En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de Vía Augusta de la AEAT, por el concepto IRPF y ejercicio 2017.
Cuantía: 10.444,91 euros
Liquidación: A08...98
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 17/02/2022 se notificó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de información por el IRPF, ejercicio 2017. El alcance del procedimiento se limitaba a lo siguiente:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.
Dicho requerimiento consta atendido en fecha 01/03/2022.
SEGUNDO.- En fecha 11/03/2022 se notificó un nuevo requerimiento en el que se establece lo siguiente respecto del alcance del mismo:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:
- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración
- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
- Comprobar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.
- Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación.
- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos equivalentes que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que estos cumplen los requisitos exigidos por la normativa para ser considerados deducibles y acreditar la efectiva afectación de los mismos a la actividad económica desarrollada.
Dicho requerimiento consta atendido en fecha 24/03/2022.
TERCERO.- En fecha 01/04/2022 se notificó la propuesta de liquidación provisional.
CUARTO.- En fecha 12/05/2022 se notificó una segunda propuesta de liquidación provisional.
QUINTO.- En fecha 20/07/2022 se notificó la liquidación provisional de la que resulta una cuota a pagar de 9.102,86 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 15.631,00 euros, y la cuota declarada, 6.528,14 euros. El contribuyente declaraba ejercer la actividad de "Otros profesionales del comercio y la hostelería" (epígrafe 599) en estimación directa simplificada, y se le regularizaban una serie de gastos que la Administración no consideraba deducibles, con base en la siguiente fundamentación:
Tras analizar dicha alegación, en fecha 12 de mayo de 2022 se notifica al obligado tributario una segunda propuesta de liquidación del IRPF 2017 en la que se regularizaba el rendimiento neto de su actividad económica al no admitirse ciertos gastos como fiscalmente deducibles por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la normativa. En fecha 26 de mayo de 2022, el contribuyente presenta las siguientes alegaciones a la propuesta de liquidación emitida.
Punto 1.
El obligado señala en alegaciones a la segunda propuesta que le ha sido sorpresivamente un nuevo acto administrativo, con idéntico número de referencia y ejercicio, sobre el que ya presentó alegaciones sin estas fueran contestadas. Que existe diferencia en la motivación y que desconoce os motivos que originan dicho cambio de motivaciones, ya que dichas alegaciones no fueron contestadas. Que dicha segunda liquidación sin contestar alegaciones incumple per-se nuestro ordenamiento jurídico por lo cual es nulo.
Vistas alegaciones so desestimadas. Es cierto que se realiza una segunda propuesta, debido en gran parte a que en la primera propuesta se presenta en alegaciones en la que en la mayoría de puntos solo indicaba que no encontraba suficientemente motiva dicha propuesta, llegando a indicar en el punto 'Quinta' que' Esta parte echa en falta un detalle concreto documento por documento que se identifique de forma concreta el motivo exacto por el cual no es aceptado como deducible mese gasto. Entendemos que no es suficiente con una manifestación genérica'. Tras observar que el obligado no entendía las motivaciones y con el único fin de que pueda quedar más claro las motivaciones de por qué dicha oficina gestora no aceptaba ciertos gastos y los motivos expresos con fin de que el obligado tributario pueda defender sus derechos.
Esta segunda propuesta ni está fuera de nuestro ordenamiento jurídico ni vulnera los derechos del obligado tributario, según señala El art. 138 LGT preserva el derecho del obligado tributario a ser oído, declarando que 'con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.' Lo trascendente, a, es que exista un trámite de audiencia, trámite esencial de la instrucción del procedimiento, para que el interesado pueda efectuar alegaciones y aportar documentos.
- El art. 164 RGIT relativo a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, dispone: '1.
Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. (...) 4. Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que, en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada. 5. En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.'.
Por todo ello como se señala se desestima la alegación, no generando indefensión ni siendo un acto nulo según nuestro ordenamiento jurídico sino una segunda propuesta dando un segundo trámite de alegaciones.
- Punto 2. En la propuesta se señala que 'En primer lugar, para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos de la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio.
De acuerdo con esta remisión, se parte del importe registrado en el libro registro, cuyo importe de gastos es de 26.181,69 euros en lugar del importe de gastos consignados en la declaración (26.159,21 euros)'.
El contribuyente no presenta alegaciones a este punto por lo que se presume su conformidad.
- Punto 3. En la propuesta se señala que 'En segundo lugar, para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos de la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio.
De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1º que se hallen registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, 2º que se justifiquen mediante original de factura o documento equivalente y 3º que estén vinculados a la actividad económica desarrollada (principio de correlación con la obtención de ingresos).
No se han aportado las facturas justificativas de los siguientes gastos anotaciones 2, 10, 28, 30, 32, 35, 47, 50, 51, 56, 57, 60, 70, 77, 85, 94, 103, 139, 147, 149, 157, 162, 165, 180, 185, 210, 211, 215, 217, 223, 251, 275, 292, 293, 294, 297, 299, 306, 309, 314, 315 por importe 4.236,49 euros Para que dichos gastos se consideren fiscalmente deducibles deben justificarse mediante la factura original o documento equivalente y estar vinculados a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario.'.
El obligado no presenta alegaciones a este punto además de no presentar pruebas de que se encuentre en posesión de dichas facturas. Con lo cual se entiende conformidad a este punto, salvo lo ya señalado en el punto 1.
- Punto 4. En la propuesta se señala' En tercer lugar, hay que tener en cuenta que el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos.
Varias consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos (por ejemplo la V0335-07 y V2703-15) resuelven que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Las consultas añaden a continuación que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que determinen el rendimiento de las mismas en el régimen de estimación directa.
No ha quedado acreditada la correlación con los ingresos de los gastos referentes a las anotaciones '234 y 238' por importe de 264,86 euros, tratándose de gastos de Hotel y de ... sin que aporte más pruebas de que se trate de gastos correlacionados con su actividad. Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal.
- En cuanto a las anotaciones '6, 14, 29, 39, 61, 69, 90, 97, 104, 110, 111, 112, 115, 123, 124, 129, 138, 140, 154, 164, 166, 175, 181, 186, 192, 195, 196, 197, 201, 203, 207, 212, 213, 227, 242, 247, 253, 257, 258, 261, 283, 302, 303, 304, 311' por importe total de 2.059,74 euros, no se puede identificar al destinatario de la operación por lo cual con las pruebas aportadas no queda acreditada su correlación con la actividad, ya que no queda acreditada que sean gastos del contribuyente.
Además, señalar que dichas anotaciones se tratan de gastos de Gasolina, no aportando prueba de que el vehículo ni que dicho gasto de desplazamiento se encuentre correlacionado con los ingresos.
Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal.
- En cuanto a las anotaciones '4, 7, 11, 20, 22, 23, 24, 33, 34, 36, 38, 40, 42, 49, 54, 59, 63, 66, 73, 81, 83, 84, 86, 91, 92, 93, 96, 100, 101, 105, 113, 114, 116, 117, 120, 121, 127, 128, 137, 141, 142, 143, 150, 151, 152, 153, 155, 158, 163, 168, 169, 178, 182, 183, 187, 188, 189, 191, 193, 194, 198, 200, 214, 225, 229, 230, 233, 236, 243, 244, 246, 252, 256, 260, 262, 263, 264, 267, 268, 271, 276, 281, 285, 287, 312, 317', por importe total de 7.864,28 euros, no se puede identificar al destinatario de la operación por lo cual con las pruebas aportadas no queda acreditada su correlación con la actividad, ya que no queda acreditada que sean gastos del contribuyente. Además, señalar que dichas anotaciones se tratan de gastos de restaurantes con más de un comensal, y tampoco ha acreditado que dichas comidas se traten de gastos afectos a la actividad ni correlacionados con los ingresos. Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal.
En cuanto a las anotaciones '12, 16, 18, 19, 41, 45, 48, 53, 58, 62, 64, 65, 78, 126, 160, 161, 167, 173, 224, 240', por importe total de 618,80 euros, no se puede identificar al destinatario de la operación por lo cual con las pruebas aportadas no queda acreditada su correlación con la actividad.
