En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), de 2015 y 2016 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 238.715,42 euros (la de mayor importe, liquidación 2015)
Referencias: A23 ...36 (liquidación); A23 ...16 (sanciones)
Liquidaciones: A08...370 (liquidación); A08...670 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 14.1.2019 con alcance general respecto del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2015 y 2016, tras 78 días de suspensión del plazo por el estado de alarma declarado y 31 días de extensión conforme al art. 150.4 Ley 58/2003, fue extendida el 10.8.2020 un Acta de disconformidad (A02 73200636) por IRPF 2015-2016, de la que resultó dictado el 1.10.2020 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 5.10.2020.
SEGUNDO.- En resumen, la liquidación practicada, al igual que lo concluido en unas actuaciones previas respecto del IRPF 2014, considera que el interesado, Director General de Organización y Recursos Humanos del grupo XZ, era residente fiscal en España en 2015 y 2016, regularizando la falta de presentación de autoliquidaciones e ingreso del IRPF 2015 y 2016. La residencia fiscal en España se motiva tanto por la permanencia en España más de 183 días como por el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del obligado en España, según la composición de su renta y patrimonio detallados por la Inspección; añadidamente la cónyuge del obligado era residente fiscal en España. Dado que el obligado aportó certificados de residencia fiscal en el Reino Unido como residente no domiciliado (tributación por sistema de remittance basis), la aplicación de las reglas del Convenio igualmente determinaba la residencia fiscal en España por el centro de intereses vitales. Una vez sentada tal residencia en España le fueron atribuidas las rentas correspondientes (la principal, rendimientos íntegros del trabajo, con exención de parte de ellos, 60.100,00 euros, conforme al art. 7 p) de la Ley 35/2006 en cada uno de los ejercicios, un total de rendimientos netos reducidos del trabajo sometidos a imposición de 502.570,10 euros en 2015 y 525.906,57 euros en 2016), admitiendo la reducción de la base imponible por aportaciones a planes de pensiones, la deducción por donativos en 2015, por adquisición de vivienda habitual (en la calle ... de Barcelona) en ambos periodos; la deducción por doble imposición internacional por impuestos soportados correctamente en el extranjero y la deducción como pagos a cuenta de los ingresos por IRNR.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados, fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado el 11.11.2020, que concluyó mediante la notificación el 21.12.2020 de un Acuerdo por el que se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias leves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
El referido Acuerdo motiva lo siguiente sobre la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta sancionada:
"En el presente supuesto, ha resultado acreditado en el procedimiento de comprobación que el obligado tributario era residente en España en los ejercicios 2015 y 2016, al poderse establecer que permaneció más de 183 días en territorio español. Del mismo modo, también se ha demostrado que la mayor parte de sus rentas y patrimonio las obtiene y se encuentran también en el citado territorio, por lo que ha de considerarse que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra en territorio español.
Así pues, demostrada la estancia del obligado tributario en territorio español más de 183 días y que su centro de intereses económicos también se encuentra en dicho territorio, resulta evidente, de una simple lectura del artículo 9 LIRPF que el mismo tenía la condición de residente fiscal en España.
De este modo, el citado artículo se expresa en los siguientes términos:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Por lo tanto, dado que el Sr. Axy también era considerado residente fiscal en el Reino Unido, de conformidad con la legislación interna de dicho estado, se produce un claro conflicto de residencia, que debe ser dirimido de conformidad con el Convenio suscrito entre ambos estados para evitar la doble imposición.
En este sentido se puede considerar que la conducta del obligado tributario ha sido, cuanto menos, poco diligente, pues disponía de toda la información para poder determinar que tenía la condición de residente fiscal en ambos estados simultáneamente, siendo la legislación española clara en este aspecto, como se acaba de reseñar. Por lo tanto, no es admisible que, sabiendo que había permanecido más de 183 días en el año natural en territorio español y sabiendo que la mayor parte de sus rentas son originadas en el mismo, así como que la mayor parte de su patrimonio se encuentra también en España, es decir, sabiendo que de acuerdo con la normativa interna de España era residente fiscal en nuestro país, obvie esta circunstancia y decida considerarse como residente fiscal en el Reino Unido, atendiendo exclusivamente al certificado emitido por dicho estado, sin tener en cuenta las disposiciones de la normativa española del IRPF y del Convenio para evitar la doble imposición.
Si el obligado tributario hubiese actuado de una forma diligente, habría determinado que era residente fiscal en ambos estados, de lo cual se infiere que debió planteársele la duda sobre en qué territorio debía tributar. Para resolver esta duda, una simple consulta a los órganos de la Administración tributaria (tanto española como británica), le habría puesto de manifiesto la necesidad de acudir al Convenio para dirimir el conflicto de residencia. Asimismo, de los términos del Convenio se deduce claramente que debe primar la residencia en territorio español. Así, el artículo 4 de dicho Convenio establece lo siguiente: ...
Para evitar el conflicto de "doble residencia", el Convenio suscrito entre ambos países señala en primer lugar que una persona física se considerará residente del Estado en el que tenga su vivienda permanente.
