En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra cuatro Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2015 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 18.482,29 euros (la de mayor importe, liquidación 2014)
Referencias: A23 ...41 (liquidación 2012); A23 ...61 (liquidación 2013-2015); A23 ...13 (sanción 2012); A23 ...22 (sanciones 2013-2015)
Liquidaciones: A08...20 (liquidación 2012); A08...31 (liquidación 2013-2015); A08...42 (sanción 2012); A08...53 (sanciones 2013-2015)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas a la obligada el 15.3.2017 respecto del IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) y la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 a 2015, con alcance general excepto por IRPF 2012 y 2013 (limitadas a "las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39.2 de la LIRPF y a los rendimientos y ganancias derivadas de dichos bienes y derechos"), ampliadas el 24.1.2018 en cuanto al alcance de IRPF 2013, que pasó a ser general, fueron extendidas el 17.4.2018 dos Actas de disconformidad:
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A02 ...41, respecto del IRPF 2012, de la que resultó dictado el 2.7.2018 un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 6.7.2018. La regularización se basa en la no declaración de la renta inmobiliaria imputada por un inmueble en LOCALIDAD 2 (2.513,56 euros) y de intereses por una cuenta bancaria en PAIS 1 (141,84 euros).
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A02 ...61, respecto del IRPF 2013-2015, de la que resultó dictado el 2.7.2018 un Acuerdo de liquidación definitiva notificado el 6.7.2018. La regularización se funda en la misma falta de declaración de rentas imputadas por el inmueble en LOCALIDAD 2 (2.513,56 euros cada año) y de intereses de la cuenta PAIS 1 (137,16 euros en 2013, 146,27 euros en 2014 y 74,56 euros en 2015), además de intereses y sus retenciones (30,76 euros y 5,99 euros respectivamente) por una cuenta bancaria en España omitidos en la autoliquidación del IRPF 2015. Además, se regularizó la no declaración de los rendimientos netos del trabajo (46.927,75 euros en 2013; 50.751,98 euros en 2014 y 51.105,44 euros en 2015) derivados del empleo de la obligada, de nacionalidad PAIS 3, como personal administrativo del Consulado de los PAIS 2 en Barcelona (en 2012 tal causa de regularización había sido objeto de una liquidación provisional dictada por los órganos de Gestión Tributaria, afirmando el Acuerdo que pendía ante este Tribunal la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la misma).
SEGUNDO.- La obligada no había presentado las declaraciones informativas modelo 720 en 2012 ni 2015, pese a resultar obligada a ello: en 2012 por un inmueble en el extranjero a su disposición: "es titular de un inmueble ubicado en PAIS 1, en la DIRECCIÓN 2 de LOCALIDAD 2. El piso, según consta en la copia simple del contrato de compraventa aportado a la Inspección en diligencia de fecha 24/04/2017, fue adquirido el 08/09/2001 por 760.000 francos. Teniendo en cuenta que la equivalencia entre francos suizos y euros, a fecha 07/09/2001, es de 1 euro = 1,5118 francos suizos, el precio que Dª. Axy pagó por el piso en cuestión asciende a 502.711,99 euros. Se trata de un inmueble urbano cuyo destino es el de estar a disposición de su única titular durante todo el año 2012. En el año 2001, fecha de adquisición del inmueble, Dª. Axy era residente en PAIS 1". Y en 2015 por ser titular de cuentas (103.564,05 euros de saldo a 31.12.2015) y valores (51.962,62 euros) en PAIS 1 y PAIS 3.
TERCERO.- Trayendo causa de las liquidaciones dictadas, en fecha 17.4.2018 le fueron incoados a la obligada sendos procedimientos sancionadores abreviados que concluyeron en fecha común 6.7.2018 mediante la notificación de dos Acuerdos sancionadores por la comisión de cuatro infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 (apartado 5º en 2013), leve la de 2012 (sanción 517,61 euros) y graves las restantes (sanciones de 11.147,40 euros en 2013, 12.422,50 euros en 2014 y 11.570,96 euros en 2015).
