En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Administración de SABADELL de la AEAT, por el concepto IRPF y ejercicio 2017.
Recurso de reposición: 2022...0C RGE...72022
Liquidación provisional: A08...93
Cuantía: 5.570,13 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En relación al concepto y ejercicio arriba señalados, la oficina gestora dictó requerimiento solicitando la aportación de la documentación que consta y comunicando que con la notificación del mismo se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y en concreto "Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas".
Fue notificado en fecha 25/02/2022.
En fecha 28 de marzo de 2022, telemáticamente, y el 1 de abril por el servicio de correos fue notificado un nuevo requerimiento ampliando el alcance:
- Comprobar que el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas ha sido correctamente calculado, que los gastos cumplen los requisitos legales para su deducibilidad, ya sean formales o materiales y, en general, que están debidamente contabilizados, que está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los mismos, su correlación con los ingresos del ejercicio y la afectación de los bienes adquiridos a la actividad desarrollada.
- Comprobar la actividad realizada y que le resulta aplicable la salvedad prevista en el párrafo segundo del artículo 22.4 del Reglamento del IRPF referida a los automóviles, sus accesorios, motocicletas, etc.
SEGUNDO.- Tras su tramitación y una vez transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de liquidación, la oficina gestora practicó liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 5.570,13 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, en base a la siguiente motivación:
El artículo 27 de la LIRPF establece que "(...)". La norma general para determinar el rendimiento neto se encuentra en el artículo 28 de la LIRPF, que señala en su punto 1 que "...".
Al respecto debe tenerse en cuenta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
(...)
Del examen de la documentación aportada respecto de la actividad económica desarrollada y de acuerdo con los fundamentos de derecho expuestos, se procede a regularizar el rendimiento declarado correspondiente a su actividad económica, todo ello de acuerdo con los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia expuesta.
Actividad ejercida por Axy
El detalle de su situación en el censo de empresarios y profesionales es el siguiente:
Epígrafe 511, Agentes Comerciales.
Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad el situado en la calle ... de ..., con una superficie declarada de 6 metros cuadrados.
En sus facturas emitidas describe los servicios prestados como:
Comisiones sobre ventas.
Manifiesta desempeñar la actividad de agente comercial para la empresa XZ SL, de la que es socio con una cuota de participación del 35,15 por ciento.
De acuerdo con el art. 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, "por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones". Conforme a reiterada jurisprudencia, entre la que cabe mencionar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de febrero de 2004, la condición de socio constituye un indicio significativo de la inexistencia de la nota de ajenidad. Asimismo, la condición de socio supone la participación en las decisiones de la entidad y la asunción de riesgos. En consecuencia, en los servicios profesionales prestados por usted a su sociedad, no concurren los requisitos previstos en la norma para ser calificados de agente comercial, a los efectos de la aplicación de la salvedad prevista en el artículo 22.4 del RIRPF.
ALEGACIONES:
En su escrito de alegaciones manifiesta que:
"1.- Que tiene recibido NOTIFICACION DEL TRAMITE DE ALEGACIONES y PROPUESTA DE LIQUIDACION PROVISIONAL, de referencia: 2017...2W.
2.- Que en fecha 21-Abri1-2022 envié RELACIÓN DE FACTURAS RECIBIDAS, con número de RGERGE ...32022, que no había adjuntado anteriormente en la anterior contestación al Requerimiento y fue enviado con número RGE 9...932022.
3.- Respecto a las manifestaciones expresadas por la AEAT en el escrito, entiendo se pone en duda, la forma de ejercer mi profesión. Mi actividad profesional la vengo desarrollando desde el año 1998, primero representando a diversas empresas, y en las últimas etapas solo a XZ, S.L. siempre sin ningún problema, por ello, liquidando y cumpliendo con todas mis obligaciones fiscales derivados de la actividad, modelo 100-303 etc. de cada año 4.- Mi condición de Socio, no es óbice para que mi cliente sea la Empresa XZ, S.L. En dicha empresa no detento cargo alguno. Anteriormente también era socio de otra empresa y ejercía la Actividad de Agente comercial, para la misma.
Mi actividad profesional en relación con esta empresa se ejerce según lo expresado en el Contrato de Agencia, al tener la condición de persona vinculada a la sociedad, no he aplicado en mis declaraciones la deducción de autónomo dependiente.
5. Adjunto listado de la cartera de clientes que XZ SL. me tiene cedida para su gestión, con los que tengo pactada la comisión de ventas, y a los que periódicamente visito, pueden contactar, y requerirles información sobre mi trabajo profesional como agente comercial, si puede ser de su utilidad.