- Además, señalar que dichas anotaciones se tratan de gastos de taxi, y tampoco ha acreditado que dichos desplazamientos se traten de gastos afectos a la actividad, siendo muchos de ellos fuera de Barcelona como son las anotaciones 12(CIUDAD_1), 16(CIUDAD_1), 18(CIUDAD_1), 19(CIUDAD_1). 41(PAIS_1), 48(PAIS_1), 53(CIUDAD_2.), 62(CIUDAD_3), 64(CIUDAD_2), 65(CIUDAD_2.), 78(CIUDAD_4), 126(CIUDAD_5). Además de no aparecer el destinatario del gasto y por ello no quedar acreditado su afectación a l actividad tampoco se aportan pruebas de que dichos desplazamientos se traten de gastos relacionados con la actividad ni correlacionados con los ingresos. Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal.
En cuanto a las anotaciones '13, 15, 17, 21, 47, 52, 71, 72, 79, 80, 82, 89, 95, 107, 108, 109, 119, 125, 130, 131, 132, 133, 135, 136, 170, 171, 172, 232, 266, 284, 301, 310, 313', por importe total de 1.493,48 euros, no se puede identificar al destinatario de la operación por lo cual con las pruebas aportadas no queda acreditada su correlación con la actividad, ya que no queda acreditada que sean gastos del contribuyente. Además de no aparecer el destinatario del gasto y por ello no quedar acreditado su afectación a la actividad tampoco se aportan pruebas de que dichos gastos se encuentre afectos a la actividad ni correlacionados con los ingresos como son las anotaciones 21(Alimentos 'paleta beher oro'), 52(Camiseta), 71(Gastos de correo), 72(Gastos de correo), 79(billete transporte no nominativo), 80(hotel en CIUDAD_4), 82(bombillas), 89(Peaje), 95(Alimentos 'paleta beher oro'), 107(correos), 108 (papel higiénico), 109(Peaje), 119(Albarán compra de bombillas), 125(Parking), 130(Pintura), 131(Peaje), 132(regleta led), 133(gastos en mediamarkt), 135(Parking), 136(Albarán foco negro), 170(tarejeta partyfiesta), 171(billete sencillo no nominativo), 172(libro), 232(correos), 266(adaptador internacional enchufe), 284(pintura suelo), 301(apple watch), 310(Parking), 313(Alimentos 'paleta beher oro'). Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal'.
- El obligado en las alegaciones señala que ya presentó unas alegaciones para una primera propuesta siendo contestadas a las referentes a este punto.
Vistáis alegaciones son desestimadas. Hay que tener en cuenta que el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos. Varias consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos (por ejemplo la V0335-07 y V2703-15) resuelven que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Las consultas añaden a continuación que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que determinen el rendimiento de las mismas en el régimen de estimación directa.
- El obligado no aporta más pruebas, únicamente señala que no se encuentran suficientemente motivadas los gastos que en la primera propuesta no se admitieron. Como se señala en la propuesta hay muchas anotaciones de su libro de gastos que no queda acreditada con su actividad --- al tratarse de gastos que 'No se pude identificar al destinatario además de ser gastos de Gasolina, No se pude identificar al destinatario además de ser gastos de Gastos de restaurantes con más de un comensal, No se pude identificar al destinatario además de ser gastos de Taxi cuyo desplazamientos no acredita que se encuentren relacionados con su actividad, No se pude identificar al destinatario además de ser gastos de Material oficina, material oficina, Gastos de correo, Alimentos 'paleta beher oro', Camiseta, Gastos de correo, Gastos de correo, billete trasnporte no nominativo, hotel en CIUDAD_4, bombillas, Peaje, Alimentos 'paleta beher oro', correos, papel higienico, Peaje, Albaran compra de bombillas, Parking, Pintura, Peaje, regleta led, gastos en mediamarkt, Parking, Albaran foco negro, tarejeta partyfiesta, billete sencillo no nominativo, libro, correos, adaptador internacional enchufe, pintura suelo, apple watch, Parking, Alimentos 'paleta beher oro'.
Por lo que al ser gastos que por su propia naturaleza no están vinculados con la actividad ni tienen relación directa con esta no se admitirá su deducción fiscal'.
En cuanto a la sentencia del Tribunal supremo 3454/2019 señalar que la sentencia lo que señala es algo que ya dice el ordenamiento jurídico. Señalando que son deducibles la atención a clientes. No obstante, la obligada no aporta pruebas que se traten de atención a clientes.
Es preciso aclarar que existe una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto, el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece: '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'.
Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
'e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo'.
Por lo que, al no haber quedado acreditado que las facturas anotadas se corresponden con atenciones a terceros, ni siquiera es posible considerar como fiscalmente deducible el 1% de la cifra de negocio.
- Punto 5. En cuarto lugar, hay que tener en cuenta que el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos. Varias consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos (por ejemplo la V0335-07 y V2703-15) resuelven que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Las consultas añaden a continuación que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que determinen el rendimiento de las mismas en el régimen de estimación directa.
No son gastos fiscalmente deducibles los gastos de suministros correspondientes al teléfono puesto que, dichos gastos no son exclusivos de la actividad, al incluir en el concepto de la factura 'Fusión NP' los gastos correspondientes tanto a un teléfono móvil como al teléfono fijo, televisión y una línea adicional. Por ello, no se admiten como gastos deducibles los correspondientes a las anotaciones 1, 27, 46, 76, 102, 179, 208, 222, 250.
La obligada señala en alegaciones 'que se debe deducir el gasto relativo a su línea de teléfono móvil usado como fines profesionales, línea que se halla integrada dentro del paquete fusión con el único fin de obtener un precio por la misma más económico y que además es objeto de factura diferenciada del resto de los productos.
Vistáis alegaciones son desestimadas. En dicha factura no se puede diferenciar dicho coste siendo un paquete indivisible. El obligado incluye en dicha factura gastos en los que dice que utiliza para la actividad y gastos que no acredita su uso, con lo cual al no ser gastos exclusivamente de la actividad no podrá ser objeto de deducción fiscal.
Varias consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos (por ejemplo la V0335-07 y V2703-15) resuelven que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Las consultas añaden a continuación que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que determinen el rendimiento de las mismas en el régimen de estimación directa.
- No son gastos fiscalmente deducibles los gastos de suministros correspondientes al teléfono puesto que, dichos gastos no son exclusivos de la actividad, al incluir en el concepto de la factura 'Fusión NP' los gastos correspondientes tanto a un teléfono móvil como al teléfono fijo, televisión y una línea adicional. Por ello, no se admiten como gastos deducibles los correspondientes a las anotaciones 1, 27, 46, 76, 102, 179, 208, 222, 250, 273, 298 del libro registro de compras y gastos, que ascienden a un total de 1.471,36 euros.
- Punto 6. En quinto lugar, el contribuyente ejerce la actividad económica de Otros Prof. Relac.
Comercio y Hosteleria, Epígrafe 599 IAE, actividad no exceptuada de la obligación de utilización exclusiva establecida en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF en caso de vehículos de turismo.
Por lo que cuando no exista esta vinculación exclusiva o no pueda probarse suficientemente, no podrán considerarse fiscalmente deducibles los gastos relativos a vehículos.
Ha aportado un contrato donde no se acredita que sea agente comercial.
A tenor de tales preceptos, los automóviles e entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen exclusivamente en la actividad, dado que, por una parte el vehículo de turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial (artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el artículo 21.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.
No se aporta documentación que acredite la existencia de un vehículo afecto exclusivamente a la actividad económica desarrollada.
Por lo tanto, no serán deducibles los gastos relacionados con vehículos, al no hallarse exclusivamente afectos a la actividad, no es posible considerar como gastos fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento neto ni la amortización, ni los gastos derivados de su utilización, ni tampoco los relacionados directamente con ellos, según el criterio de la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V3195-15.
Por lo que no serán deducibles los gastos incluidos en el libro de facturas recibidas anotaciones '9, 26, 31, 37, 43, 55, 67, 68, 75, 87, 88, 98, 106, 118, 122, 134, 144, 146, 148, 159, 174, 176, 184, 190, 199, 202, 204, 206, 209, 216, 221, 228, 231, 235, 245, 248, 254, 259, 265, 269, 272, 274, 279, 286, 290, 291, 295, 300, 305, 319' por importe total de 2.701,80 euros.