El Sr. Axy ha aportado un contrato de arrendamiento de un inmueble en Reino Unido. Por lo tanto, tiene a su disposición una vivienda en Reino Unido. No obstante, el Sr. Axy también mantiene las 2 viviendas sitas en España (en Barcelona) durante los años 2015 y 2016. Por lo tanto, este criterio no resuelve el conflicto de residencia del Sr. Axy, por lo que habría que analizar el siguiente criterio establecido en el Convenio.
El siguiente criterio empleado por el Convenio para resolver el conflicto, en caso de que la persona física tuviese una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, como es el caso, es que la persona física se considerará residente en el Estado en el que tenga las relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio sitúa la residencia del Sr. Axy en España, en virtud de los siguientes hechos comprobados:
- En primer lugar, se puede situar el centro de intereses vitales en territorio español, pues en el mismo es residente la cónyuge no separada legalmente del Sr. Axy.
El propio contribuyente declara no estar domiciliado en Reino Unido, es decir, aunque sí que dispone de una vivienda en Reino Unido, su hogar se encuentra en España, donde vive su esposa y, además, el trabajo que realiza en Reino Unido es temporal, circunstancia que indica en la propia declaración presentada en ese país y en el documento suscrito con TW que indica que la asignación internacional abarcará un período de 2 años.
Esto podría corroborarse por el hecho de que, en sus desplazamientos al extranjero, cuando adquiere billetes de ida y vuelta, siempre son con salida desde y regreso a España, lo que sugiere que sus viajes son por motivos laborales, regresando a territorio español al finalizar sus compromisos, pues en dicho territorio sigue teniendo núcleo de sus intereses personales.
- Su núcleo de intereses económicos también se encuentra en territorio español, al proceder de trabajos personales realizados en dicho territorio la mayor parte de sus ingresos, además de ser pagados estos íntegramente por una compañía española.
Además, mantiene el patrimonio que tiene en España, tanto por lo que respecta a la propiedad de los inmuebles, como al patrimonio monetario que tiene diversificado en cuentas, depósitos y otros activos. Asimismo, sigue gestionando dicho patrimonio monetario desde España.
Por último, el Sr. Axy mantiene los poderes y cargos de distintas filiales del Grupo en España, sin que en el extranjero ostente cargo o poder alguno, y realizó activamente actos relacionados con las mismas.
No obstante, también debe mencionarse que además es titular de 2 cuentas en el extranjero, y que seguramente sigue manteniendo los poderes para poder operar a través de las distintas filiales por el cargo que ostenta en la empresa.
Sin embargo, el criterio establecido en el Convenio no establece que la persona física no deba tener relaciones personales o económicas en alguno de los dos Estados; señala como criterio determinante que será residente en el Estado en el que dichas relaciones sean más estrechas.
Sabemos que las relaciones personales y económicas principales se mantienen en España y que viaja de forma temporal a Reino Unido debido a la filial del Grupo que está allí establecida.
Por lo tanto, se concluye claramente que, según el criterio de las relaciones personales y económicas más estrechas, el Sr. Axy se considera residente en España.
En consecuencia, se deduce que el Sr. Axy tenía en territorio español su centro de intereses vitales, desplazándose regularmente a Reino Unido de forma temporal y únicamente para desarrollar su trabajo, retornando a España al finalizar el mismo, como demuestran los viajes realizados entre ambos territorios.
Por ello, puede afirmarse que la conducta del obligado tributario fue culpable, al omitir la más mínima diligencia exigible, pues como se ha expuesto anteriormente, la determinación de su residencia fiscal en España, a la vista de la normativa española y del correspondiente Convenio (normativa que debió asegurarse de conocer dada su especial situación tributaria en los ejercicios objeto de comprobación debido a los continuos desplazamientos que realizaba) no entraña ninguna dificultad, habiendo obtenido, además, un evidente beneficio fiscal por el hecho de considerar su residencia fiscal en el Reino Unido y por el método de tributación elegido en dicho país.
Por otra parte, en relación a la una posible interpretación razonable de la norma, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha manifestado que para excluir la responsabilidad las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la Sentencia de 20/11/1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible". Y la Sentencia de 19/12/1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad".
Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
Asimismo, la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 02/03/2015 (recurso de casación 645/2013) señala que "los supuestos de complejidad real -no los casos artificialmente complejosson los que excluyen la sanción". Dicho de otro modo, sólo los supuestos realmente complejos son susceptibles de generar interpretaciones razonables divergentes de la seguida por la Administración.
De este modo, debe analizarse si en el presente supuesto la interpretación del obligado tributario, que consideró que por el hecho de presentar los certificados de residencia fiscal en el Reino Unido había de considerarse residente en dicho territorio, sin tener en consideración la normativa interna, puede reputarse razonable y, en consecuencia, excluyente de la posibilidad de ser sancionado por el no cumplimiento de sus obligaciones tributarias, o no.
Así, el obligado tributario se limitó a señalar que no ha de considerarse residente en territorio español por haber aportado un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, pero no indicó en qué norma se fundamenta para alcanzar dicha conclusión ni los motivos que le indujeron a esta interpretación.
