En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que da respuesta la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de declaración de responsabilidad solidaria (art. 38.1 de la Ley 230/1963).
Cuantía: 326.669,30 euros
Referencia: R08...23
Liquidaciones: A08...78 (derivación liquidación IVA 1999); A08...89 (derivación sanciones IVA 1999).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 19.5.2022 fue incoado al obligado un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria conforme al art. 38.1 de la Ley 230/1963 por haber sido causante o colaborador en la comisión de infracciones tributarias del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 1999 de la entidad XZ SL. Dicho procedimiento concluyó el 14.7.2022 mediante la notificación de un Acuerdo declarativo de dicha responsabilidad solidaria, con alcance (liquidación y sanciones) de 326.669,30 euros.
SEGUNDO.- Disconforme con tal acto el obligado ha interpuesto el 3.8.2022 la presente reclamación, habiendo alegado el 28.11.2022 que es la tercera vez que es declarado responsable solidario por tales deudas, la primera por la Inspección y la segunda por los órganos de Recaudación, habiendo sido anuladas las dos primeras declaraciones por este órgano, siendo improcedente este tercer Acuerdo.
TERCERO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta:
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Que en fecha 28.11.2019 fue estimada la reclamación 08/04607/2015 interpuesta por D. Axy contra un Acuerdo de declaración de su responsabilidad solidaria (art. 42.1 a) de la Ley 58/2003) dictado por los órganos de Inspección, notificado el 21.4.2015, respecto del IVA 1999 (mismas liquidación y sanciones que las derivadas en el acto aquí impugnado) de XZ SL. La nuestra resolución, que es firme, concluyó que "al no haber sido notificado el acuerdo antes de la finalización del período voluntario de ingreso otorgado a XZ, S. L., el procedimiento debió darse por concluido, quedando por tanto dicho acuerdo sin efecto".
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Que en fecha 28.11.2019 fue estimada la reclamación 08/02967/2017 interpuesta por el aquí reclamante contra un segundo Acuerdo de declaración de su responsabilidad solidaria (art. 38.1 de la Ley 230/1963) dictado por los órganos de Recaudación, notificado el 22.12.2016, respecto de las mismas liquidación y sanciones de XZ SL. La nuestra resolución, que es firme, concluyó que "en el presente supuesto, la duplicidad de acuerdos de declaración de responsabilidad atenta contra el mencionado principio de seguridad jurídica, al llevar a confusión acerca de la obligación declarada. A fin de dar cumplimiento a este principio, la Administración debió, puesto que era consciente de la infracción del ordenamiento jurídico que afectaba al primer acuerdo, el dictado por la Inspección, aguardar a la anulación del mismo antes de dictar el segundo. Para ello, pudo acudir al procedimiento contemplado en el artículo 219 de la LGT o esperar a la resolución de este Tribunal, pero le estaba vedado emitir un segundo acto, contradictorio con el primero, al que claramente pretende sustituir, aun cuando no lo afirme expresamente, lo que genera la inseguridad aludida".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.- El supuesto de responsabilidad apreciado por la AEAT ha sido el regulado en el art. 38.1 de la Ley 230/1963, que disponía que "[r]esponderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria". Dicho precepto vino a ser sucedido por el art. 42.1 a) de la LGT con un contenido similar (excepto por el carácter activo que este último expresamente exige de la causación o colaboración), y en ambas versiones su naturaleza sancionadora ha sido jurisprudencialmente reconocida:
Respecto del art. 38.1 de la Ley 230/1963, el Tribunal Constitucional, al hilo del enjuiciamiento de la constitucionalidad de la Ley 10/1985, de 26 de abril, que introdujo dicho precepto en la LGT de 1963, ya declaró en su FJ 4.B que:
"(...) el precepto no consagra, como ya se ha dicho, una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad solidaria allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el art. 77.1 que gira en torno al principio de culpabilidad. Una interpretación sistemática de ambos preceptos permite concluir que también en los casos de responsabilidad solidaria se requiere la concurrencia de dolo o culpa aunque sea leve".