El obligado señala en alegaciones que 'el vehículo que utiliza en la actividad es antiguo y que la familia dispone de otros vehículos destinados a un uso particular, en concreto otros 3 vehículos'.
Vistas las alegaciones, deben ser desestimadas. El contribuyente no acredita que dicho vehículo se encuentra afecto exclusivamente a la actividad económica. Como señala la consulta V1136-15 tener más de un vehículo no acredita dicha correlación.:
(...)
- De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición, mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
La afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre). La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo, sino que corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. No obstante, la tenencia de otro vehículo destinado a uso particular no prueba que el vehículo sobre el que se formula la consulta vaya a destinarse exclusivamente a la actividad.' En relación con la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo', de ello se deduce que la Administración tributaria debe acreditar la realización del hecho imponible y demás presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias, la medida o dimensión de la magnitud que se adopte como base imponible y del resto de elementos de cuantificación de la deuda tributaria, así como las circunstancias determinantes de la atribución del hecho imponible y otros presupuestos de hecho al obligado tributario y el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.
En virtud de lo anterior, se considera que la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo es un beneficio fiscal, por lo que será el propio obligado el que deba acreditar el derecho a su deducibilidad.
- Por lo tanto, una vez analizada la información aportada por el contribuyente, la Administración Tributaria considera que del total de gastos consignados en el libro registro (26.181,69 euros), no son fiscalmente deducibles 20.710,81 euros, por los motivos anteriormente señalados.
Siendo finalmente los gastos admitidos como gastos deducibles 5.470,88 euros, que serán consignados en las casillas correspondientes de su declaración de IRPF.
A esta cifra se han añadido 2.000,00 euros en concepto de gastos de difícil justificación (de acuerdo con el artículo 30 del Reglamento del IRPF, Real Decreto 439/2007), resultando unos gastos totales de 7.470,88 euros, cifra que se ha utilizado en la regularización practicada.
En conclusión, siendo los ingresos de 90.432,00 euros y los gastos deducibles 7.470,88 euros, el rendimiento neto de la actividad económica asciende a 82.961,12 euros.
SEXTO.- No conforme con el anterior acuerdo, el interesado interpuso la presente reclamación económico-administrativa en fecha 20/07/2022.
En fecha 03/11/2022 el recurrente presentó escrito de alegaciones manifestando, en síntesis:
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PRIMERA.- De la profesión de la compareciente.- Como bien conoce la Agencia Tributaria, la compareciente realiza funciones de comercial para la sociedad XZ, S.L., bajo el contrato de colaboración de fecha .../2015, empresa que se dedica principalmente y de entre otras actividades a la fabricación de anclajes metálicos para perfiles de exterior.
Que teniendo en cuenta la actividad desarrollada, la compareciente se desplaza constantemente con el fin de poder vender los productos que desarrolla XZ, S.L. cerrando acuerdos en nombre de dicha sociedad con clientes ya conocidos y con nuevos clientes.
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SEGUNDA.- De los gastos de gasolina anotaciones 6, 14, 29, 39, 61 69, 90, 97, 104, 110, 111, 112, 115, 123, 124, 129, 138, 140, 154, 164, 166, 175, 181, 186, 192, 195, 196, 197, 201, 203, 207, 212, 213, 227, 242, 247, 253, 257, 258, 261, 283, 302, 303, 304 y 311.
- La AEAT considera que dichos gastos no son deducibles, porque no puede identificarse el destinatario ni se acredita la correlación existente entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad; sin que la compareciente pueda estar de acuerdo, teniendo en cuenta que las facturas que se presentan, son las denominadas "facturas simplificadas" siendo permitidas las mismas a tenor de que dichas cumplen todas las características requeridas por el Real Decreto 1619/2021 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y en concreto por los artículos 4 y 7 (...)
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TERCERA.- De los gastos de restauración, relativos a las anotaciones 4, 7, 11, 20, 22, 23, 24, 33, 34, 36, 38, 40, 42, 49, 54, 59, 63, 66, 73, 81, 83, 84, 86, 91, 92, 93, 96, 100, 101, 105, 113, 114, 116, 117, 120, 121, 127, 128, 137, 141, 142, 143, 150, 151, 152, 153, 155, 158, 163, 168, 169, 178, 182, 183, 187, 188, 189, 191, 193, 194, 198, 200, 214, 225, 229, 230, 233, 236, 243, 244, 246, 252, 256, 260, 262, 263, 264, 267, 268, 271, 276, 281, 285, 287, 312 o 317 por importe de 7.864,28 euros.- La AEAT descarta la deducibilidad de todos los gastos de restauración deducidos porque a su juicio los documentos aportados no permiten conocer el destinatario de los servicios de restauración y porque no se hallan vinculados a la actividad.
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CUARTA.- De los gastos de suministro de teléfono, relativos a las anotaciones 1, 27, 46, 76, 102, 179, 208, 222, 250, 273 y 298 por importe de 1.471,36euros.- La Agencia Tributaria, entiende que dichos gastos no pueden ser considerados como deducibles toda vez, que al hallarse dentro del paquete fusión no son exclusivos de la actividad económica ejercida por la compareciente sino compartidos, es decir que también tiene un uso particular, pero es que en ningún momento la LIRPF hace referencia a esa "exclusividad" y además porque sería ir contra la realidad negar que un comercial necesita tanto de un ordenador con conectividad, como de línea de móvil y siendo entiende esta parte, no necesaria acreditación alguna sobre la necesidad de dichos servicios en el desarrollo de una actividad económica; máxime si tenemos en cuenta que parte de actividad de comercial que desarrolla se realiza en su domicilio hallándose parte de dicha vivienda afecta a la actividad. El hecho de que esa línea móvil e internet se facturen dentro un paquete sólo responde a economizar el precio de dichos servicios que en el caso de ser contratados de manera individual serian muchísimo menos económicos.
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QUINTA.- De la NO deducibilidad de las facturas relacionadas con el vehículo utilizado por la compareciente y que dan lugar a las anotaciones 9, 26, 31, 37, 43, 55, 67, 68, 75, 87, 88, 98, 106, 118, 122, 134, 144, 146, 148, 159, 174, 176, 184, 190, 199, 202, 204, 206, 209, 216, 221, 228, 231, 235, 245, 248, 254, 259, 265, 269, 272, 274, 279, 286, 290, 291, 295, 300, 305 y 319 por importe de 2.701,80euros.- La Agencia Tributaria, descarta dichos gastos por considerar que el vehículo no se halla afecto de manera exclusiva a la actividad, sin embargo, no puede estar de acuerdo la compareciente teniendo en cuenta que la actividad comercial que desarrolla la obliga a desplazarse constantemente siendo necesario el uso de un vehículo toda vez, que su actividad consiste en intentar captar nuevos clientes y fidelizar los antiguos, y este servicio requiere de constantes reuniones en la sede de las diferentes empresas, ya sea para presentar producto, negociar o cerrar acuerdos, debiendo ser la compareciente la que se desplace a las sedes de los clientes.
En dichos desplazamientos la compareciente no sólo emplea combustible, sino que también acusa el desgaste del vehículo siendo necesario reparar el vehículo, satisfacer primas de seguro y pagar peajes para realizar la actividad comercial a la que se dedica la compareciente; sin embargo, la Agencia Tributaria se ha limitado a calificar como no deducible todos los gastos relacionados con vehículo sin ni tan sólo discernir de que vehículo se refieren cada uno de los gastos deducidos.
Considera la compareciente que teniendo en cuenta la actividad que la misma desarrolla los gastos del vehículo deben ser considerado como necesarios para el desarrollo de la actividad puesto que se trata de un instrumento totalmente necesario para poder ejercer la actividad económica desarrollada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados y, en particular: decidir sobre la deduciblidad de los gastos controvertidos para determinar el rendimiento neto de la actividad económica.
TERCERO.- En primer lugar, es de señalar que el interesado, en esta sede, únicamente se opone a la regularización de los gastos señalados en sus alegaciones, no mostrando motivos de oposición en relación a la regularización de otros gastos. Por ello, se confirman los ajustes efectuados en relación con el resto de gastos no admitidos y que no han sido combatidos expresamente por el recurrente al no apreciarse por este Tribunal la existencia de errores de hecho ni de derecho respecto a tales cuestiones en la liquidación impugnada.