Por el contrario, la Inspección ha acreditado que el Sr. Axy permaneció más de 183 días durante el año natural en territorio español y que, además, en dicho territorio tenía su centro de intereses económicos, al obtener en el mismo la mayor parte de sus rentas. Estas circunstancias eran conocidas por el propio obligado tributario, siendo reseñable el hecho de que el número de días en que el obligado tributario permaneció en territorio español en el año natural fue de 198 y 264 días en 2014 y 2015, respectivamente. Asimismo, según la documentación aportada por el propio obligado tributario, se deduce que la mayor parte de sus rendimientos del trabajo proceden de servicios prestados en territorio español en ambos ejercicios.
Teniendo en cuenta lo anterior, una actuación mínimamente diligente por parte del obligado tributario le hubiese llevado a cuestionarse su residencia fiscal, pues es lógico suponer que, si se permanece la mayor parte del año en un territorio y, además, se obtiene en el mismo el grueso de sus retribuciones, deban satisfacerse los impuestos en dicho territorio.
Además, las normas que determinan la residencia fiscal no son complejas ni cambiantes. Así, como se ha señalado anteriormente, para determinar la residencia en España, la norma prevé varios criterios. El primero, el criterio de permanencia (artículo 9.1.a) LIRPF), únicamente exige contar el número de días en que el obligado tributario haya estado en territorio español. Como se puede observar, no se trata de realizar cálculos complejos, simplemente computar los días en que, durante el año, se haya estado en territorio español.
El segundo criterio, el del centro de intereses económicos (artículo 9.1.b) LIRPF), demanda comprobar en qué territorio se obtienen las mayores rentas y dónde radica la mayor parte del patrimonio. De nuevo, nos encontramos ante una simple operación matemática de comparación de rentas obtenidas y patrimonio mantenido en dichos territorios.
Por lo tanto, nos encontramos ante una clara situación de conflicto de residencia entre dos jurisdicciones, lo que nos lleva a acudir a una solución para evitar que las mismas graven las rentas obtenidas por el obligado tributario.
Así, si bien es cierto que el obligado tributario cumple con sus obligaciones fiscales, tanto en España como en el Reino Unido, bajo la hipótesis de ser residente fiscal en el Reino Unido, ello no implica automáticamente que deba entenderse que su conducta es razonable si, como en el presente supuesto, resulta evidente que de acuerdo con la normativa interna española también debe ser considerado residente fiscal en su territorio. En ningún momento el obligado tributario ha manifestado por qué ha considerado razonable el considerarse residente fiscal en Reino Unido a pesar de haber permanecido la mayor parte del año en territorio español y obtener en el mismo la mayoría de sus rendimientos ni en qué norma se ha basado para alcanzar dicha interpretación.
Por lo tanto, la conducta razonable hubiese sido acudir al Convenio para evitar la doble imposición, o acudir a los órganos de la Administración tributaria con la información disponible, y de ello se derivaría claramente, como ya se ha expuesto anteriormente, que el obligado tributario debe considerarse residente fiscal en territorio español por tener en el mismo su centro de intereses vitales.
En consecuencia, se entiende que la interpretación de la norma pretendida por el obligado tributario no puede considerarse como razonable.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción (...)".
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 6.10.2020 la 08/09239/2020 frente a la liquidación (se ha asignado una referencia por cada periodo) y el 21.12.2020 la 08/12712/2020 contra las sanciones (se ha asignado igualmente una referencia por cada periodo), las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó su escrito de alegaciones el 9.4.2021, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados, argumentando, en síntesis:
-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar el ejercicio 2015 del IRPF: Se sostiene en esencia la prescripción por infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debido a que el reclamante considera que no procede descontar de dicho periodo máximo de duración del procedimiento el de suspensión de 78 días causado por el estado de alarma del día 14 de marzo al 30 de mayo de 2020, " porque las actuaciones no estuvieron suspendidas en ese periodo, sino que, muy al contrario, la Inspección lo utilizó para avanzar con el procedimiento (que como veremos estuvo parado durante más de un año por causa imputable exclusivamente a la inspección) y finalizarlo al poco de terminar dicho periodo". Tal falta de suspensión se razona en que la Inspección no ha respetado la legislación excepcional que repasa el reclamante, sino que " ha seguido avanzando en la comprobación de la inspección con normalidad durante el estado de alarma...la inspección no suspendió sus actuaciones de comprobación e investigación durante dicho periodo de "no actuación", se evidencia de una visión conjunta de los hechos acontecidos en el expediente que nos ocupa". Tras repasar las fechas de inicio y desarrollo de actuaciones se afirma que " la sexta diligencia, tuvo lugar el día siguiente a la finalización del periodo de suspensión por el estado de alarma, el día 2 de junio de 2020, esto es, cuando ya habían transcurrido 406 días desde la última visita (plasmada en la Diligencia número 5), o lo que es lo mismo, 1 año y 40 días. Y en dicha Diligencia nº 6 se requerían aclaraciones y documentación adicional respecto a todo lo aportado hasta ese momento, hacía más de un año antes... no puede considerarse "trámite imprescindible" el revisarse la documentación aportada con anterioridad superior a 1 año y emitir un requerimiento el día siguiente del fin de la suspensión, para seguidamente finalizar el procedimiento a los pocos días". Concluye el reclamante que " La Inspección tenía un plazo de 18 meses para efectuar la comprobación, pero mediante el cómputo de la suspensión derivada del Estado de alarma ha logrado alargar el procedimiento, beneficiándose de un periodo de gracia adicional para reemprender las actuaciones y finalizar el procedimiento".
