En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de estimación del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2018.
Cuantía: 6.031,77 euros
Liquidación: ...
Referencia: ….
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos ingresos computables por rendimientos del trabajo de 43.710,37 euros, solicitando una devolución de 2.247,66 euros que se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.
SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 16/07/2021 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 27/07/2021.
Con fecha 19/10/2021 se notifica nuevo requerimiento que es atendido mediante la documentación que consta en fecha 02/11/2021.
TERCERO.- Con fecha 15/02/2022, notificado en fecha 20/02/2022, la Gestora emitió acuerdo de declaración de caducidad del procedimiento, informando de sus efectos e incluyendo pie de recurso.
Paralelamente, con fecha 17/02/2022 la Gestora remitió nuevo requerimiento que, notificado junto a la declaración de caducidad e iniciando un nuevo procedimiento de comprobación limitada es atendido mediante la documentación que consta en fecha 10/03/2022.
Con fecha 15/03/2022 se notifica nuevo requerimiento que es atendido mediante la documentación que consta en fecha 01/04/2022.
Con fecha 11/04/2022 se notifica nuevo requerimiento que es atendido mediante la documentación que consta en fecha 26/04/2022.
CUARTO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 01/06/2022 y no constando alegaciones presentadas, en fecha 27/06/2022 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa los ingresos computables por rendimientos del trabajo a 58.449,03 euros. Resultando una deuda tributaria de 6.031,77 euros (comprensiva de una cuota de 5.501,19 euros e intereses de demora 530,58 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.
Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.
Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil.
En fecha 07/06/2019, el contribuyente presentó declaración del IRPF del ejercicio 2018, solicitando un importe a devolver de 2.247,66 euros, habiendo declarado un menor importe de rendimientos del trabajo al haber aplicado la exención de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero. En el año 2018 el contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos del trabajo:
- Rendimientos dinerarios: 20.752,59 euros (18.321,32 libras ...) de la sociedad ... XZ PAÍS_1 LIMITED (PAÍS_1), de acuerdo con la información suministrada por XZ PAÍS_1 LIMITED (PAÍS_1) en virtud de las normas de intercambio de información internacional.
- Rendimientos dinerarios: 38.574,04 euros de la sociedad XZ SPAIN SL, de acuerdo con la información suministrada en el Modelo 190.
El contribuyente percibe un total de 59.326,63 euros de rendimientos de trabajo. No obstante, declara un importe de 38.574,04 euros como rendimientos del trabajo por lo que declara exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos en el PAÍS_1.
(...)
Tras el examen de la totalidad de la documentación aportada por el contribuyente, la Administración estima la aplicación de la exención 7.p) de la Ley 35/2006 solicitada por el contribuyente.
Sin embargo, la presente Oficina Técnica difiere en cuanto al número de días sobre los que se ha calculado la exención 7.p) de la Ley 35/2006. Según los justificantes aportados por el contribuyente, esta Administración considera probados 37 días:
- 22/01-23/01: 2días
- 31/01-01/02: 2 días.
- 04/02-12/02: 9 días.
- 15/02-16/02: 2 días.
- 19/02-21/02: 3 días.
- 23/02-24/02: 2 días.
- 20/03-22/03: 3 días.
- 30/04-01/05: 2 días.
- 12/06-13/06: 2 días.
- 18/06-21/06: 4 días.
- 23/06: 1 día.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero se aplicará un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año. A este respecto se pronuncian las siguientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos:
- Consulta V0730-19: Totalidad de las retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores, aunque para alguno no hayas realizado viajes al extranjero.
- Consulta V1031-16: El cálculo de la exención se realiza sobre la totalidad de los días del año, en este caso, 365 días, y no sobre el total de días trabajados para la empresa.
El cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:
- Retribución del trabajo (España y PAÍS_1): 38.574,04 + 20.752,59 = 59.326,63 euros.
- Exención 7.p LIRPF: 59.326,63 x 37/365 = 6.013,93 euros.
- Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 59.326,63 - 6.013,93 = 53.312,70 euros.
- En fecha 01/06/2022 se notifica propuesta de liquidación provisional con la modificación de los rendimientos del trabajo. Asimismo, se indica cómo subsanarlo y se concede un plazo de 10 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito, para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes solicitados o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos.
A fecha 23/06/2022 en esta oficina no consta que, transcurrido el plazo establecido, se haya presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional.
Por todo lo expuesto, en la presente liquidación se procede a regularizar la exención aplicada por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF y el articulo 6 del RIRPF, y se procede a modificar los rendimientos declarados por el contribuyente (38.574,04 euros) e incluyendo el total de rendimientos no exentos (53.312,70 euros).
QUINTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado presentó en fecha 26/07/2022 recurso de reposición, que fue estimado parcialmente, procediéndose a anular el acto impugnado y dictar nuevo acto de liquidación, que deja los ingresos computabes por rendimientos del trabajo en 56.173,49 euros, resultando una nueva deuda tributaria de 5.057,43 euros (comprensiva de una cuota de 4.611,35 euros e intereses de demora de 446,08 euros). Notificado en fecha 03/08/2022, en el mismo se hace constar lo siguiente:
Tal y como se indica en la liquidación provisional, y anteriormente en la propuesta de liquidación, la presente Oficina técnica considera justificados los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 7p) LIRPF.
Asimismo, aplicó un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año, para el cálculo de la exención.
En la propuesta y en liquidación provisional se consideran probados 37 días de estancia en el extranjero, según la documentación aportada. Esta Oficina mantiene dicho número de días, según los siguientes argumentos:
A pesar de que el lugar de trabajo "place of work" es en PAÍS_1, como establece el contrato, el contribuyente informa en las alegaciones y en el recurso de reposición que ha tenido viajes de trabajo fuera de dicho país (…., ….).
En el cómputo de los 37 días se han incluido los días en los que ha estado en ..., ... y ..., por razones de trabajo, sin haber presentado una carta de desplazamiento de la empresa que acredite dicho desplazamiento. Por ello, resulta razonable pensar que la empresa también le ha podido enviar a España por motivos laborales.
Se mantiene el criterio del cálculo proporcional al no quedar acreditado, como indica el recurrente en el escrito, que durante los meses de enero a junio de 2018 todos los días laborables fueron días de presencia en PAÍS_1.
Por otro lado, el recurrente aporta nueva documentación para acreditar más días de permanencia en PAÍS_1. Cabe recordar que se excluirán del cálculo de días los tickets de restaurante, taxis y demás justificantes de pago en los que no conste la identidad del contribuyente y la fecha, ya que al no estar individualizado puede atribuirse a cualquier persona.
Tras el análisis de la nueva documentación esta Oficina considera probados 14 días:
- 01/01: 1 día.
- 13/03: 1 día.
- 15/03: 1 día.
- 30/01: 1 día.
- 18/03: 1 día.
- 26/03: 1 día.
- 03/05 - 04/05: 2 días.
- 28/05: 1 día.
- 17/05 - 18/05: 2 días.
- 06/06: 1 día.
- 11/06: 1 día.
- 14/06: 1 día.
Por tanto, el cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:
- Retribución del trabajo: 59.326,63 euros.
- Exención 7.p LIRPF: 59.326,63 euros x 51/365 = 8.289,47 euros.
- Rendimiento del trabajo sujeto y no exento = 59.326,63 - 8.289,47 = 51.037,16 euros.
Por todo ello, se modifica los rendimientos del trabajo a 51.037,16 euros, como resultado de aplicar la exención del artículo 7.p) de la LIPRF de 51 días en el extranjero sobre los rendimientos totales obtenidos.
SEXTO.- Disconforme con el acuerdo de estimación parcial, el interesado interpuso en fecha 02/09/2022 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen el derecho a aplicar la exención del artículo 7p) LIRPF en toda la retribución percibida de la ... XZ PAÍS_1 Limited.
Expone el interesado que desde el 01/01/2018 al 23/06/2018 permaneció trabajando físicamente desde PAÍS_1 para su anterior empresa empleadora (la ... XZ PAÍS_1 Limited), con la que inició su relación laboral en fecha 14/10/2013. En el año 2018 le surge una oferta de trabajo en España para ser contratado localmente por la entidad española XZ Spain SL. En fecha 23/06/2018 traslada su residencia habitual a España por motivos laborales y firma contrato de trabajo con la compañía española desde el 01/07/2018, cotizando desde entonces a la Seguridad social española.
Dado que se ha desarrollado su trabajo en PAÍS_1 durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 23 de junio de 2018 y que no ha estado en España durante esos meses, se considera que todas las esas retribuciones percibidas en el extranjero son susceptibles de la exención 7.p) de la LIPRF.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Decidir si el acuerdo impugnado es o no conforme a derecho, en concreto, si procede la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero para todas las retribuciones percibidas por el interesado de la ... XZ PAÍS_1 Limited como se reclama.
TERCERO.- A tal efecto, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
CUARTO.- Aquí tenemos que, mientras que la Gestora ya ha aceptado la aplicación de la exención del artículo 7p) LIRPF en 51 días en el extranjero (los días que se considera acreditada su estancia en el extranjero), el interesado defiende que toda la retribución de la empleadora DEL_PAÍS_1 debe quedar exenta por derivar de su trabajo previo a su traslado de residencia a España en junio de 2018.
Pues bien, ciertamente la Dirección General de Tributos ha reconocido en diversas consultas la exención total de las retribuciones percibidas de un pagador, con el límite máximo de 60.100 euros, al devengarse íntegramente en los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero prestando servicios. Así lo recogen las consultas V1036-23 (nacional y residente en España que se va a trabajar al extranjero como tripulante de crucero de pasajeros durante cuatro meses en un barco), V1164-22 (barista camarera que se desplaza a Reino Unido a trabajar durante un periodo de tiempo del año), V1927-21 (trabajador que percibe retribuciones en Alemania en la primera mitad del año y regresa a España), V2814-17 (profesor que trabaja la primera mitad del año en una Universidad del Reino Unido y regresa a España), o V2340-17 (profesora universitaria que va en 2013 a EEUU trabaja en Estados Unidos y vuelve a España en 2016, durante los cinco primeros meses del año 2016). Se trata de casos en los que la estancia en el extranjero es continuada, siendo plenamente identificable que la retribución percibida se devenga en los días que efectivamente se permanece en el extranjero (coincidente con el periodo de desplazamiento).