CUARTO.- La cuestión de fondo planteada consiste, como ya se ha dicho, en determinar si son o no deducibles determinados gastos de la actividad profesional. Al efecto, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, (en adelante RIRPF).
En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, que en su apartado 3 dispone que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
A partir de ello, hay que tener en cuenta que el resultado contable constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integran la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y la legislación de desarrollo del mismo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley del Impuesto sobre sociedades, (artículos 14 y 15). Debido a lo dispuesto por tanto en la LIRPF, la Ley del Impuesto sobre sociedades y las normativas de desarrollo correspondientes, las partidas deducibles de gastos deben de cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, tal y como han sentado los Tribunales Superiores de Justicia, (v.g. el TSJ de Cataluña en Sentencia nº 966/2019 de 16/07/2019):
"Teniendo en cuenta que, como señala el TEAR, la base imponible se calculará con el resultado contable que resulta de computar los ingresos con deducción de aquellos gastos que tengan la consideración de deducibles.
Y considerando que tales gastos deben cumplir los siguientes requisitos para su deducibilidad:
1. Contabilización.
2. Imputación al ejercicio en que se producen (salvo criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
3. Justificación. Normalmente mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.
4. Correlación con los ingresos, es decir, que constituyan un coste para la producción de tales ingresos."
Por todo ello, a la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración practica en la liquidación, se debe de considerar la regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT, es decir, que:
"quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."
Dicha norma está desarrollada por la resolución del TEAC de 02/02/2017, (3961/2016), resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales."
En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales, (v.g. STS 16/11/1977; STS 30/09/1988; STS 27/02/1989; STS 25/01/1995; STS 01/10/1997), que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, etc.
Por ello en el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.
QUINTO.- Respecto de las alegaciones segunda y quita en relación con los gastos de gasolina y gastos relacionados con el vehículo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 29 LIRPF, y en el artículo 22 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo que desarrolla de forma específica las normas relativas a la afectación de vehículos a la actividad económica en los siguientes términos:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
La norma tributaria permite la afectación a la actividad económica de elementos que, si bien forman parte del patrimonio del obligado tributario, su contribución efectiva a la obtención de ingresos obliga a que deba tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento de la actividad los gastos derivados de su mantenimiento. Dicha afectación se formaliza mediante la inclusión del bien en cuestión en el Libro Registro de Bienes de Inversión y supone, en consecuencia que el elemento patrimonial deja de ser susceptible de utilización en la esfera privada del obligado tributario.
Sin embargo, habida cuenta de la variada naturaleza de los elementos susceptibles de ser afectados a la actividad económica y la confluencia en definitiva bajo la titularidad de una misma persona física tanto del patrimonio destinado al uso privado como del afecto a su actividad, la norma ha optado por matizar qué se entiende por 'afectación'.
Así pues, respecto de aquellos elementos patrimoniales cuya divisibilidad permita que de forma simultánea pueda ser aprovechado de forma separada e independiente para uso privado y profesional, se aplicará un criterio de afectación proporcional, afectación que implica en definitiva que el elemento en cuestión, en ese porcentaje determinado, se encuentra totalmente afecto a la actividad.
Respecto de aquellos otros elementos que carecen de dicha cualidad y que en consecuencia su uso privado o profesional al mismo tiempo son excluyentes entre sí, la norma opta por entenderlos afectos a una u otra finalidad atendiendo al uso fundamental dado al elemento. De esta forma, se permite afectar un elemento a la actividad cuando en días y horas hábiles es utilizado de forma efectiva en el desarrollo de la misma, aun cuando se efectúe un uso privado del mismo siempre que dicho uso tenga carácter residual, accesorio, notoriamente irrelevante y efectuado en días y horas inhábiles.
Sin embargo, la afectación señalada en el párrafo anterior no refiere una simple 'disponibilidad' del elemento en horario laboral sino que exige un uso efectivo, real y fundamental del mismo en la actividad económica habida cuenta de que, como ya se ha señalado, la afectación requiere la contribución efectiva a la obtención de los ingresos de la actividad. De ahí que el legislador en el caso de vehículos automóviles haya optado por dos fórmulas.
La primera de ellas, presume la afectación a la actividad económica de determinados vehículos automóviles que, bien por sus características técnicas y el destino dado al mismo o la características de la actividad desarrollada por el obligado tributario se entiende que resultan imprescindibles para el desempeño mismo de la actividad, matización que va más allá de cualquier eventual utilidad que se le pueda dar en el desempeño de cualquier otra profesión porque incide de lleno en la existencia o no de la misma. De ahí la presunción iuris tantum recogida en el Reglamento de forma que una vez probada la inclusión en algunos de los supuestos previstos en la norma, corresponde a la oficina gestora probar que no se ha dado al vehículo el uso profesional previsto.
En el resto de los supuestos, la prueba de la afectación corresponderá al obligado tributario de conformidad con las normas generales recogidas en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En estos casos, el legislador exige que la deducibilidad de los gastos derivados de un vehículo automóvil esté circunscrita, además de los restantes requisitos de efectividad, registro, documentación y correlación con los ingresos, a la 'afectación exclusiva' del vehículo a la actividad empresarial, afectación que se demuestra a través de su utilización efectiva, sin que resulte admisible un uso mixto compartido con actividades privadas aunque las mismas sean llevadas a cabo en días u horas inhábiles.
De una u otra forma, para poder deducir los gastos correspondientes al vehículo es necesario que éste se utilice exclusivamente para la actividad, pues en otro caso no serán deducibles, ni en todo ni en parte, tales gastos.
El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2019 (rec. 1463/2017) ha establecido sobre este tema:
"CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006.
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006, porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas: (a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; (b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante."
Por otra parte, el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2018 (rec. 102/2016), referido al IVA pero que entendemos aplicable al IRPF, argumenta:
"Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artíclo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" (...)"
En el mismo sentido las Sentencias Tribunal Supremo de 17/04/2018 (rec. 103/2016); 21/05/2018 (rec. 223/2016); 06/06/2018 (rec. 2328/2017); 16/07/2018 (rec. 4070.2017); 17/07/2018 (rec. 4066/2017); 17/07/2018 (rec. 1598/2017); 18/07/2018 (rec. 4124/2017); 19/07/2017 (rec. 4851/2017).
Y finalmente el TSJ de Cataluña, en su Sentencia 3135/2021, de 28 de junio (rec. 982/2019) descarta, por insuficiente, la prueba basada exclusivamente en las facturas acreditativas del uso del vehículo.
"Ante la ausencia de prueba alguna directamente dirigida a acreditar ese uso intensivo, esencial y primordial para la actividad profesional, que se queda exclusivamente en la constatación del kilometraje y el alquiler de un parking, no puede más que desestimar este motivo de recurso, sin que tampoco proceda reconocer los gastos por alquiler de parking del vehículo al no haberse acreditado la afectación exclusiva del mismo a la actividad."
En definitiva, la deducción de los gastos asociados a la adquisición, uso y mantenimiento del vehículo (combustible, parking, peajes, reparaciones, ITV, seguros, amortización, cuotas de renting, etc.) se encuentra condicionada a la prueba de la utilización exclusiva del vehículo en la actividad económica.
SEXTO.- En el caso que nos ocupa la reclamante manifiesta ejercer la actividad de "Otros profesionales del comercio y la hostelería" (epígrafe 599). La Dirección General de Coordinación con la Agencias Territoriales en consulta nº 352 de fecha 15 de julio de 1992 señaló en un supuesto en que "La persona consultante, que realiza operaciones de representación comercial por las que percibe una comisión, sin asumir el riesgo de operaciones en las que interviene y careciendo de organización empresarial autónoma, desea saber si está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas", señaló:
Dado que el sujeto pasivo del impuesto es, en este caso, una persona física procederá clasificar su actividad profesional en la Sección 2ª de las Tarifas del impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, y en concreto deberá incluirse en el Grupo 511 de la referida Sección 2ª, que comprende la actividad ejercida por los "agentes comerciales", o en el Grupo 599 de la misma Sección 2ª si dicha persona no es agente comercial.