En cuanto al posterior art. 42.1 a) de la LGT, el carácter punitivo de la responsabilidad solidaria de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de infracciones tributarias se refleja, por ejemplo, en la STS de 7.2.2023, rec. de casación núm. 109/2021, que afirma que:
"La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado de manera recurrente, reconociendo la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad prevista en el art. 42.1.a de la LGT, y lo ha hecho en consonancia con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en las Sentencias 76/1990, de 26 de abril y 85/2006, de 27 de marzo".
En el mismo sentido se pronuncia, por ejemplo, la RTEAC de 15.10.2024, RG 8680/2021, FJ 4.
CUARTO.- Sentado lo anterior, tenemos dicho que que un supuesto de responsabilidad tenga naturaleza punitiva no significa que haya de reconocerse al responsable toda la panoplia legal de garantías propia del régimen de sanciones tributarias a todo el alcance de la responsabilidad, como lo demuestra la exclusión de la suspensión automática que la STS de 5.6.2023 citada efectúa para el art. 43. 1 a) de la LGT (remitiendo a los razonamientos que para el art. 42.1 a) LGT se contienen en la STS de 7.2.2023, rec. de casación núm. 109/2021). Sólo procede tal reconocimiento en aquellos derechos y garantías que tienen raíz constitucional.
Siendo así, qué duda cabe de que la prohibición del bis in idem, en su doble dimensión material o sustantiva (derecho de un mismo sujeto a no sufrir dos castigos por los mismos hechos y con el mismo fundamento) y procedimental o procesal (derecho a no sufrir dos o más procedimientos sancionadores con la referida triple identidad) tiene origen y relevancia constitucional (en el art. 25.1 CE, según el Tribunal Constitucional sentó en sus inicios, STC 2/1981, de 30 de marzo, sin perjuicio del reconocimiento legal bajo las vestiduras del principio de no concurrencia, arts. 178 y 180 LGT y 31 Ley 40/2015), por lo cual a la institución materialmente sancionadora aquí analizada le debe ser de aplicación. Las STS de 28.4.2023 (recursos de casación núm. 72/2021 y 546/2021) han descartado la infracción de la prohibición del bis in idem procedimental porque el art. 42.2 de la LGT no tiene naturaleza sancionadora (en los respectivos FJ 7 se sienta: "...hemos de fijar como doctrina jurisprudencial que la declaración de responsabilidad solidaria porla causa prevista en el art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador"), luego en una lectura a contrario debe ser de aplicación tal principio al supuesto de responsabilidad previsto en los arts. 38.1 de la Ley 230/1963 y art. 42.1 a) de la LGT, como el aquí analizado, en que tal carácter punitivo sí concurre.
No procede, en consecuencia, un tercer procedimiento y Acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria, tras la anulación de uno primero (por razones procedimentales, por haberse dictado por un órgano que había perdido su competencia, sin perjuicio del evidente error que contenía al aplicar el art. 42.1 a) de la LGT a hechos anteriores a su entrada en vigor) y de un segundo Acuerdo (por haberse dictado cuando aún no había sido anulado el primero).
En tal sentido de impedir la reiteración de procedimientos de declaración de este tipo de responsabilidad, por infringir la prohibición de bis in idem procedimental, se ha manifestado la RTEAC de 15.10.2024, RG 8680/2021, razonando en sus FFJJ 4 y 5:
"En este punto del debate, este Tribunal Central cree conveniente traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29-09-2014 en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1014/13, donde se puede leer en los Fundamentos de Derecho (el subrayado es añadido):
CUARTO.-
(...)
Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].
[No estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)].
En definitiva, toda vez que el procedimiento de declaración de responsabilidad del artículo 42.1.a) de la LGT de 2003 tiene, según el Tribunal Supremo, naturaleza sancionadora, ello impide a la Administración dictar un nuevo acuerdo de declaración de responsabilidad, ya que, según nuestro Alto Tribunal, "una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental."
QUINTO.- Así las cosas, no estando permitido que la Administración dicte un nuevo acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por los motivos señalados, este Tribunal Central debe proceder a la anulación de la resolución del TEAR de Cataluña, así como la del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, debiendo significarse que en virtud de lo dispuesto en el artículo 174.5 de la LGT de 2003, la resolución del presente recurso de alzada no afecta a la firmeza de las liquidaciones respecto a otros obligados tributarios distintos de...".
Procede, por lo expuesto, la anulación del acto impugnado.