-De fondo, se alega que el Sr. Axy no era sujeto pasivo del IRPF en España en los ejercicios 2015 y 2016, afirmando que procede a demostrar que "en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Axy era residente fiscal en el Reino Unido, dado que es en este país al que trasladó y en el que se estableció para desarrollar las funciones asociadas a su nuevo cargo, en el que disponía además de una vivienda habitual, y en el que obtuvo su principal fuente de ingresos -los rendimientos del trabajo por el desempeño de su nuevo cargo-, siendo en dicho país en el que radicaba su centro de intereses vitales en el período en el que estuvo desplazado". Subsidiariamente se sostiene que "aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que pudiese haber un conflicto de residencia con España, si atendemos al Convenio entre España y el Reino Unido debe prevalecer la residencia fiscal en el Reino Unido. En este punto, cabe incidir en el hecho de que así lo manifestaron expresamente las Autoridades del Reino Unido en los certificados de residencia emitidos al Sr. Axy, en el que establecían su condición de residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del Convenio".
A continuación se dedican las alegaciones a analizar los criterios tenidos en cuenta por la Inspección, aludiendo a lo erróneo de los cálculos sobre las retribuciones relacionadas con la ubicación de los trabajos y sobre la jornada laboral, aludiendo a que el cómputo anual tenido en cuenta por la Inspección "no resulta procedente porque desvirtúa la realidad acaecida en el período de asignación internacional". Se alude igualmente a que el sistema de "sufficient ties" aplicado se debió a que "tenía plena certeza esta parte al desplazarse al Reino Unido ... de que cumpliría con los requisitos de alojamiento "accomodation tie" y trabajo "work tie" (...)". Considera también irrelevantes el mantenimiento del patrimonio en España, la temporalidad del empleo en el Reino Unido, la vinculación como Director General en XZ y apoderado y autorizado en multitud de entidades españolas, o la permanencia de su cónyuge en Barcelona.
Afirma que: "Por todo lo anterior, cabe concluir que el Sr. Axy era residente fiscal en el Reino Unido, no habiéndose constatado lo contrario por parte de la Administración. Así, tal y como se ha acreditado, en fecha 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Axy pasó a residir en el Reino Unido, en virtud de un desplazamiento internacional acordado con la sociedad TW, las condiciones del cual constan en la Carta de asignación internacional a la que nos hemos referido anteriormente. Por este motivo, las autoridades del Reino Unido le otorgaron la condición de residente fiscal en dicho país, quedando sujeto a las obligaciones fiscales en dicho territorio, en el que durante todo el periodo que duró el desplazamiento radicó su vivienda habitual y su centro de intereses económicos.
Como se ha dicho, dada su asignación internacional, el Sr. Axy trasladó su residencia habitual a Londres, donde la sociedad QR Holding UK Ltd alquiló la vivienda sita en ..., ..., para la disposición exclusiva de éste, tal y como se ha acreditado durante las actuaciones inspectoras.
Por consiguiente, siendo que desde el día 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Axy pasó a residir a efectos fiscales en el Reino Unido, territorio en el que estaba sita su vivienda habitual y en el que prestaba la mayor parte de sus servicios, resulta no conforme a Derecho considerar que debe tributar en España por el IRPF, por cuanto de conformidad con lo anterior, en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Axy no era contribuyente por el IRPF español".
-Ad cautelam, se alega que procedería aplicar la deducción por doble imposición internacional por su tributación en el Reino Unido.
-Nulidad de las sanciones por ser improcedente la liquidación, y por ausencia de culpabilidad, siendo razonable la interpretación de la norma efectuada, "siendo que las Autoridades fiscales del Reino Unido reconocieron que el Sr. Axy era residente fiscal en dicho país a los efectos del Convenio, resulta evidente que el que el hecho de que esta parte actuase en consecuencia, tributando como residente en el Reino Unido y como no residente en España no puede tacharse de conducta culpable o irracional". Denuncia finalmente el uso por la Inspección de fórmulas estereotipadas de motivación de la culpabilidad, sancionando por el mero resultado.
QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en fecha 14.2.2022 fuero desestimadas por este órgano las reclamaciones 08/12046/2018 y ac. interpuestas por el reclamante contra la regularización y sanción por IRPF 2014, confirmando la residencia fiscal en España de D. Axy en dicho periodo. Dicha resolución ha sido recurrida ante el TSJ de Cataluña (recurso 503/2022), no constando concluido el procedimiento judicial.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados, y en particular 1) si D. Axy era contribuyente del IRPF en 2015 y 2016; 2) si, en caso afirmativo, ha lugar a la deducción invocada y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- En primer lugar plantea el reclamante una cuestión de tipo procedimental, el exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector de comprobación e investigación (art. 150.1 LGT), con invocados efectos extintivos del IRPF 2015 (art. 150.6 a) LGT).
El plazo máximo de duración del procedimiento aquí analizado, art. 150.1 LGT en redacción aplicable, la otorgada por el art. único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, es de 18 meses conforme le fue notificado al inspeccionado en la comunicación de inicio notificada el 14.1.2019 en papel y en persona al propio contribuyente. Tal periodo fue objeto de suspensión debido a la situación excepcional del estado de alarma reflejada en la normativa a la que ahora nos referiremos, siendo que por ello han sido añadidos en el Acuerdo de liquidación para el cálculo del dies ad quem del plazo máximo 78 días, a los que han de añadirse los 31 días de extensión a solicitud del obligado conforme al art. 150.4 LGT frente a los que nada se alega. Siendo así, el día final que permitiría dar por cumplido el plazo máximo de resolución, conforme a las reglas de cómputo establecidas en el art. 150.2 LGT era el lunes 2.11.2020, siendo que el procedimiento concluyó mediante la notificación de la liquidación al primer intento el 5.10.2020.
Dejando a un lado el RD 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE del 14 en vigor el mismo 14, DF 3ª), la norma de aplicación al ámbito tributario respecto de la queja del reclamante es el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (BOE 18, en vigor el mismo 18, DF 11ª). Su artículo 33 (Suspensión de plazos en el ámbito tributario) dispone en su apartado 5 (en redacción dada por la DA 1ª del RDL 15/2020, de 21 de abril):
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".
El Preámbulo del RDL 8/2020 motiva al respecto:
"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate. A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo, de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma".
Frente a lo alegado, con evidentes reminiscencias del tratamiento del plazo del procedimiento inspector antes de la reforma de 2015 (interrupciones justificadas o injustificadas en la actividad administrativa, dilaciones en el plazo y determinación de su imputabilidad e incidencia en la marcha de las actuaciones, etc.), ni el plazo del procedimiento inspector en general ni la norma excepcional aplicada en particular se hallan vinculados a apreciación casuística alguna sobre actividad o inactividad de la Inspección, fortaleciéndose con ello la seguridad jurídica, en beneficio de todos los operadores, entre otros y principalmente el inspeccionado, que es conocedor desde un primer momento de la regulación del elemento temporal del procedimiento y por tanto de sus derechos y deberes.
En el caso aquí analizado, el reclamante, que ninguna queja ni observación al respecto expresó ante la Inspección, considera que dado que la Inspección no había desarrollado con él previamente actuaciones hacía tiempo (diligencia núm. 5 de 24.4.2019), habría desarrollado actividades internas de estudio del expediente durante los días de suspensión del art. 33.5 RDL 8/2020, y por eso al terminar tal periodo (el 2.6.2020) se extendió una diligencia (la núm. 6). Pero precisamente esa celeridad en continuar las actuaciones una vez concluida la etapa de suspensión podría conducir a la conclusión contraria a la presumida por el reclamante: la Inspección estuvo previamente largo tiempo analizando lo aportado, contrastándolo, solicitando información a terceros (constan requerimientos a terceros posteriores a la diligencia núm. 5, el 10.5.2019 y el 30.5.2019 por ejemplo) y analizando sus contestaciones (obran contestaciones a requerimientos posteriores a la diligencia núm. 5 en fechas 17.5.2019, 28.5.2019, 10.6.2019, 31.7.2019 y 9.8.2019), etc. y cuando podría haber continuado las actuaciones con el obligado se vio impedida por el estado de alarma y la norma suspensiva. No es posible conocer cuál es la realidad de lo acontecido, pero además tal indagación resulta de todo punto inútil, pues la norma es clara sobre la obligatoriedad de la suspensión de la actividad ad extra (requerimientos, comparecencias, etc.) salvo "impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", sin que nada obstase a que el personal inspector, cuya prestación de servicios no fue objeto de suspensión, pudiese realizar labores de estudio que no requiriesen intervención de terceros. No es controvertido que en los días de suspensión la Inspección cumplió la norma suspensiva pues no desarrolló actuación alguna ni con el obligado ni con terceros, siendo irrelevante el análisis del obligado sobre los tiempos en que la Inspección desarrolló o no actuaciones fuera del plazo de efectiva suspensión, pues el plazo del procedimiento no está sometido temporalmente a más condicionamiento que el cumplimiento del plazo máximo de duración, cuyo respeto en el presente caso resulta acreditado, procediendo por ello la desestimación de las alegaciones formuladas.