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso en fecha 5.8.2018 las presentes reclamaciones: la 08/07902/2018 frente a las liquidaciones (dicha referencia se ha reservado para 2014, desglosando las 08/15529/2018, 08/15527/2018 y 08/15528/2018 para 2012, 2013 y 2015, respectivamente) y la 08/07883/2018 contra las sanciones (tal referencia se ha reservado para 2014, desglosando las 08/15532/2018, 08/15530/2018 y 08/15531/2018 para 2012, 2013 y 2015, respectivamente), habiéndose acumulado por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que ha formulado sus alegaciones el 4.3.2019, mediante un escrito que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados, afirmando que se reiteran todas las manifestaciones efectuadas durante la inspección frente a la regularización de los rendimientos del trabajo, sosteniendo su exención.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados, y en particular 1) si la regularización de los rendimientos del trabajo en 2013, 2014 y 2015 es correcta y 2) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
Nada se ha alegado por la reclamante respecto del resto de ajustes (rentas inmobiliarias imputadas y rendimientos del capital no declarados), por lo cual no apreciándose error procede su confirmación.
CUARTO.- La única cuestión planteada por la reclamante ya ha sido resuelta por este Tribunal al estimar la reclamación 08/08431/2015 interpuesta por Dña. Axy contra la liquidación provisional gestora del IRPF 2012 basada en la denegación de la exención de rendimientos del trabajo aplicada por la obligada, por lo cual hemos de reiterar lo allí razonado mediante la parcial transcripción del contenido de nuestra resolución de 14.5.2019:
"TERCERO.- Hemos de comenzar nuestro análisis afirmando que la gestora no ha acertado a aplicar la normativa que rige la tributación en el IRPF de los rendimientos del trabajo obtenidos por un no nacional español empleado consular de PAIS 2 en España, centrando la cuestión, tras una serie de alegaciones por la parte que desenfocaban el problema en tal dirección, en la residencia fiscal previa o no de la obligada antes de su contratación el 7.6.2010 por el Consulado de PAIS 2. en Barcelona.
Partiremos de los hechos que no son discutidos ante este Tribunal: la nacionalidad PAIS 3 de la obligada (obra en el expediente copia del pasaporte PAIS 3 y de su permiso de residencia en España de 10.12.2010), su residencia fiscal en España desde antes de la contratación (acorde con la presentación ininterrumpida de autoliquidaciones del IRPF desde 2007, su matrimonio con un residente fiscal en España y la presentación de la autoliquidación del IRPF del periodo contemplado, incorporando los restantes rendimientos obtenidos) y su percepción de rendimientos del trabajo derivados de su empleo como jefe administrativo del consulado general de PAIS 2. en España, según contrato laboral de 7.6.2010 que obra en el expediente.
Siendo así, desde el punto de vista subjetivo, resulta evidente que la aquí reclamante era en 2012 contribuyente en España por IRPF, por su renta mundial, no siendo de aplicación el invocado art. 10.1 (en realidad por remisión del art. 9.2) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) pues la interesada no tenía nacionalidad estadounidense y era residente fiscal en España antes de su empleo en el consulado (art. 10.2 LIRPF, de nuevo por remisión del art. 9.2 de la misma norma).
CUARTO.- Ello no obstante, sentada la sujeción subjetiva, desde el punto de vista objetivo la renta obtenida del Consulado se halla exenta por aplicación de la normativa internacional de aplicación (art. 5 LIRPF), que no es la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares, de 24 de abril de 1963 (BOE de 6 de marzo de 1970) citada por la parte, dado que ésta excluye en su art. 71 de la exención fiscal de los empleados consulares (art. 49) y consulares honorarios (art. 66) al personal local, no sólo nacional como entiende la reclamante, sino también residente permanente en el Estado receptor con anterioridad a su designación o contratación para prestar servicios en la Oficina Consular, cualquiera que fuese su nacionalidad. Es de aplicación, por el contrario, la normativa bilateral, que es la siguiente:
El artículo 21.1 del Convenio entre el Reino de España y los PAIS 2 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta de 22.2.1990 (Instrumento de Ratificación publicado en BOE de 22.12.1990) dispone:
"1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) Posee la nacionalidad de ese Estado, o
ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios. (...)".