6. Reitero que no acepto que el hecho de mi participación en el Capital social de la Empresa, sea incompatible con el ejercicio de mi profesión. En los últimos años es cierto que sólo he facturado a XZ, S.L., y por supuesto defiendo al máximo los intereses de la empresa. Mis resultados, me han permitido dedicarme sólo a ella. Mi antigüedad como agente comercial, y mi ética profesional siempre me han inducido a asumir el propio riesgo de mis operaciones.
7. Los gastos que se han presentado son todos para el ejercicio de la actividad, derivados de mis Ingresos. El vehículo se utiliza para visitas a los Clientes." Solicitando que sean aceptadas las alegaciones y ser informado de forma fehaciente de la Resolución.
En los servicios prestados a la sociedad XZ, S.L, no concurren los requisitos exigidos para ser calificados de agente comercial, a los efectos de la aplicación de la salvedad prevista en el artículo 22.4 del RIRPF. Usted es socio de la entidad, con una cuota de participación del 35,15 por ciento, por lo que no existe ajenidad. Además, la condición de socio supone la participación en las decisiones de la entidad y la asunción de riesgos. No cumpliéndose, en consecuencia, los requisitos establecidos en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia.
Por tanto, se desestiman sus alegaciones.
Los gastos consignados en la declaración del IRPF no coinciden con los consignados en el libro registro de gastos La suma total de gastos declarada en el IRPF asciende a 25.031,36euros y en libro de gastos a 25.703,90euros.
Existen, por tanto, gastos contabilizados que no ha sido incluidos en la declaración presentada. A la hora de comprobar el rendimiento neto de su actividad se parte de lo anotado en el libro y no de los importes declarados en el IRPF.
No existe en su libro registro una columna que identifique cada gasto con los conceptos utilizados en el modelo del IRPF por lo que se ha optado por agrupar los gastos de ciertos proveedores con el concepto que se ha estimado como más probable y el resto de gastos agruparlos en la categoría de "Sin concepto". A continuación, se detallan las incidencias observadas en cada uno de los grupos de gastos contenidos en su declaración:
Documentos no aportados Respecto de la justificación del gasto, el artículo 106.3 de la Ley 58/2003 indica "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
No aporta ningún tipo de justificante de los gastos que se indican en el Anexo 2 con la incidencia "Documentos no aportados", el importe de esta incidencia asciende a 4.482,46 euros y afectan a distintos grupos de gastos.
112 Seguridad Social a cargo de la empresa (incl. Cotiz titular) Dentro de esta partida se incluye la Seguridad Social a cargo de la empresa, así como las cotizaciones correspondientes al titular de la explotación.
Se considera como gasto deducible el importe de 13.414,29, correspondiente a sus cotizaciones al RETA.
Los gastos aportados correspondientes a gastos de cotizaciones a la Seguridad Social recogidos en la incidencia "Exceso no deducible", por importe de 45,03 euros, no se consideran deducibles puesto que excede del límite establecido legalmente.
Para 2017 la cotización por contingencias comunes en el RETA se regula por los artículos 106. Cinco de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017 (BOE del 28) y 15 de la Orden ESS/106/2017, de 9 de febrero, BOE del 11), que establecen una base máxima de cotización de 3.751,20 euros mensuales y un tipo máximo de cotización de 29,80 por 100. La cuota máxima por contingencias comunes en 2017 es de 13.414,29 [0,298 x (3.751,20 x 12)].
Gastos de vehículos
Para una mejor explicación se ha preferido dedicar un apartado independiente para los gastos relacionados con los vehículos.
En este punto, cabe traer a colación los apartados 3 y 4 del artículo 22 del RIRPF, y en concreto las previsiones que atañen a la afectación de vehículos de turismo:
(...).
De esta normativa se deduce que en el caso de automóviles de turismo (salvo determinados vehículos y profesiones entre las que no se encuentra comprendida la del obligado), la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica tiene que ser exclusiva sin que quepa ningún tipo de uso privado.
Así lo recoge, entre otras, la consulta vinculante CV2012-08, de 3 de noviembre de 2008, al señalar que, de acuerdo con los preceptos anteriores:
"el vehículo se entenderá afecto a la actividad económica cuando se utilice exclusivamente en la misma (...;). En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles para la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización".
