En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Unidad Regional de Gestión de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 y expediente sancionador resultante.
Cuantía: 2.116,58 euros (IS 2019)
Clave de liquidación: A08...1 y A08...2
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de marzo de 2023 se notificó a la interesada propuesta de liquidación y trámite de alegaciones mediante la cual daba comienzo el procedimiento de comprobación limitada por el concepto y ejercicio arriba referenciados. El contenido de dicha propuesta era el siguiente:
"De acuerdo con en el segundo párrafo del artículo 101.1 de la LIS, los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
Según el primer párrafo del artículo 5.2 de la LIS, a los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
De conformidad con el artículo 5.1 de la LIS, se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Según la información suministrada por la Tesorería General de la Seguridad Social (documentos TC1), la entidad XZ SLU no tiene trabajadores contratados en el ejercicio objeto de comprobación.
La entidad declara en el modelo 036 el alta en la actividad de arrendamiento de viviendas.
En el modelo 200 del ejercicio 2019 la entidad declara las siguientes partidas de activo: 431.856,74 euros de inmovilizado material (casilla 111) y 628.432,61 euros de total activo (casilla 180), lo que constituye más de la mitad de su activo.
Por todo lo expuesto, esta unidad gestora considera acreditado que la entidad no utiliza a una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y que, por tanto, más de la mitad de su activo no está afecto a una actividad económica.
Por consiguiente, se entiende que la entidad no ejerce actividad económica por lo que es una entidad patrimonial y no tiene derecho a la aplicación de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión.
Por ello, procede denegar la aplicación de la reserva de nivelación."
SEGUNDO.- Con fecha 25 de abril de 2023 se notificó el siguiente requerimiento de información:
"En fecha 05/04/2023 la entidad XZ SLU presenta con número registro RGE...62023, escrito alegando que la entidad TW SL posee el 100% de XZ SLU, y esta si posee una persona contratada a jornada completa destinada a esta actividad. Por estas razones, esta unidad gestora le requiere para que aporte el documento justificativo de estas alegaciones."
TERCERO.- Con fecha 17 de mayo de 2023 se notificó un segundo requerimiento de información:
"El documento aportado no cumple con los requisitos legales para demostrar las alegaciones realizadas el día 03/05/2023 con número registro RGE...02023. Se le vuelve a solicitar que aporte justificante válido que pruebe que ha estado contratada una persona a jornada completa durante todo el ejercicio 2019. Se solicita que aporte, contrato de trabajo dado de alta en la seguridad social a jornada completa durante todo el ejercicio 2019 de Axy ."
CUARTO.- Con fecha 22 de junio de 2023 se notificó liquidación provisional, con el siguiente contenido:
"Que aporta contrato de trabajo de Doña Axy y que no está dada de alta en la seguridad social porque las consultas V1458/2015 y V5137/16 no exigen que esté registrado en la seguridad social.
Dichas alegaciones no son admitidas al no existir identidad de hechos con las consultas vinculantes aportadas, en lo que se refiere a la consulta V1458/2015 previamente existía una persona física con contrato laboral a jornada completa y cotizando en el régimen general de seguridad social, posteriormente esta persona ocupó el cargo de administrador, situación distinta a la que se encuentra la entidad XZ SLU, en la que aporta contrato de trabajo con una empresa distinta a XZ SLU (TW SL).
En lo que se refiere a la segunda consulta V5137/16, si existe una persona física con contrato laboral y dado de alta en la seguridad social (la mujer del socio) por lo tanto son casuísticas totalmente diferentes a las aportadas por la entidad XZ SLU.
Por otra parte, hay que destacar que se ha aportado un contrato de trabajo con una empresa vinculada con XZ SLU (TW SL), en el cual deja claramente definidas las funciones de Doña Axy, entre ellas, Directora del QR, por lo tanto, queda demostrado que esta persona no se encuentra gestionando exclusivamente y a jornada completa los inmuebles de la entidad XZ SLU.