En virtud de dicha norma, en concreto del apartado 1. b) ii, las retribuciones satisfechas por el Consulado General de PAIS 2. en España a la aquí reclamante (no nacional española pero sí residente fiscal en España previamente al empleo) sólo pueden ser sometidas a imposición en España.
Ahora bien, el Tratado de Amistad y relaciones generales entre España y PAIS 2 de 3.7.1902 (Gaceta de Madrid de ...1903), aplicable dado que, pese a que fue denunciado por PAIS 2. según Nota de ...1918, se llegó a un acuerdo de retirar la denuncia formulada, anulando tal acuerdo tan sólo los arts. XXIII y XXIV del Tratado (vid. Gaceta de Madrid de ....1922), contiene en su artículo XXVIII una cláusula de nación más favorecida, disponiendo:
"Los Cónsules generales, Cónsules, Vicecónsules y Agentes consulares, así como los Cancilleres, Secretarios o empleados consulares de las Altas Partes contratantes, disfrutarán recíprocamente en ambos Países de todos los derechos, inmunidades y privilegios que estén o fueren concedidos a los funcionarios de igual grado de la Nación más favorecida".
Siendo así, en el BOE de ....2008 fue publicada la siguiente Resolución de la Dirección General de Tributos de ....2008, por la que se reconoce la exención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las retribuciones de los empleados de las Oficinas Consulares de PAIS 2. en España, salvo que posean la nacionalidad española sin poseer la nacionalidad de PAIS 2:
"...Tanto España como PAIS 2 tienen suscritos Convenios Consulares con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, en los que se reconoce la exención de impuestos sobre los emolumentos, sueldos, salarios o asignaciones oficiales percibidos por los empleados consulares en retribución de sus servicios en los Consulados.
...
Por todo ello, en aplicación de la cláusula de «nación más favorecida» recogida en el artículo XXVIII del Tratado de Amistad de 1902, esta Dirección General ha considerado conveniente dictar la siguiente resolución:
Se consideran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a título de reciprocidad, las retribuciones que perciban por sus servicios los empleados de las Oficinas Consulares de PAIS 2. en España, salvo que posean la nacionalidad española sin poseer la nacionalidad de PAIS 2.
Los efectos de esta Resolución se aplicarán a partir de 1 de enero de 2007, ejercicio en el que fue reconocida la reciprocidad entre los dos Estados de la cláusula de «Nación más favorecida» recogida en el artículo XXVIII del Tratado de Amistad de 1902".
Tal exención deja gravadas por IRPF únicamente las retribuciones por servicios consulares prestados en España por nacionales españoles no estadounidenses, pues respecto de la tributación que resulta del art. 21 CDI beneficia a 1) los empleados que tengan doble nacionalidad española y PAIS 2 y 2) a quienes, sin estar en dicha situación ni ser nacionales españoles, fueran residentes fiscales en España con anterioridad al empleo o cargo consular. Esta segunda situación es la que corresponde a la aquí reclamante, estando por tanto exento el rendimiento del trabajo satisfecho por el Consulado General de PAIS 2. en España a una nacional PAIS 3 que no consta que tenga también nacionalidad española, residente fiscal en España con anterioridad a su contratación.
Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación impugnada (...)"
QUINTO.- En la liquidación del IRPF 2013 a 2015, la Inspección valora las alegaciones presentadas por la obligada en la reclamación 08/08431/2015 cuya resolución estimatoria se ha transcrito parcialmente, reafirmándose en su criterio mediante una argumentación teleológica que omite el literal del art. XXVIII del Tratado de 1902 y de la resolución de la DGT ("Se consideran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a título de reciprocidad, las retribuciones que perciban por sus servicios los empleados de las Oficinas Consulares de PAIS 2. en España, salvo que posean la nacionalidad española sin poseer la nacionalidad de PAIS 2."), afirmando el Acuerdo de liquidación aquí impugnado que:
"Si sus retribuciones se calificasen como exentas en España, no tributarían en ningún país, y esta no es la finalidad de estos convenios y normativas, que están dirigidos a evitar la doble imposición, no a dejar rentas sin imposición alguna".
