de acciones".
Resulta evidente lo erróneo del enfoque de la reclamante: las acciones embargadas no representan la totalidad del patrimonio social, y los concretos inmuebles no son individualizables en los títulos específicos embargados, siendo el patrimonio social representado en su globalidad por las totales acciones como "partes alícuotas, indivisibles y acumulables del capital social" (art. 90 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de capital aprobado por RDLeg. 1/2010, de 2 de julio). Siendo así, la conservación del valor de las acciones embargadas (finalidad a la que sirve la interdicción dictada, como indicamos ut supra) no se consigue en la medida necesaria de adoptarse solo sobre alguno o algunos de los inmuebles, que parece ser la pretensión de la parte. En tal sentido la anteriormente citada RTEAC de 16.2.2023, RG 2762/2020, FJ 4, sienta que "la proporcionalidad debe estar referida a la relación entre el importe de la deuda y el valor de los bienes embargados como exige el artículo 169.1 de la LGT. Cumplida esta exigencia, nada impide la Ley, que puedan embargarse la totalidad de los bienes inmuebles de la sociedad, cuyas participaciones han sido embargadas". En el caso aquí analizado siendo el valor de las acciones embargadas inferior a la deuda, no existe infracción del principio de proporcionalidad. Tal conclusión no puede ser válidamente atacada mediante la invocación de normativa mercantil, que no es aplicable conforme al art. 7 LGT, para contravenir la regulación tributaria de aplicación a una medida de tal naturaleza.
Procede por lo expuesto la confirmación del acto impugnado.