Y en la número 497 del mismo centro directivo se indica:
De todo lo expuesto anteriormente se pueden extraer las siguientes conclusiones en orden a la calificación y clasificación de este tipo de actividades a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas:
1º. Si la actividad ejercida debe calificarse como profesional por cumplir los requisitos antes reseñados y, además, es realizada por un mediador mercantil que es persona física, la clasificación correspondiente se realizará en el Grupo 511 de la Sección 2ª de las Tarifas, si el mediador mercantil es un agente comercial colegiado, o en el Grupo 599 de idéntica Sección si no es agente comercial.
En este caso, conviene advertir que el Impuesto sobre Actividades Económicas está absolutamente desvinculado del régimen administrativo de las actividades que grava, lo cual se manifiesta en:
a) Que el hecho de figurar inscrito en Matrícula o de satisfacer el impuesto no legítima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos, según se dispone en la Regla 4ª.4 de la Instrucción, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
b) La ausencia en la regulación del impuesto de disposiciones que contengan exigencia alguna de requisitos de titulación o certificaciones para causar alta en Matrícula por el ejercicio de una actividad gravada por el tributo.
Lo expuesto supone, en el caso de estas actividades calificadas como profesionales, que el mediador mercantil para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en cl ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.
2º. Si la actividad ejercida debe calificarse como profesional por cumplir los requisitos antes expuestos, pero aquélla es ejercida por persona jurídica o entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, por imperativo de lo dispuesto en la Regla 3ª.3 de la Instrucción, deberá clasificarse en la Sección 1ª de las Tarifas, y más concretamente en el Grupo 631 que comprende a los intermediarios del comercio.
3º. Si la actividad ejercida ha de calificarse como comercial, con independencia de que la misma se realice por persona física, jurídica o entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, deberá clasificarse en la Sección 1ª, atendiendo tanto a la modalidad de comercio de que se trate, mayor o menor, como el tipo de producto que se comercialice.
De acuerdo con ello en el grupo 511 de la sección segunda de las Tarifas se clasifica la actividad de los «Agentes Comerciales» ejercida por personas físicas y en el grupo 599 de la misma sección segunda, «Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.», se clasifica la actividad de los mediadores mercantiles que no sean agentes comerciales.
Consecuentemente la Dirección General de Tributos admite la inclusión en la excepción de la letra d) del art. 22.4 RIRPF a los profesionales incluidos en el epígrafe 599 IAE. En consulta V2081-12, en relación a la deducibilidad de los gastos de la actividad económica por "La consultante desarrolla una actividad profesional por la que se encuentra dada de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE ("Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería N.C.O.P"), manifestando que las labores propias de su actividad son las de un agente comercial". Indica el centro directivo:
De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que la actividad económica de representante o agente comercial se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, el vehículo de turismo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.
En similar sentido se pronuncia, en relación al IVA, la consulta V1497-14 de 9 de junio señalando:
(...)
2.- De acuerdo con la regulación referida en el número anterior, se presume la afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien de los vehículos utilizados en sus desplazamientos profesionales por los representantes o agentes comerciales.
Al respecto, cabe señalar que la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario para que la referida presunción resulte aplicable.
(...)
2º.- Considerando lo expuesto, cabe concluir que la no colegiación de los agentes o representantes comerciales no puede ser óbice a la procedencia de la presunción de afectación del 100 por cien establecida en el precitado artículo 95.Tres. Sí lo será, no obstante, que dichas personas no lleven a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.
Sin perjuicio de ello, dicha presunción admite prueba en contrario, por lo que el destino efectivo del vehículo adquirido para los desplazamientos del consultante, podrá ser enervado aportando cualquiera de las pruebas admitidas en derecho.
...
En consulta V3141-21 de 17 de diciembre sin embargo se concluye, en relación a un profesional integrado en el epígrafe 599 IAE:
Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de los supuestos recogidos en el apartado 4, circunstancia que no concurre en el presente caso, al no tratarse la actividad desarrollada la de agente comercial, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización (entre los que se encuentran las cuotas derivadas del contrato de leasing).
A nivel jurisprudencial resulta relevante el criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 11 de marzo de 2020 (rec. 976/2018) en la que expone:
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado respecto de cuestiones similares a las que son objeto de este recurso, en relación con la misma recurrente en Impuesto pero en relación con el ejercicio de 2011, en la sentencia de 27 de febrero de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 973/2018, en la que se argumenta lo siguiente:
(...)
" SEXTO.- Sentado lo que antecede, para resolver la cuestión de fondo hay que determinar, con carácter previo, la actividad económica desarrollada por la recurrente en el ejercicio 2011.
La actora afirma que en ese ejercicio fiscal desarrolló la actividad de agente comercial, hecho que niega la AEAT por no acreditar estar inscrita en el Colegio de Agentes Comerciales y por figurar de alta en el epígrafe 599 del IAE y no en el epígrafe 511, si bien la resolución del TEAR invoca otros argumentos para desestimar la reclamación: (i) que la interesada no había aportado la declaración de alta en el censo de profesionales con el alta en el epígrafe 599 del IAE, en el que se clasifican los mediadores mercantiles (agentes comerciales) no colegiados; (ii) que no se había aportado prueba alguna de los presumibles desplazamientos realizados
Difieren, pues, los argumentos del TEAR y de la AEAT, aunque tienen como base común que ambos consideran que para ejercer la actividad de agente comercial hay que figurar de alta en el censo de profesionales y en el IAE
El epígrafe 511 del IAE comprende los "agentes comerciales", mientras que el 599 incluye "otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.". Los dos epígrafes pertenecen a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), clasificándose en el grupo 511 o en el 599 el mediador mercantil que sea, respectivamente, colegiado o no colegiado, que se limite a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
La Administración tributaria no puede exigir la colegiación para admitir el desarrollo de la actividad económica de mediador comercial. Así, la contestación no vinculante de la Dirección General de Tributos, 1131-01 de 30 de abril de 2004, dice en lo que ahora importa: "(...) el mediador mercantil, para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.
Por tanto, si la persona física que ejerce la actividad en cuestión, se limitase a poner en relación a compradores y vendedores, sin adquirir los productos que le son solicitados, y sin almacenar, entregar y cobrar los mismos en el momento de su venta, la actividad deberá clasificarse en una de las rúbricas señaladas de la Sección Segunda (Grupo 511 si tiene la condición de agente comercial y Grupo 599 en caso contrario)."
Y en la respuesta a la consulta vinculante V1497/2914, de 9 de junio, relativa a un agente comercial dado de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE, en la que se planteaba la deducibilidad de las cuotas de IVA por la adquisición y el mantenimiento de un vehículo turismo destinado a la actividad profesional de representante comercial, la Dirección General de Tributos afirma:
"(...) la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario (...)".
Así pues, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.
En relación con el epígrafe del IAE, el debate sobre la inclusión de la actora en el 511 o en el 599 resulta irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan, pues si bien la AEAT exigió en principio la inclusión de la actora en el epígrafe 511 del IAE, el TEAR admite el alta en el epígrafe 599 para aplicar la excepción que regula el art. 22.4 del Reglamento del IRPF , aunque aduce que la interesada no ha aportado la declaración de alta en el censo de profesionales.
Sin embargo, la recurrente ha aportado con el escrito de demanda fotocopia de la declaración censal (modelo 036), presentada en la Agencia Tributaria el día 1 de junio de 2005, en la que comunica el inicio de la actividad incluida en el epígrafe 599 del IAE, de manera que ha quedado acreditado el requisito exigido por el TEAR en la resolución impugnada.