De nuevo, no podemos coincidir con tal criterio, puesto que la finalidad de la exención aquí analizada no es evitar la doble imposición (para tal finalidad era suficiente el CDI) -pues no se trata de una exención concedida en contemplación de los empleados- sino conceder un privilegio al Estado representado -en garantía de las mejores condiciones en el desempeño de la función del consulado-, que podrá decidir someter a imposición la renta satisfecha (de serle posible, caso de nacionales estadounidenses), y en todo caso, cuando no le sea posible tal gravamen, conforme a lo antes razonado, o cuando aplique una exención técnica, logrará aligerar el coste salarial de su delegación consular. Así resulta del Convenio Consular entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (Instrumento de Ratificación publicado en BOE de 27.4.1963) cuyo Título IV luce la ilustrativa denominación de "Privilegios fiscales", y cuyo art. 21 da lugar a la entrada en juego de la cláusula de nación más favorecida de PAIS 2. Ya nos advierte el Tribunal Supremo (STS 19.10.2017, casación nº 2651/2016, FDº 5º) de los peligros, en el Acuerdo analizado materializados, de la interpretación de las normas apartándose de su literal en pos de de finalidades no acreditadas, sin bases sólidas, cual es el caso que nos ocupa.
Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación del IRPF 2012 (no regulariza la exención controvertida pero tiene en cuenta los datos de la liquidación provisional gestora por nosotros anulada, lo cual incide en su cuantificación) y de la liquidación IRPF 2013-2015, para que sean sustituidas por otras con inclusión del resto de ajustes, no discutidos, subsistiendo la obligación de declarar conforme al art. 96.1 c) Ley 35/2006, pues en todos los periodos la contribuyente tiene imputaciones de rentas inmobiliarias por importe superior a 1.000,00 euros.
SEXTO.- Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas, la anulación de los Acuerdos de liquidación para su sustitución conforme al F.Dº anterior no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las infracciones y correspondientes sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deban ser adaptadas cuantitativamente a la modificación de las liquidaciones. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:
"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"
Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada en los periodos 2012, 2013, 2014 y 2015 se hallaba tipificada en el art. 191 LGT (apartado 5º en el IRPF 2013) como vimos en el expositivo, siendo la misma antijurídica en cuanto mediante el incumplimiento de la normativa detallada en los Acuerdos fue lesionado el bien jurídico protegido.
Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso ha de afirmarse que queda completamente acreditada y motivada en los Acuerdos sancionadores la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la aquí reclamante, no habiéndose formulado alegación alguna al respecto, dado que la conductas sancionadas tienen como causa única común subsistente la falta de declaración de rentas (rendimientos del capital mobiliario e imputación de rentas inmobiliarias no declarados). En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los casos de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación, y en tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (casación nº 5259/2006) (la negrita es nuestra):
" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia(...)".
E igualmente, la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña de 27.4.2021 (recurso nº 2014/2020), declara:
"...no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales (artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora...
La falta de retención e ingreso a cuenta de las correspondientes retenciones no requiere una mayor precisión al partirse de una conducta omisiva del comportamiento exigible a la actora. No cabe precisar en mayor medida la culpabilidad en los comportamientos omisivos en los que la pura definición de la conducta ya integra la necesaria concurrencia de la culpabilidad suficiente al integrar la misma la voluntad de incumplir".
Corresponde por lo expuesto la confirmación de la culpabilidad en las conductas enjuiciadas, procediendo la anulación de los Acuerdos sancionadores impugnados para que sean sustituidos en adaptación a las nuevas liquidaciones.