Y así lo recoge también la CV2529-11, de 24 de octubre, al señalar que "por tanto, para la deducción de los gastos derivados de la utilización de vehículos de turismo, incluyendo los de aparcamiento y autopistas de peaje, se exige que estos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En el caso de que la utilización de un vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos derivados de su utilización, como los de aparcamiento y de autopistas de peaje".
Por otro lado, según la consulta CV1711-10 del mismo centro directivo "para la deducción de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peaje derivados de la utilización de vehículos de turismo, se exige que éstos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado, al referirse al escrito de consulta a un vehículo particular del consultante. Las mismas consideraciones deben ser realizadas en caso de que se optara por el alquiler del automóvil en sustitución de su adquisición".
Más reciente la consulta V2019-18: "para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo (entre los que se incluyen la gasolina), se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
La afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre)".
El artículo 22.2 del Reglamento del IRPF, establece que "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
El Tribunal Económico Administrativo, en su resolución 00/08141/2008 de tres de febrero de 2010, ha fijado el siguiente criterio: "Para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del IRPF.
En su caso, ha deducido gastos relacionados con un vehículo de su titularidad, marca TOYOTA, matrícula 73....N.
Los gastos correspondientes a los desplazamientos efectuados en un vehículo propio presentan una doble característica: por una parte, su necesidad para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica exige que se disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad económica realizada.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", por lo tanto, la carga de la prueba de la afectación exclusiva corresponde al contribuyente.
La utilización exclusiva en la actividad económica puede acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de comprobación de esta Oficina Gestora. No obstante, entre otros medios de prueba, y sin perjuicio de los que considere oportuno presentar como prueba de su derecho, pudo presentar una relación identificativa de:
- Lugar y ámbito de desarrollo de la actividad económica.
- Fechas de utilización (días laborables o no).
- Vehículo afecto a la actividad económica (con el correspondiente documento justificativo de adquisición), tipo de vehículo y tipo de combustible utilizado.
- Título de uso.
- Pólizas de seguro, con el detalle de los asegurados.
- Dietario o agenda donde se haga constancia de parte diario de desplazamientos, con expresión del contador de kilometraje del coche, kilómetros recorridos lugar de origen y destino y trabajo realizado.
El vehículo indicado no se encuentra entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 ya que, como se ha indicado anteriormente, en los servicios profesionales prestados por usted a su sociedad, no concurren los requisitos previstos en la norma para ser calificados de agente comercial y de la documentación aportada, tras el requerimiento realizado en el que se le solicitaba expresamente que acreditara la afectación del vehículo a su actividad, no resulta posible establecer una afectación exclusiva del mismo al ejercicio de su actividad económica. Así, no aporta, por ejemplo, documentación que acredite el detalle de los desplazamientos, con expresión del contador de kilometraje del coche, kilómetros recorridos, lugar de origen y destino y trabajo realizado.
La falta de aportación de este conjunto de pruebas u otras que considere oportunas, supone que no ha quedado acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económicas.
120 Amortizaciones: dotaciones del ejercicio Se incluye dentro de este concepto el importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, siempre que el mismo responda a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
- La deducibilidad fiscal de las amortizaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículos 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y en los artículo 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11), está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales entre las que cabe señalar los siguientes requisitos generales:
Efectividad de la amortización.
(...)
En su caso, ha deducido gastos relacionados con un vehículo de su titularidad, marca TOYOTA, matrícula 73...N.
Este vehículo no se encuentra entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 ya que, como se ha indicado anteriormente, no ha acreditado su condición de agente comercial y de la documentación aportada, tras el requerimiento realizado en el que se le solicitaba expresamente que acreditara la afectación del vehículo a su actividad, no resulta posible establecer una afectación exclusiva del mismo al ejercicio de su actividad económica. Así, no aporta, por ejemplo, documentación que acredite el detalle de los desplazamientos, con expresión del contador de kilometraje del coche, kilómetros recorridos, lugar de origen y destino y trabajo realizado.
Como consecuencia de la falta de acreditación de la afectación exclusiva del vehículo a su actividad no pueden considerarse como deducibles lo importes correspondientes a la amortización del mismo.
Los gastos relacionados con la amortización del vehículo ascienden a 7.762,12 euros y se corresponden con los registros del Anexo 2 en los que hace constar como incidencia "Vehículo".
Resumen Desde la relación de gastos de su libro registro de gastos no resulta posible determinar el apartado al que corresponde la totalidad de los gastos y relacionarlo con el desglose del modelo del IRPF.