Aparte de esto, y como antes se ha dicho, lo decisivo para apreciar que una persona desarrolla la actividad de agente comercial es que lleve a cabo las labores propias de esa profesión. En este sentido, la actora ha aportado el contrato suscrito en fecha 1 de junio de 2005 por la sociedad Dermasen Cosméticos S.L. (empresa) y la recurrente (agente), en el que se hace constar, en esencia: (i) la empresa confiere al agente la actividad de mediación y promoción de las actividades propias de ella (distribución y venta de productos relacionados con la cosmética, perfumería y belleza); (ii) el agente desarrollará su actividad con carácter de exclusividad en el área geográfica de Madrid y Toledo, cooperando, aún fuera de su area geográfica, en las gestiones comerciales que la empresa considere oportunas; (iii) el agente no recibirá pagos de clientes sin autorización de la empresa ni puede ofrecer a los clientes garantía alguna de los productos sin autorización; (iv) la empresa, con la debida antelación y a su cargo, remitirá al agente muestrarios, tarifas, propagandas y en general todos los elementos publicitarios que la empresa estime necesarios para su función; (v) el agente gozará de plena autonomía para organizar su actividad profesional, sin perjuicio de las instrucciones de la empresa en cuanto a precios, variaciones de los mismos y demás procedentes; (vi) serán de cuenta exclusiva del agente los gastos del local donde se desarrolle su actividad comercial, los gastos de desplazamiento para el total y buen desarrollo de su actividad, los salarios y la seguridad social del personal a su servicio y los gastos del vehículo o vehículos que utilice para la ejecución del contrato; (vii) como contraprestación a la actividad de promoción, el agente percibirá una retribución fija mensual y una retribución porcentual en concepto de comisiones según ventas.
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia de 18 de marzo de 2015 (rec. 15230/2014) señala a estos efectos (en relación a una actividad empresarial clasificada en el epígrafe 631 IAE):
Pero es que la actividad desarrollada por la empresa en la que la actora presta sus servicios, constituida por esta y por otro socio como sociedad civil (sociedad civil Illfer, de alta en el epígrafe 631 del IAE correspondiente a la actividad empresarial "intermediarios del comercio", que no en la actividad profesional de "agente comercial", epígrafe 511 del IAE), a la luz del contenido del contrato suscrito en La Rioja por aquella sociedad y la sociedad "Barnices y Pinturas modernas, S.A." ("Barpimo, S.A.") el día 25 de mayo de 2005, y a la luz de los demás datos que se harán constar a continuación, no se puede calificar de contrato de agencia comercial, por lo que la recurrente tenía que demostrar que el vehículo adquirido, que emplea en el ejercicio de su profesión, está afecto "exclusivamente a tal actividad". Y no lo ha hecho.
El documento contractual que obra incorporado al expediente administrativo (se adjunta con la reclamación económico- administrativa) identifica el contrato suscrito por ambas partes como un contrato de prestación de servicios.
La lectura de sus cláusulas permite comprobar que se trata de un contrato en virtud del cual se contrata el desarrollo de una labor de promoción publicitaria de diversos productos fabricados y vendidos por "Barpimo, S.A.", comprendiendo en particular los siguientes servicios: asesoramiento y asistencia a Barpimo en marketing y promoción publicitaria de los productos a nivel nacional e internacional; análisis de mercados y definición de clientela, ayudando en su caso a mejorar su oferta de servicios dentro de la política de marketing que opere en cualquier lugar donde Barpimo venda o desee vender los productos; comunicación de estadísticas comerciales; coordinación y desarrollo de actividades de subcontratación de trabajos de promoción y marketing en cada área geográfica; información sobre los mercados en los que tiene o puede tener incidencia Barpimo, así como de sus competidores en los mismos; y asesoramiento y asistencia en relación con la documentación, planificación, diseño, presentación, contenido y calidad de material publicitario.
Como honorarios se estipuló en el contrato que la prestadora percibiría durante todo el periodo de vigencia un importe a determinar en función de las horas invertidas en la prestación de los servicios "en adelante, la "retribución"", acordando expresamente las partes que el ratio coste/hora por la prestación de los servicios, ascendería a 60 euros/hora, que el número máximo que la prestadora podría facturar a Barpimo ascendería a 130 horas; y que esta "retribución" sería abonada mensualmente mediante cheque o trasferencia bancaria, y que asimismo se facturaría en su caso y en los términos estipulados en el mismo contrato, el coste soportado por la prestadora por los servicios subcontratados a terceros.
Respecto de esta cláusula obra incorporada al expediente administrativo, por haberse acompañado también con la reclamación económico-administrativa, una carta que la entidad "Illfer, S.C." dirigió a "Barpimo, S.A." (y no al revés) que data de 1 de mayo de 2005. En ella se dice que el acuerdo segundo del contrato, relativo a honorarios, carecería desde ese mismo día de validez alguna entre las partes, quedando sin efecto obligacional, y que entonces los honorarios a recibir por Illfer en contraprestación por los servicios prestados a Barpimo, se determinarían en función de los siguientes parámetros: 1) aplicación del 3% sobre los primeros 2.800.000 euros que en concepto de ventas anuales obtenga la Delegación territorial de Barpimo en Galicia; y en su caso, aplicación del 2% sobre el importe que exceda de esos 2.800.000 euros; y que en caso de que la Delegación territorial de Barpimo en Galicia no alcanzase el importe de ventas presupuestado para cada ejercicio social, Barpimo penalizaría a Illfer por la diferencia porcentual entre el importe de ventas presupuestado y el importe de ventas realmente obtenido (...).
No consta la firma de este documento por ningún representante de Barpimo (ni la de Borja , que fue el apoderado que firmó el contrato de prestación de servicios, ni de ningún otro), ni consta que Barpimo hubiese recibido esta carta. Además en ella se dice que el contrato se había celebrado el mismo día que aparece consignado en la carta (1 de mayo de 2005), cuando el contrato firmado por ambas partes data de 25 de mayo de 2005. Tampoco esta fecha es la que se consigna en las facturas números NUM001 de 30 de enero, NUM002 de 28 de febrero, NUM003 de 30 de marzo de 2011, y NUM004 de 30 de abril, en las que se factura por "asesoramiento y asistencia en promoción publicitaria y análisis de mercado, según contrato firmado el día 1 de junio de 2005", haciéndolo por un importe total de 5.900 euros.
Y aunque la ley no exige para poder hablar de contrato de agencia que se fije como honorarios o retribución una comisión, sino que puede serlo a cambio de una retribución fija, no deja de resultar llamativo que habiéndose estipulado en el contrato que los honorarios lo fuesen en función de las horas invertidas en la prestación de los servicios, finalmente se facturase por una cantidad fija, sin desglose de las horas invertidas en la prestación de los servicios; y que la estipulación inicial prevista en el contrato sobre honorarios se haya querido modificar por la de una comisión tratando con ello la actora hacer ver que el sistema de retribución estipulado ha sido el de un porcentaje de ventas, cuando no ha sido así. Nada ha demostrado tampoco que su actividad consistiese realmente en promover operaciones comerciales tal como exige la Ley 12/1992, de 27 mayo, sobre contrato de agencia, que en su artículo primero dispone que " Por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones "; y en el artículo 5 (Ejercicio de la agencia), que " El agente deberá realizar, por sí mismo o por medio de sus dependientes, la promoción y, en su caso, la conclusión de los actos u operaciones de comercio que se le hubieren encomendado".
No cualquier intermediación representa una actividad de agente de comercio. Y si bien la actora en su escrito de conclusiones manifiesta que para demostrar que esa intervención sí representaba una actividad de agente de comercio, propuso en su día la práctica de prueba testifical de representantes de empresas con las que dice haber mantenido relaciones comerciales, este dato no puede producir el efecto deseado pues no se puede tratar de demostrar algo a través de una prueba testifical cuando el medio adecuado es la documental que refleje la actividad que se pretende demostrar, y que en este caso tenía que ser la de promoción de operaciones de comercio para poder así hablar de una actividad de agente comercial.
En la cláusula cuarta del contrato de prestación de servicios (justificantes y soportes documentales) se dice que la prestadora se compromete a proporcionar a la receptora el soporte documental justificativo de los servicios realizados en cada momento.
A pesar del contenido obligacional de esta cláusula la actora no ha aportado ninguna documentación relacionada con la actividad de intermediación desarrollada, ni por tanto el soporte documental justificativo de los servicios realizados en cada momento, que hubiese permitido comprobar si realmente representaban actos de promoción de operaciones comerciales.
Por lo que al margen de la confusión en la que pudiera haber incurrido el TEAR al distinguir entre agentes comerciales e intermediarios de comercio, lo cierto es que no se acepta la afirmación que hace la recurrente en su demanda de que el contrato suscrito entre Illfer, SC y Barpimo constituya un contrato de agencia comercial.