QUINTO.- Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, para desestimar la alegación relativa a la no concurrencia de residencia fiscal en España basta con la parcial transcripción de la nuestra resolución identificada en el expositivo último en circunstancias jurídicas y fácticas equiparables y ante alegaciones similares, sin perjuicio de que posteriormente aludamos a algunas otras circunstancias fácticas concurrentes en 2015 y 2016 y a la cuestión de la deducción invocada:
"En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, hemos de comenzar adelantando que la base sobre la que descansan las alegaciones formuladas en la presente reclamación, y que inspira todo el escrito presentado el 27.6.2019, resulta no sólo errónea, como veremos, sino a nuestro juicio irrazonable, y está constituida por el siguiente silogismo inexplicado, a modo de mantra: "con motivo del traslado en fecha 6 de abril de 2014 al Reino Unido, el Sr. Axy adquirió su condición de residente fiscal en dicho país y, por consiguiente, dejó de tener la consideración de contribuyente por el IRPF en España en el ejercicio 2014" (pgs. 7 y 20), con el aditamento formal de sostener que el certificado de residencia fiscal en el Reino Unido resuelve un eventual conflicto de residencia (pg. 13): "aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que pudiese haber un conflicto de residencia con España, si atendemos al Convenio entre España y el Reino Unido debe prevalecer la residencia fiscal en el Reino Unido... así lo manifestaron expresamente las Autoridades del Reino Unido en el certificado de residencia emitido al Sr. Axy, en el que establecían su condición de residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del Convenio".
Pues bien, frente a lo indebidamente sostenido reiteradamente por el reclamante, hemos de indicar que el apartado 1º del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (en adelante CDI), al igual que todos los convenios adaptados al Modelo de convenio de la OCDE, remite a la normativa interna para determinar la residencia fiscal en un Estado.
En nuestra normativa ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) (al que remite el art. 6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRN), conforme al cual:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Resulta de total evidencia, por tanto, que no basta con ser residente fiscal en Reino Unido para dejar de ser residente fiscal en España, sino que la aplicación del art. 4.1 CDI exige la aplicación separada del ordenamiento interno de cada territorio concernido, y en caso de que el referido análisis arroje la residencia fiscal en varios de ellos, proceder a la aplicación de las reglas del art. 4.2 CDI. El obligado, en el presente caso, pese a estar acreditado que la empresa de la que es Director General satisfizo los gastos de asesoramiento fiscal relacionados con esta cuestión, ha omitido voluntariamente este proceso, y, obtenido el certificado de residencia fiscal en el Reino Unido desde 6.4.2014, se ha empeñado en negar que deba realizarse examen alguno desde la perspectiva del ordenamiento español.
QUINTO.- La Inspección ha considerado que en el ejercicio 2014 el obligado permaneció en España más de 183 días y que tuvo en España su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, circunstancias que a nuestro juicio se hallan completamente acreditadas en el expediente según los siguientes hechos:
-D. Axy había nacido en 1959 y estaba casado, declarando su domicilio fiscal desde 2007 en un piso de su propiedad (50% con su esposa) en la calle ... ... y desde 2009 en un piso también propiedad de los cónyuges al 50% en la calle ... de la misma ciudad. Desde 1.5.2013 declaró su domicilio fiscal en un piso alquilado en Madrid (piso alquilado por la empresa XZ el 14.10.2011). No existe discrepancia en la residencia fiscal del obligado hasta 2013 en España, y en que su esposa residía en Barcelona también en 2014, donde trabajaba para una fundación.
-Siendo Director General de Organización y Recursos Humanos del grupo XZ, en 2014 D. Axy asumió otras funciones ("Director de Organización NP"), que según se declara obligarían a su traslado al Reino Unido (en adelante, RU). Habiendo formalizado los trámites correspondientes (modelo 247 presentado el 11.3.2014 comunicando el desplazamiento a RU para prestar servicios a LM UK Ltd desde 6.4.2014; comunicación a la Seguridad Social; modelo 030 de cambio de domicilio a Londres) fue alquilada por la empresa una vivienda en Londres donde se declaró el domicilio del obligado.
-El documento que justifica el desplazamiento, entre D. Axy y TW SAU luce fecha ...2014, y de él se extrae: 1) que el vínculo contractual continuaría vigente ("Que actualmente Sr. Axy viene prestando sus servicios profesionales por cuenta y orden de la entidad mercantil TW, en calidad de Director General Grupo, desarrollando las Funciones Corporativas de Organización y RRHH, y de la actividad Concesiones en España, mediante contrato de trabajo que continúa vigente y del cual el presente documento se conforma como anexo al mismo"); 2) que el objeto es establecer una compatibilización de funciones, denominada "Asignación internacional" ("Que ambas partes están interesadas en que Sr. Axy, manteniendo sus actuales funciones en España, ejerza de manera simultánea o alterna, las funciones propias del cargo de "Director de Organización NP" en la empresa inglesa LM UK, LTD., sita en ... (...) London ... (Reino Unido), para el desarrollo del negocio actual y futuro"); 3) que se convino la asignación por dos años, si bien el 2016 fue ampliada hasta septiembre; 4) que se conviene, sin que se haya explicado tal distribución, habiendo reconocido ante la Inspección que no existía control al respecto (diligencia núm. 3), que "seguirá manteniendo, en un 24% de su jornada laboral, las funciones que venía desarrollando hasta la fecha en España, como Director General Grupo, en el ámbito de Organización y RRHH, y en la actividad Concesiones España...respecto al 76% restante de la jornada laboral del Sr. Axy, el mismo lo destinará a desarrollar el cargo de "Director de Organización NP" en la empresa inglesa LM UK, LTD., como responsable de impulsar el cambio y la transformación para la consecución de los retos NP. Para el desarrollo de las citadas funciones que tiene asignadas, será necesario que el Sr. Axy destine, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido y, el restante 38% de su jornada laboral lo destine a desarrollar dichas funciones en el resto de países europeos donde sea necesaria su presencia...".