Una vez desestimadas dichas alegaciones se procede a notificar liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación provisional."
QUINTO.- Disconforme con el anterior acuerdo, la interesada interpuso el 3 de julio de 2023 recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo notificado el 10 de julio de 2023.
SEXTO.- Trayendo causa de la anterior liquidación, con fecha 6 de septiembre de 2023 se notificó acuerdo de imposición de sanción, por infracción tributaria leve del artículo 191 LGT.
SÉPTIMO.- Disconforme con los anteriores acuerdos, la interesada interpuso el 31 de julio de 2023 la reclamación económico-administrativa 08-08493-2023 contra la liquidación y el 14 de septiembre de 2023 la reclamación económico-administrativa 08-09998-2023 contra la sanción, siendo ambas reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta.
Junto con los escritos de interposición, la reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
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Tal y como se ha demostrado con toda la documentación aportada durante el procedimiento de revisión del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2019, la persona que ejerce estas funciones es la Sra. Axy, la cual además es administradora solidaria de la Sociedad, y posee un porcentaje de participación indirecta del 26,6871%, pues el socio único de XZ SLU es la sociedad TW SL, de la cual la Sra. Axy posee un porcentaje de participación del 26,6871%. Ante estas circunstancias, la Sra. Axy, está dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
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Asimismo, en fecha .../2014 se formalizó un Contrato de trabajo entre la Sra. Axy y la sociedad TW SL, socia único de XZ SLU, el cual figura debidamente legalizado ante el Ministerio de Empleo y Seguridad Social, Servicio público de Empleo Estatal, tal y como se acredita con la fotocopia que se adjunta de dicho Contrato de trabajo, debidamente firmado, junto con la Comunicación presentada ante dicho organismo (Anexo II).
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Posteriormente, en fecha 4/02/2019 se firmó el documento "Annex al Contracte de treball indefinit a temps complet ", mediante el cual las partes pactaron que la Sra. Axy, con efectos desde el día 01/01/2019, pasaría a realizar las funciones de Jefa de Administración de la sociedad del grupo "XZ SLU", percibiendo para ello el mismo salario que percibía en la sociedad TW SL. Se adjunta dicho documento como Anexo III.
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En el caso de entidades que forman parte del mismo grupo mercantil, como ocurre en el presente caso que TW SL es titular del 100% de las participaciones de XZ SLU, hay actividad económica aunque el empleado con contrato laboral y jornada completa que se encarga de la gestión del arrendamiento de los inmuebles sea empleado de otra entidad del mismo grupo distinta de la propietaria de los inmuebles, tal y como recoge DGT en las consultas vinculantes V1018/2018 de 20 de abril de 2018 y V3487/2019 de 20 de diciembre de 2019.
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Aun suponiendo que este Tribunal pueda fallar en contra de los intereses de mi representada en cuanto a la liquidación provisional se refiere, los hechos descritos por la Administración no pueden ser objeto de sanción, pues en este caso es indiscutible que la empresa ha aplicado una interpretación razonable de la norma, pues el criterio aplicado viene avalado por Dirección General de Tributos en diversas de sus Consultas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- La reserva de nivelación se encuentra regulada en el artículo 105 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece lo siguiente:
"1. Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.
El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
3. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
4. La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley.
5. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
6. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora."
Así, el artículo 105 LIS permite aplicar una reducción en la base imponible de hasta el 10% de su importe cuando las entidades cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 LIS.
A su vez, el artículo 101 LIS establece que "1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 5 LIS, en relación con las entidades patrimoniales, indica lo siguiente:
"1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
En el caso que nos ocupa, la Oficina Gestora niega a XZ SLU la posibilidad de aplicar la reserva de nivelación, por considerarla una entidad patrimonial, al no utilizar para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Por su parte, la reclamante considera que sí tiene derecho a aplicar la reserva de nivelación, dado que TW SL (titular del 100% de las participaciones de XZ SLU) tiene contratada a Dña. Axy como Jefa de Administración, estando dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ya que es socia y administradora de ambas sociedades.