No obstante, por el propio concepto del gasto, se desglosan en su apartado correspondiente aquellos gastos que se ha podido relacionar con cada uno de los apartados del modelo del IRPF y para el resto de gastos se ha optado por incluirlos en una única casilla, la 0137 "otros conceptos fiscalmente deducibles (excepto provisiones).
Fue notificada en fecha 07/06/2022
TERCERO.- En fecha 05/07/2022 se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional que le había sido notificada.
En respuesta al mismo la oficina gestora dictó Acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando las pretensiones del recurrente en los términos recogidos en el Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y notificándole el acto en fecha 19/07/2022.
CUARTO.- En fecha 18/08/2022 se interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición que sería tramitada bajo la referencia 08/09387/2022,y en la que se alega, en síntesis,la admisión de la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la liquidación practicada.
TERCERO.- Con carácter previo ha de señalarse que el interesado se opone exclusivamente a la consideración de no deducible de los gastos relacionados con el vehículo. Respecto al resto de gastos regularizados (diferencias libros registros, gastos no documentados, exceso seg. social) sobre los que no manifiesta motivo de oposición, no apreciándose errores de hecho o de derecho procede su confirmación.
CUARTO.- La normativa aplicable a la cuestión planteada se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).
En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por remisión del artículo 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.
La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.
A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03):
"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".
QUINTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:
La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT, es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, desarrolla esta regla al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.
En este mismo sentido se manifiesta el TSJ de Cataluña (Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)"Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal Económico- Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T., relativa a la facultad del órgano Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.
En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la LIRPF, 10.3, 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) y 105.1 y 106.4 de la LGT, los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:
"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".
Más concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:
"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".
El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.
SEXTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-05-2007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que:
"(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos."
También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que:
«la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas».
En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.
SÉPTIMO.- En cuanto a los gastos del vehículo y los relacionados con el mismo, la Administración no permite su deducibilidad alegando que la contribuyente no prueba la afectación exclusiva de los mismos a su actividad económica, ya que no considera al reclamante agente comercial al no reunir el requisito de independencia, en particular por su condición de socio de la entidad para la que presta los servicios.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 LIRPF y en el artículo 22.2 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, donde se desarrollan las siguientes normas específicas sobre la afectación de vehículos a la actividad económica:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
La norma tributaria permite la afectación a la actividad económica de elementos que, si bien forman parte del patrimonio del obligado tributario, su contribución efectiva a la obtención de ingresos obliga a que se tengan en cuenta para el cálculo del rendimiento de la actividad, los gastos derivados de su mantenimiento. Dicha afectación se formaliza mediante la inclusión del bien en cuestión en el Libro Registro de Bienes de Inversión y supone, en consecuencia que el elemento patrimonial deja de ser susceptible de utilización en la esfera privada del obligado tributario.
Sin embargo, habida cuenta la variada naturaleza de los elementos susceptibles de ser afectados a la actividad económica y la confluencia en definitiva bajo la titularidad de una misma persona física, tanto del patrimonio destinado al uso privado como del afecto a su actividad, la norma ha optado por matizar qué se entiende por 'afectación'.
Así pues, respecto de aquellos elementos patrimoniales cuya divisibilidad permita que de forma simultánea puedan ser aprovechados de forma separada e independiente para uso privado y profesional, se aplicará un criterio de afectación proporcional, afectación que implica en definitiva que el elemento en cuestión, en ese porcentaje determinado, se encuentra totalmente afecto a la actividad.
Respecto de aquellos otros elementos que carecen de dicha cualidad y que en consecuencia su uso privado y profesional al mismo tiempo son excluyentes entre sí, la norma opta por entenderlos afectos a una u otra finalidad atendiendo al uso 'fundamental' dado al elemento. De esta forma, se permite afectar un elemento a la actividad cuando es utilizado de forma efectiva en el desarrollo de la misma en los días y horas hábiles, aun cuando se efectúe un uso privado del mismo, siempre que dicho uso tenga carácter residual, accesorio, notoriamente irrelevante y efectuado en días y horas inhábiles.
Sin embargo, la afectación señalada en el párrafo anterior no refiere una simple 'disponibilidad' del elemento en horario laboral sino que exige un uso efectivo, real y fundamental del mismo en la actividad económica habida cuenta que, como ya se ha señalado, la afectación requiere la contribución efectiva a la obtención de los ingresos de la actividad. De ahí que el legislador en el caso de vehículos automóviles haya optado por dos fórmulas.