-De los justificantes de desplazamientos aportados, y de los obtenidos por la Inspección mediante requerimientos a distintas compañías aéreas, resulta que D. Axy estuvo presente en RU durante todo 2014 un total de 59 días naturales, 50 días laborables (6 días en abril, 8 en mayo, 4 en junio, 10 en julio, 4 en agosto, 2 en septiembre y octubre, 10 en noviembre y 4 en diciembre), ver listado de vuelos en pp. 17-19 del Acuerdo. Tal cifra no es negada por el obligado, es acorde aproximadamente con los datos facilitados para obtener la residencia fiscal en RU como no domiciliado (en concreto, trabajar allí más de 40 días), tal como afirma la Inspección "de la propia solicitud de certificado de residencia fiscal en Reino Unido y la declaración presentada, también se desprende que el Sr. Axy tendría su residencia fiscal en España al haber permanecido en dicho territorio más de 183 días en el año 2014". La presencia en España el resto del tiempo, con viajes ocasionales desde Barcelona, resulta acreditada.
-La mayor parte de las rentas obtenidas en 2014, en cualquiera de los cálculos que se efectúen, corresponde a retribuciones por trabajos en España para una empresa española y satisfechos totalmente por ésta, coincidiendo tal conclusión no sólo con los datos declarados por la propia compañía (670.794,11 euros por servicios en España y 149.622,04 euros por servicios en el extranjero) sino con lo declarado por el propio obligado en la declaración presentada en RU (declaró tributable en RU por servicios allí prestados según días laborables un total de 94.679 libras frente al total percibido desde su llegada, 317.734 libras). Las alegaciones al respecto del reclamante son difusas, pretendiendo, sin justificación, que sean excluidas del cálculo las rentas obtenidas hasta abril de 2014, desconociendo, como ya contestó la Inspección ante tal alegación, el carácter anual del periodo impositivo en IRPF, art. 12 LIRPF.
-El patrimonio del obligado se hallaba en su práctica totalidad en España (inmuebles, cuentas, activos financieros), así como los intereses económicos conocidos (vínculo con XZ, apoderado, consejero en ...compañías españolas). En RU disponía por todo de una cuenta bancaria cuyo primer movimiento es de ...2014, con un saldo de 81.904,09 libras esterlinas a ...2014. Enigmáticamente ha alegado el reclamante que ostentaba bienes y derechos en RU, sin identificarlos ni ponerlos en relación con las acreditadas titularidades en España.
En conclusión, el obligado tenía en Reino Unido una vivienda a su disposición alquilada por la empresa y una cuenta bancaria usada desde mediados de 2014, habiendo permanecido en aquel país 59 días en 2014. En España permaneció durante más de 183 días, obtuvo la mayor parte de sus rentas, tenía la práctica totalidad de su patrimonio e intereses y actividades económicas, y permanecía su cónyuge no separada legalmente. La residencia fiscal en España en 2014 resulta acreditada.
SEXTO.- Siendo así, subsidiariamente considera la parte que existe un conflicto de residencia y ha de ser solucionado aplicando el art. 4.2 CDI, aludiendo a que el criterio del centro de intereses vitales lo tenía en Reino Unido.
Sentado que el interesado era residente fiscal en España conforme a la normativa interna y que aportó certificado de residencia fiscal en Reino Unido, entra en juego el art. 4.2 del CDI que establece una serie de reglas para tales supuestos de doble residencia fiscal:
"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".
No siendo discutido que el obligado tenía vivienda permanente en ambos territorios, ha de pasarse a determinar dónde se hallaba el centro de intereses vitales del obligado. En este sentido, precisa el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en su Comentario número 15 al artículo 4.2 del Modelo de Convenio que:
"Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención".