En particular, señala la reclamante que el ... de 2014 se formalizó un contrato de trabajo entre Dña. Axy y TW SL, debidamente legalizado ante el Servicio Público de Empleo Estatal, aportando copia del mismo. Posteriormente, el ... de 2019 se firmó un anexo al contrato de trabajo, mediante el cual las partes pactaron que la Sra. Axy, con efectos desde el día 1 de enero de 2019, pasaría a realizar las funciones de Jefa de Administración de la sociedad del grupo XZ SLU, percibiendo para ello el mismo salario que percibía en la sociedad TW SL. Aporta la reclamante también copia de dicho anexo.
Asimismo, la reclamante manifiesta que, en relación al mencionado anexo, en el documento que inicialmente se preparó de fecha 01/01/2019, existía un error, por cuanto en vez de hacer constar la sociedad XZ SLU, se hizo constar la sociedad NP SL, motivo por el cual tan pronto se detectó dicho error, se procedió a redactar un nuevo anexo, que es el que aporta ante este Tribunal.
En defensa de sus intereses, la reclamante cita la Consulta Vinculante V1458-15 de 11 de mayo de 2015 de la Dirección General de Tributos. En dicha consulta se analiza un supuesto en el que la entidad consultante también se dedica a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, contando para ello con un empleado con un contrato de trabajo indefinido, a jornada completa, cuyas funciones son exclusivamente las de gestión del arrendamiento de inmuebles. Asimismo, el administrador actual de la sociedad es titular de más del cincuenta por ciento de las acciones de la entidad, y el empleado no es socio de la entidad. Sin embargo, el administrador actual va a dejar próximamente el cargo, y la entidad desea nombrar como nuevo administrador el actual empleado. Por ello, se plantea la cuestión de si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, es posible que el administrador de la compañía sea también empleado con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o por el contrario, la figura del administrador y del empleado deben recaer en personas distintas. Así, la Dirección General de Tributos concluye:
"La finalidad del precepto transcrito es establecer cuándo una actividad tiene la consideración de económica en los términos del Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización.
A la vista de lo dispuesto en el artículo 5.1 de la LIS, es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa, siendo relevante que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social. Asimismo, resulta irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrado, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito establecido en el citado artículo."
Por lo tanto, según este criterio, es posible que la persona empleada sea administradora de la entidad, siendo indiferente el régimen de cotización a la Seguridad Social.
Por otro lado, también procede concluir que existe actividad económica aunque el empleado con contrato laboral y jornada completa que se encarga de la gestión del arrendamiento de los inmuebles sea empleado de otra entidad del mismo grupo, distinta de la propietaria de los inmuebles. En este sentido, la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V3487-19 de 20 de diciembre de 2019 se ha pronunciado del siguiente modo:
"De acuerdo con lo anterior, si las entidades A y B forman parte del mismo grupo, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, puesto que la sociedad A ostenta la mayoría de derechos de voto de la sociedad B (se parte de la presunción de que el porcentaje de participación que A ostenta en B coincide con los derechos de voto de la misma), y el trabajador con el que cuenta la sociedad A para la ordenación de la actividad de arrendamiento sea una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, de conformidad con el artículo 5.1 de la LIS, ambas sociedades desarrollarían una actividad económica de arrendamiento de inmuebles puesto que las dos forman parte del mismo grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio."
En base a lo expuesto, deben estimarse las pretensiones de la reclamante, puesto que con la documentación aportada queda acreditado que XZ SL no es una entidad patrimonial, y en consecuencia, tiene derecho a aplicar la correspondiente reserva de nivelación. Por lo tanto, procede anular la liquidación impugnada.
QUINTO.- Finalmente, en relación con la sanción, procede concluir que la anulación de la liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador conduce asimismo a la anulación de este último.