Además no está tan lejos de la realidad jurídica la distinción entre agente comercial e intermediario comercial, tratándose la primera de una profesión (a la que le es aplicable la excepción prevista en la norma), y la segunda una actividad empresarial.
Otro dato que podría abundar en la demostración de que lo que ejercía y ejerce la actora es la actividad de agente de comercio sería su colegiación en el Colegio Oficial de agentes de comercio. Lo que ha dicho la Dirección General de Tributos es que la no colegiación de los agentes o representantes comerciales no puede ser óbice a la procedencia de la presunción de afectación del 100 por cien establecida en el artículo 95.Tres de la LIVA. Sí lo será, no obstante, que dichas personas no lleven a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales (Consulta vinculante V1497/2014 09-06-2014, Referencia: NFC051686)
Pero esto no significa que la colegiación no sea obligatoria, al menos mientras no se apruebe, si sale adelante, el anteproyecto de Ley de servicios y colegios profesionales (publicado el día 7 de julio de 2014).
El Real Decreto 118/2005, de 4 de febrero, por el que se aprueban los Estatutos generales de los Colegios de Agentes Comerciales de España y de su Consejo General, establece en su artículo 1 (Ámbito subjetivo) que " La profesión de Agente Comercial se ejercerá por todo aquel que cumpla con los requisitos establecidos en la legislación vigente para obtener dicha calificación y una vez incorporado en calidad de ejerciente al Colegio de Agentes Comerciales donde se encuentre el domicilio profesional único o principal. La incorporación a un Colegio facultará a los Agentes Comerciales para el ejercicio de esta profesión en todo el territorio del Estado ".
Por otra parte, decir que hasta finales del año 2011 existía un certificado de profesionalidad correspondiente a la ocupación de agente comercial, de la familia profesional de Comercio, que tenía carácter oficial y validez en todo el territorio nacional (establecido en el Real Decreto 330/1999, de 26 de febrero), que es el equivalente al de gestión comercial de ventas por el que fue sustituido (lo fue por el Real Decreto 1694/2011, de 18 de noviembre que establece tres certificados de profesionalidad de la familia profesional Comercio y marketing), y ninguno de estos certificados fue presentado en el presente procedimiento.
Finalmente el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. 1609/2019), en un supuesto de actividad clasificada en el epígrafe 599 IAE admite la aplicación de la excepción del art. 22.4.d) RIRPF en base al examen del acervo probatorio aportado concluyendo:
A la vista del material probatorio, del que hemos destacado los documentos más relevantes, la Sala llega a la conclusión de que el recurrente ha acreditado su condición de agente comercial, sin que sea obstáculo a lo anterior que figure dado de alta a los efectos del IAE en el epígrafe 599 "otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería", en lugar del epígrafe 511 "agente comercial", que a juicio de la Oficina Gestora no son equiparables.
A este respecto, cabe añadir, dicho sea de paso, que en la página web de la Agencia Tributaria se describe la actividad del epígrafe 599, informando que la actividad incluye a los representantes de comercio y agente comercial no colegiado , por lo que tampoco el motivo que de forma exclusiva sustenta la decisión administrativa es concluyente.
SÉPTIMO.- En definitiva, a juicio de este Tribunal, coincidiendo con lo mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en resolución de fecha 28 de julio de 2022 (RG. 28/16061/2021), la actividad desarrollada en el epígrafe 599 es susceptible de ser incluido en la letra d) del art. 22.4 LIRPF, si bien lo relevante a efectos de la presunción de afectación resultará ser la acreditación de la actividad desarrollada, esto es, si la misma tiene los elementos propios de la actividad de representante o agente comercial. Argumenta el TEAR Madrid:
Así, debe atenderse en este punto en primer término, a la cuestión controvertida de si resulta o no aplicable al presente caso la previsión contenida en el segundo párrafo del punto 4º del mencionado artículo 22.2 del Reglamento, concretamente en lo que respecta a la excepción contemplada para los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo "destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales".
A este respecto, la contratación mercantil de los representantes y agentes comerciales está regulada fundamentalmente por la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el contrato de agencia, definiendo el contrato de agencia en su artículo 1 como aquel contrato por el que, una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones.
Además, el Real Decreto 118/2005, de 4 de febrero, por el que se aprueban los Estatutos Generales de los Colegios de Agente Comercial de España y de su Consejo General, que regula el estatuto general de los colegios de agentes comerciales, establece en el apartado primero de su artículo 1:
La profesión de Agente Comercial se ejercerá por todo aquel que cumpla con los requisitos establecidos en la legislación vigente para obtener dicha calificación y una vez incorporado en calidad de ejerciente al Colegio de Agentes Comerciales donde se encuentre el domicilio profesional único o principal. La incorporación a un Colegio facultará a los Agentes Comerciales para el ejercicio de esta profesión en todo el territorio del Estado.
Por lo expuesto, en el presente caso, si bien no puede calificarse como Agente comercial al contribuyente, en tanto no ha acreditado su pertenencia al citado colectivo profesional mediante la correspondiente colegiación, sí se le puede encuadrar, a juicio de este Tribunal, tal y como reconoce la Administración, en el colectivo de los representantes comerciales, habiendo justificado el reclamante su alta en el IAE en el epígrafe 599 "Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p" (donde se encuadran los mediadores mercantiles no colegiados) y su pertenencia a la Asociación Sindical de Representantes del Comercio de Madrid.
La Oficina Gestora basa su regularización en que el vehículo no puede considerarse afecto a la actividad dado que no se prueba que el mismo esté única y exclusivamente afecto, aduciendo que el contribuyente no está dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales como Agente Comercial en el epígrafe 511 del IAE, sino en el 599, y que la LIRPF sólo permite la afectación total del vehículo en caso de los Agentes Comerciales, epígrafe 511, y no para los representantes de comercio.
Pues bien, este Tribunal entiende que el reclamante sí sería susceptible de encontrase amparado por la excepción normativa a que hace referencia el apartado 4º del artículo 22.2 RIRPF, en tanto que la citada norma fiscal no contempla que únicamente puedan ostentar la condición de "representantes o agentes comerciales" los profesionales colegiados, ni tampoco impone que los mismos tengan que estar dados de alta en un epígrafe concreto de las Tarifas del IAE, por lo que dentro del concepto de "representantes o agentes comerciales", cabe entender incluidos tanto a los profesionales dados de alta en el epígrafe 511 del IAE ("agentes comerciales"), como a los que tengan que figurar en el epígrafe 599 ("otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería"). En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en su Resolución V1497-14, de 9 de junio de 2014, la cual si bien no resulta vinculante para este Tribunal Regional, se utiliza como apoyo para el presente pronunciamiento:
Al respecto, cabe señalar que la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario para que la referida presunción resulte aplicable.
Considerando lo expuesto, cabe concluir que la no colegiación de los agentes o representantes comerciales no puede ser óbice a la procedencia de la presunción de afectación del 100 por cien establecida en el precitado artículo 95.Tres. Sí lo será, no obstante, que dichas personas no lleven a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.
OCTAVO.- En el presente supuesto, como decíamos, el contribuyente está dado de alta en el epígrafe 599 IAE por lo que se encuadra en la excepción del artículo referido, contrariamente a lo expuesto en el acuerdo de liquidación ("En quinto lugar, el contribuyente ejerce la actividad económica de Otros Prof. Relac. Comercio y Hostelería, Epígrafe 599 IAE, actividad no exceptuada de la obligación de utilización exclusiva establecida en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF en caso de vehículos de turismo"). No obstante, también niega la aplicabilidad de la excepción por razones materiales, esto es, "Ha aportado un contrato donde no se acredita que sea agente comercial".
La documentación aportada a lo largo del procedimiento en relación a esta cuestión es la siguiente (en esta sede no se incorpora nueva documentación):
Facturas emitidas a XZ, donde consta como descripción "colaboración profesional...." y el mes correspondiente.
Contrato entre el contribuyente y la entidad XZ SL. En el mismo consta:
Cláusulas
En virtud del presente contrato, las partes se comprometen a colaborar en los trabajos o servicios descritos, colaborando de buena fe y aplicando los métodos más adecuados para que dicha cooperación sea de calidad. Además se comprometen a actuar siempre de acuerdo con los términos y condiciones establecidas en las siguientes cláusulas
(...)