Ahora bien, en las consultas analizadas por la Dirección General de Tributos se deja constancia de que hay un desplazamiento previo del trabajador español al extranjero, cosa que no ocurre en el caso que nos ocupa. Aquí el interesado es un no residente que venía viviendo y trabajando en el extranjero y que se traslada a España a trabajar para una empresa española. El cambio de residencia a España determina la condición de contribuyente de IRPF en España y la obligación de declarar aquí su renta mundial, pero la exención del artículo 7p) LIRPF está pensada y es aplicable para trabajadores residentes que se desplazan al extranjero. De ello deja clara constancia el origen de la norma y la diversa jurisprudencia que lo analiza.
Sobre el origen de este beneficio fiscal, la Sentencia del TSJ de Andalucía de fecha 16/09/2022 (Rec 662/2019) expone (el subrayado):
SEGUNDO.- Esta Sala ya ha tenido ocasión de examinar la exención en cuestión, así en sentencia de 23 de julio de 2018, que puso fin al recurso 708/2016, donde dijimos:
"La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.
"Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.
"Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 Legislación citada que se aplica el Real Decreto Ley 3/200, de 23 de junio por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, el art. 20 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
"Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.
"Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.
"Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:
(...)
De esta finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores residentes en España al extranjero, el Tribunal Supremo ha hecho expresa referencia en diversas sentencias. A destacar entre ellas, la STS de 20/10/2016 (rec cas 4796/2011), que indicó lo siguiente (el subrayado y negrita es nuestro):
"A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."
Este criterio es literalmente reproducido o referenciado por el propio Tribunal Supremo en las posteriores sentencias STS de 09/04/2019 (rec cas 3765/2017), STS de 24/05/2019 (rec cas 3766/2017) y STS de 22/03/2021 (rec cas 5596/2019), STS de 13/12/2022 (rec cas 707/2021) y STS de 09/03/2023 (rec cas 8087/2020).
En posterior STS de 28/03/2019 (rec 3774/2017), donde se indicó que resultaba indiferente la duración de los viajes al extranjero, señaló el Alto Tribunal que:
"Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días".
Y en STS de 25/02/2021 (rec 1990/2019), donde se resuelve que deben computarse los días de ida y vuelta en el cálculo de la exención, se señala:
"Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España."
Tanto Audiencia Nacional como los diversos Tribunales de Justicia han venido recogiendo reiteradamente la finalidad de la norma y el criterio del Tribunal Supremo en sus sentencias, pudiendo aquí referenciarse la sentencia del TSJ de Valencia de 04/11/2020 (rec 1401/2019), donde se indica:
"Así pues, convendremos que la finalidad de esta exención, no es tanto evitar la doble imposición como favorecer la internacionalización de las empresas españolas y facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero, lo que debe inspirar la interpretación normativa de los hechos de este proceso."
QUINTO.- Así, en la medida en que el incentivo fiscal pretende "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero" y "la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero", y que no ha habido en ningún momento un previo desplazamiento del interesado al extranjero como exige la norma, no sería aplicable la exención del artículo 7p) LIRPF en los rendimientos del trabajo obtenidos por el interesado antes de su inicial traslado a España en junio de 2018. Con posterioridad a esta fecha, en la medida en que el interesado es ya un trabajador residente en España, si será aplicable la exención del artículo 7p) en sus desplazamientos al extranjero si se cumplen los requisitos exigidos, pero no en las retribuciones que percibió como residente en PAÍS_1 antes de trasladarse a España como se pretende por la parte reclamante. Para los trabajadores no residentes que se trasladan a España están previstos otros beneficios fiscales como la deducción por doble imposición internacional (art. 80 LIRPF) y el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (art 93 LIRPF).
SEXTO.- Dado que la Gestora ya ha aceptado la aplicación de la exención del artículo 7p) LIRPF en 51 días, el criterio expuesto implicaría la no la exención en ningún importe y conllevaría que el reclamante viese empeorada su situación, por lo que, por la interdicción de la reformatio in peius, no procede modificación alguna con ocasión de nuestra actuación revisora.
Por otra parte, y en relación a la deducción por doble imposición internacional, no aplicada por el interesado en ningún importe, no menciona el interesado la misma ni conoce este Tribunal su tributación final en la hacienda DEL_PAÍS_ 1.Queda abierta al interesado la posibilidad de instar una rectificación y solicitar la devolución de ingresos indebidos en el caso de considerarlo oportuno por tener derecho a la misma.