La primera de ellas, presume la afectación a la actividad económica de determinados vehículos automóviles que, bien por sus características técnicas y el destino dado al mismo o las características de la actividad desarrollada por el obligado tributario se entiende que resultan imprescindibles para el desempeño mismo de la actividad, matización que va más allá de cualquier eventual utilidad que se le pueda dar en el desempeño de cualquier otra profesión porque incide de lleno en la existencia o no de la misma. De ahí la presunción iuris tantum recogida en el Reglamento de forma que una vez probada la inclusión en algunos de los supuestos previstos en la norma, corresponde a la oficina gestora probar que no se ha dado al vehículo el uso profesional previsto.
OCTAVO.- En el caso que nos ocupa, el interesado defiende la afectación de un vehículo matrícula 73....N a su actividad como agente y representante de comercio, al considerarlo un elemento indispensable para el ejercicio de su profesión, solicitando la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a su uso y mantenimiento.
Como se ha señalado la Oficina Gestora niega dicha condición en base a su condición de socio con una cuota de participación del 35,15 %.
Debemos recordar que la actividad de "agente comercial" implica la tarea de promover, negociar o concretar las operaciones mercantiles en nombre y por cuenta de una o varias empresas, mediante una retribución (como asalariado o profesional autónomo) y en una zona determinada. El agente comercial puede obligar a la empresa en cuyo nombre actúa, y a su vez, no es el agente comercial quien responde del buen fin de las operaciones, sino que será la propia empresa la obligada a responder. Se trata de un intermediario que vende los productos o servicios de las empresas a los clientes.
Entre las empresas y el agente comercial se suscribe un contrato de agencia, que la Ley 12/1992 de 27 de mayo sobre Contrato de Agencia lo define como "aquel por el que una persona (...) denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena o promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos como intermediario independiente (...)". Haciendo especial hincapié en la independencia del agente, como puede verse en su artículo 2, que dice: "1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan. 2. Se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios ".
En el presente supuesto, amén de no cuestionarse en el acuerdo impugnado la realización de los servicios propios de un agente comercial, el reclamante se encuentra dado de alta en el epígrafe 511 IAE de agente comercial; aportándose contrato de agencia con la entidad XZ S.L. y en sus facturas emitidas se describen los servicios prestados como "Comisiones sobre ventas". A juicio de este Tribunal, resulta probada la realización de una actividad de intermediación propiamente dicha, sin que la vinculación con la sociedad XZ SL, por su condición de socio al 35% sea suficiente para negar el carácter de independencia. Por un lado, el acuerdo no profundiza en si el reclamante además de su condición de socio (en principio, minoritario), es administrador de la entidad, ostenta funciones decisoras, si el resto de socios son del grupo familiar o no, etc... En principio, la mera condición de socio de la entidad mercantil destinataria de sus servicios, en un caso como el presente, no es suficiente, sin otros elementos, para negar la condición de agente comercial en base a la inexistencia de independencia en el sentido recogido por la Ley 12/1992. Por otra parte, resulta cuestionable la validez de la recalificación jurídica del contrato realizada fundada, aún cuando no se mencione, en el art. 13 LGT, sin mayores indagaciones.
Este Tribunal es conocedor de la sentencia de fecha 28 de febrero de 2013, en recurso de apelación 72/2012, dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona (Jurisdicción civil) en la que se concluye la inexistencia de la función de agente comercial por la condición de socio del prestador respecto al cliente. No obstante en dicho supuesto existen múltiples elementos que coadyuvan la conclusión alcanzada, además de su condición de socio al 45%, de las que, por otra parte, carece el acuerdo impugnado: "...no consta que se haya dedicado a la promoción y conclusión de actos y operaciones de comercio por cuenta ajena como intermediario independiente"; "...no se ha aportado prueba alguna que acredite la imagen comercial, la actuación como agente de Tellus XXI, ni siquiera su contabilidad...";"el Sr. Victorio es socio y administrador de Tellus XXI, S.L. y a su vez socio y director comercial de Cárnicas Albesa, como hemos dicho"; "...constaba como asalariada de Cárnicas Albesa la esposa del Sr. Victorio"; "Las propias tarjetas de presentación describían al Sr Victorio como director comercial de Cárnicas Albesa y su esposa la Sra. Noelia como Departamento Comercial, por tanto, la nota de independencia, no se advierte en modo alguno".
En definitiva no puede compartirse que el reclamante no ostente la condición de agente comercial, a los efectos previstos en el art. 22.4.d) RIRPF, por la ausencia de independencia respecto al cliente.
Siendo así procede admitir, por aplicación de la presunción, la deducibilidad de los gastos derivados del uso del automóvil,