Remuneración. El colaborador recibirá como contraprestación a su colaboración el importe que de forma periódica el cliente considere oportuno fruto de su aportación. Este importe podrá ser variable (no hay contraprestación fija) puesto que dependerá de la evolución de la empresa cliente y de las labores específicas que cada momento requieran.
Responsabilidad. Incurrirá en responsabilidad cualquiera de las partes que actúe de forma negligente en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el presente contrato y ocasionare con ello un daño o perjuicio a la otra parte. la parte que tenga que afrontar cualquier tipo de daño o perjuicio como consecuencia de la actuación de la contraparte podrá reclamar la indemnización por dichos daños y perjuicios que corresponda. El cliente acepta que el colaborador tenga contrato de colaboración con terceros siempre y cuando no sean competencia directa del cliente.
(...)
A juicio de este Tribunal ni de las facturas emitidas ni del contrato se deriva la función de agente comercial. De acuerdo con la Ley 12/1992, de 27 de mayo sobre Contrato de Agencia, esencialmente, la remuneración no se establece en forma de cantidad fija (expresamente excluida) o en una comisión en función de los actos u operaciones concluidos como consecuencia de la intervención del mediador sino de "la evolución de la empresa cliente y de las labores específicas que cada momento requieran". Por otro lado, nada se indica sobre la obligación de la empresa cliente de facilitar cuanta información sea necesaria al agente para la promoción de productos y servicios objeto del contrato, así como comunicar al agente la aceptación y rechazo de pedidos objeto contrato. De hecho, el reclamante no ha aportado ninguna documentación que permita conocer con exactitud cual fuere la actividad de intermediación realizada y de los actos y servicios realizados al objeto de verificar si se trata de una actividad de intermediación en operaciones comerciales.
En consecuencia procede rechazar la aplicación del art. 22.4.d) LIRPF.
NOVENO.- Pues bien, conforme a la normativa prevista en los artículos 29 LIRPF y 22 RIRPF, dada la no inclusión de la actividad profesional realizada en las mencionadas en el artículo 22.4 RIRPF, para que un vehículo sea deducible se exige la exclusiva afectación del mismo a la actividad. Resulta necesario que el interesado acredite y aporte prueba de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad.
En el presente caso la interesada incluye gastos de un vehículo automóvil al considerar que está afecto a la actividad económica. Al igual que para otros gastos, la Administración solicitó al interesado explicación y justificación de la correlación con la actividad.
La obligada tributaria sostiene que desarrolla una actividad comercial que la obliga a desplazarse constantemente siendo necesario el uso de un vehículo toda vez, el hecho de que la obligada necesite el vehículo para desplazarse en sus relaciones laborales no implica necesariamente que dicho vehículo se encuentre afecto exclusivamente a la actividad puesto que no realiza ninguna de las actividades previstas en el artículo 22.4 RIRPF. Como justificación de la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo presenta una serie de facturas simplificadas.
En este punto cabe mencionar lo establecido en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria respecto de las normas y medios de valoración de la prueba:
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Al igual que para otros gastos, la Administración solicitó a la interesada explicación y justificación de la correlación con la actividad, sin que este haya realizado un esfuerzo probatorio en acreditar la exclusiva afectación de los vehículos a la actividad por alguno de los medios de prueba admitidos en derecho. El mero hecho de la aportación de las facturas no es suficiente para justificar dichos gastos y por tanto la deducibilidad de los mismos.
Una vez analizadas las pruebas presentadas así como la documentación obrante en el expediente, este tribunal no considera probada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad y por tanto los gastos relativos al mismo no serán deducibles, desestimando así las alegaciones en relación a estos hechos.
DÉCIMO.- En relación a la alegación tercera sobre los gastos de restauración es cierto que la Ley 6/2017 de Reformas urgentes del trabajo autónomo dio nueva redacción a la regla 5ª del apartado 2 del art. 30 de la Ley 35/2006 del IRPF estipulando que serían deducibles los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores. No obstante, no es menos cierto que tal modificación entró en vigor el 01/01/2018 y, de conformidad con lo previsto en el art. 10.2 de la Ley General Tributaria, resulta aplicable a los períodos impositivos que se hayan iniciado desde ese momento, en defecto de previsión legal en contrario. Por tanto, dicho precepto no resulta aplicable al ejercicio 2017.
En el caso aquí revisado la reclamante aporta numerosas facturas simplificadas de restaurantes cuya vinculación con la actividad no resulta acreditada. A mayor abundamiento consta una gran cantidad de documentación acreditativa de comidas en establecimientos de hostelería con más de un comensal, tal como el tiquet aportado de "..." de fecha 28/01/2017, donde constan 5 comensales o del "..." de fecha 27/01/2017 donde constan 7 comensales.
No se aprecia qué vinculación existe con la actividad ejercida la aportación de toda esta documentación y ni tampoco el contribuyente explica de manera concreta la vinculación de tales gastos con la actividad ejercida.
Al respecto, es de ver que ya se han admitido hasta 2.000 euros de gastos deducibles en concepto de difícil justificación.
En relación con los gastos de restauración se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo. En Sentencia 5339/2012 de 22/06/2012:
"La mayoría de los gastos cuya deducibilidad se pretende responden a conceptos tales como comidas en Hoteles y restaurantes, regalos, (...). La Sala de instancia no ignora que los mismos pueden tener la consideración de "convenientes", pero en ningún caso puede decirse que sean necesarios en relación a los ingresos provenientes de la actividad de la sociedad.
(...) con respecto al mismo problema de la deducción por gastos sociales y relaciones públicas, que "en relación con la cuestión de la deducibilidad de ciertos gastos, hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14. f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que, "a estos efectos, no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación." "Para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:
1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto.
2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto).
3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto y 4º. La "necesariedad" del gasto, como exige el artículo 100.1 del Reglamento en concordancia con el artículo 13 de la LIS . (...) Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero, en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.
Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.
En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida."
Igualmente la STS de 16/04/2012, (2408/2012), también aplicable para un caso de gastos relacionados con restaurantes.
Por lo tanto, se confirma lo ya expuesto por la oficina gestora respecto de los gastos de manutención.
DÉCIMO PRIMERO.- Por último en relación a los gastos de suministro de teléfono manifiesta que debido al tipo de actividad realizada por la obligada "no es necesaria acreditación alguna sobre la necesidad de dichos servicios en el desarrollo de una actividad económica; máxime si tenemos en cuenta que parte de actividad de comercial que desarrolla se realiza en su domicilio hallándose parte de dicha vivienda afecta a la actividad. El hecho de que esa línea móvil e internet se facturen dentro un paquete sólo responde a economizar el precio de dichos servicios que en el caso de ser contratados de manera individual serian muchísimo menos económicos. Pero es que además el propio artículo 30 de la LIRPF establece en su apartado 2.5ª letra b) que cuando el contribuyente afecte de modo parcial la vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica los gastos como telefonía e internet pueden ser descontados en un porcentaje obtenido al aplicar el 30% a la proporción existente entre metros cuadrados destinados a la actividad y la superficie total, sin que dicha circunstancia, haya ni siquiera ser contemplada por la propia Agencia Tributaria en su liquidación provisional."
Analizando la deducibilidad del gasto conforme a la normativa vigente en aquel momento, en las facturas aportadas no aparece el desglose de los gastos que corresponderían a cada uno de los servicios, sino que en las facturas aportadas se muestra el servicio conjunto de los suministros de televisión, internet, y telefonía (pack fusión NP) la cual incluye en el mismo precio telefonía, internet y televisión, no habiendo un desglose en la factura de cada servicio.
Por tanto, en la medida en que no se facilita el coste de cada uno de los servicios contratados (telefonía, internet y televisión), este Tribunal no puede determinar qué coste corresponde a cada uno de esos servicios. Por tanto, este Tribunal coincide con la decisión adoptada por la oficina gestora, de forma que ante la ausencia del coste detallado de cada uno de los servicios, no se admite la deducibilidad de los citados gastos.
Por todo lo expuesto, procede desestimar en este punto las alegaciones del reclamante y confirmar el criterio mantenido por la oficina gestora.