Todo lo dicho anteriormente para determinar la permanencia y el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos sirve ahora para negar que el obligado tuviese el centro de intereses vitales en Reino Unido: desde un punto de vista personal, no ya solo su vinculación a España como nacional y residente, o que su esposa permaneciera en Barcelona en el intervalo de asignación internacional ("declara no estar domiciliado en Reino Unido, es decir, aunque sí que dispone de una vivienda en Reino Unido, su hogar se encuentra en España, donde vive su esposa y, además, el trabajo que realiza en Reino Unido es temporal, circunstancia que indica en la propia declaración de UK "Page TR7", "Travel and subsistence costs" y en el documento suscrito con TW que indica que la asignación internacional abarcará un período de 2 años"), sino incluso el hecho de haber de recibir cursos de inglés desde enero de 2014 (pagados por la empresa) a los efectos de las nuevas funciones ponen de manifiesto un mayor vínculo personal, social y cultural con España que con RU. Desde el punto de vista de los intereses económicos, la ubicación en España de las principales fuentes de renta, de su patrimonio mobiliario e inmobiliario, de sus actividades y vínculos con decenas de entidades en España del grupo XZ del que era Director General de Organización y Recursos Humanos, frente a la escasa presencia en RU (una cuenta bancaria y una vivienda alquilada), de forma patente localizan el centro de intereses vitales del obligado en España. No es necesario, por tanto, continuar el análisis (sí efectuado por la Inspección en el Acuerdo de liquidación, con idéntico resultado de residencia fiscal en España) de los criterios b) y c) del art. 4.2 CDI.
De nuevo, la mera alusión al certificado fiscal de residente no domiciliado en RU (solicitado con dos vínculos suficientes, según la normativa de aquel territorio: trabajar allí al menos 40 días y tener un alojamiento disponible en RU durante más de 91 días) no excluye la residencia fiscal en España, ni tal certificado es apto para resolver el conflicto en caso de residencia en los dos territorios, siendo en este caso manifiesta la residencia fiscal en España conforme al art. 4.2 CDI".
Pues bien, ante alegaciones idénticas a las así contestadas, de los hechos acreditados en el expediente respecto de los periodos 2015 y 2016 no resulta en tales ejercicios una conclusión diferente la de 2014: la presencia del contribuyente en España en ambos periodos fue superior a 183 días (232 días en 2015 y 270 días en 2016), habiendo sido la información aportada por el obligado corregida por la Inspección (por alegados olvidos de presencia en España y por la indebida asignación sistemática como fuera de España de los días de viaje de ida o vuelta). Una vez determinada la residencia fiscal en España y disponiendo de vivienda permanente en ambos territorios, en cuanto al centro de intereses vitales la situación personal, social y familiar es idéntica a la preexistente en 2014 a la que nos hemos referido, y obra que en septiembre de 2016 el obligado concluyó su situación de desplazado no domiciliado en Reino Unido. Y en cuanto a la vertiente económica de su centro de intereses vitales, su renta fue principalmente obtenida en España (continúa siendo su origen XZ, la entidad española de la que es Director General de organización y recurso humanos, sin que se haya dado una explicación justificada de la distribución territorial aplicada) y su patrimonio estaba radicado en su práctica totalidad en España, al igual que los principales intereses profesionales y económicos se hallaban ubicados en España en condiciones que no se han modificado significativamente en 2015 y 2016 respecto del año del desplazamiento, por lo cual el desempate continúa arrojando el mismo resultado que en 2014, la residencia fiscal en España.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
SEXTO.- En cuanto a la deducción por doble imposición invocada, es lo cierto que no se han contradicho eficazmente las razones dadas por la Inspección para no admitir la deducción de lo tributado en régimen de no domiciliado en el Reino Unido, en esencia porque se trataba de rentas no sometidas a tributación en aquel territorio conforme al CDI, por lo cual la única posibilidad era la devolución por parte de las autoridades del Reino Unido (sea en procedimiento internos, sea a través de un procedimiento amistoso del art. 25 CDI, que no consta promovido). A lo que ni el CDI (art. 22.1 a) ni la legislación interna (art. 80 LIRPF) habilitan es a la deducción de un importe ingresado indebidamente en otra jurisdicción sobre rentas que convencionalmente ésta no podía gravar por sujeción real.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado.
SÉPTIMO.- Confirmada por lo expuesto la liquidación del IRPF 2015 y 2016 que les sirve de base, respecto de las sanciones impugnadas hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria del IRPF 2015 y 2016 se hallaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos y como ya dijimos para el periodo 2014, ha de confirmarse la concurrencia de culpabilidad en el presente caso, que se halla debidamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, no fundándose tal conclusión inspectora en meros textos modelizados, frente a lo alegado, sino que la Inspección ha exteriorizado una detallada valoración de las circunstancias específicas concurrentes. En la conducta enjuiciada, que condujo a no declarar en España un importante volumen de rentas, se aprecia la falta del cuidado exigible al obligado para evitar un resultado lesivo que era previsible, no pudiendo admitirse que cualquier interpretación, por peregrina y arbitraria que sea, sea calificada como razonable, ni que el obligado, por disponer de certificados de residencia fiscal en Reino Unido como no domiciliado, se ajustase en su conducta a unos estándares mínimos de diligencia, cuando resultaba patente (y debió resultarlo al aquí reclamante que, como dijimos, recibió asesoramiento fiscal pagado por la empresa, a tales efectos), conforme a una sólida base probatoria ni intentada rebatir, que por cualquiera de los criterios de la legislación interna española (art. 9 LIRPF) y convencional (art. 4.2 CDI), era residente fiscal en España.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado.