En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2019.
Cuantía: 13.561,01 euros
Liquidación: A08...32
Referencia: 2019...0G
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La interesada presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos ingresos computables por rendimientos del trabajo de 37.077,28 euros (72.196,46 euros de retribuciones dinerarias con una reducción de 35.119,18 euros -artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11ª, 12ª y 25ª de la Ley-), solicitando una devolución de 12.678,59 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.
SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 17/10/2020 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 28/10/2020.
TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 04/03/2021 y alegaciones presentadas en fecha 25/03/2021, en fecha 08/04/2021 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa los ingresos computables por rendimientos del trabajo a 72.196,46 euros (se elimina la reducción aplicada). Resultando una deuda tributaria de 882,42 euros (comprensiva de una cuota de 857,70 euros e intereses de demora 24,72 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:
- La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto.
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a.y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.
Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
- A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.
Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil.
En fecha 30/06/2020, la contribuyente presentó declaración del IRPF del ejercicio 2019, solicitando una devolución por importe de 12.678,59 euros, habiendo declarado un menor importe de rendimientos del trabajo al haber aplicado la exención de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero.
En fecha 17/10/2020 se inicia procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de requerimiento para la justificación de las incidencias detectadas en la declaración correspondiente al ejercicio 2019 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En fecha 28/10/2020 la contribuyente presenta mediante registro con número de referencia RGE...92020 la siguiente documentación:
- Escrito de descripción del motivo.
- Contrato de alquiler de la vivienda en PAIS_1.
- Permiso de trabajo.
- Reserva de los vuelos de ida y vuelta.
Tras el estudio de la documentación aportada, la Administración procede a desestimar la solicitud realizada por la contribuyente para la aplicación de la exención del artículo 7p) de la LIRPF, ya que no considera probadas las funciones que desarrolla en la Universidad de CIUDAD_1. Se solicita que se aporte una definición más detallada de las funciones o servicios que se desempeñen en el extranjero, así como otra documentación adicional que lo acredite. En cualquier caso, dichos trabajos deben generar un beneficio que redunde de manera exclusiva en una empresa no residente.
En fecha 04/03/2021 se notifica propuesta de liquidación desestimatoria.
En fecha 17/03/2021 la contribuyente solicita ampliación del plazo para aportar la documentación requerida produciéndose una dilación del procedimiento de 5 días naturales.
En fecha 25/03/2021 la contribuyente presenta mediante registro con número de referencia RGE...12021 la siguiente documentación:
- Traducción y original del permiso de trabajo en PAIS_1.
- Oferta original de XZ.
- Inscripción en el colegio de médicos de CIUDAD_2.
- Permiso retribuido de TW.
- Nóminas del ejercicio 2019.
- Billetes de avión y sellos de entrada y salido en el pasaporte.
Tras el examen de la totalidad de la documentación aportada, la Administración no considera que se cumplan las condiciones necesarias para proceder a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7p) de la LIRPF.
De la lectura de los objetivos del programa y del régimen jurídico aplicable a la participante en el mismo, se desprende que la actividad realizada por la consultante tiene un carácter fundamentalmente formativo, que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, la Universidad de CIUDAD_1.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante correspondientes al período en el que desarrolle las prácticas o periodo de formación en dicha universidad no les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. Tal y como se recoge en las consultas vinculantes V0403-15 y V0500-09.
En el caso objeto de comprobación, la contribuyente aporta un certificado emitido por la empleadora, QR, en el que acepta la solicitud de un permiso retribuido para realizar una estancia formativa en la Universidad de CIUDAD_1 con la finalidad de ampliar conocimientos de dicha empleada.
Esta institución española continúa siendo la empresa pagadora, ya que como se recoge en el contrato realizado entre la Universidad de CIUDAD_1 y la Sra. Axy no puede proporcionar apoyo salarial.
Por otro lado, en el contrato celebrado con la Universidad de CIUDAD_1 se menciona expresamente que se trata de una beca para realizar un programa de postgraduado con una duración inferior a 12 meses con carácter formativo para obtener los conocimientos y aptitudes necesarias para desarrollar su trabajo en España. Una vez finalizado este periodo de formación, la contribuyente regresa a su puesto de trabajo en el QR. Se trata, por lo tanto, de un periodo de formación que beneficia de modo directo a la institución española empleadora, y también a la propia contribuyente.
Uno de los requisitos para proceder a la aplicación de la presente exención es acreditar que existe un beneficio que redunde de manera directa en una empresa o establecimiento permanente en el extranjero.
- Como se ha señalado anteriormente, los periodos de formación, a pesar de que se desarrollen en el extranjero, no generan un beneficio que redunde en una empresa no residente, sino que únicamente permite la adquisición de conocimientos para la contribuyente que le permitirán poner en práctica cuando regrese a su lugar de trabajo en España y generar de este modo un beneficio para esta última empresa.
Por todo lo expuesto, en la presente liquidación se procede a regularizar la exención por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7p de la LIRPF declarada por el contribuyente, modificando la base imponible declarada por el contribuyente (37.077,28 euros) e incluyendo en la base imponible el total de rendimientos no exentos (72.196,46 euros).
CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, la interesada interpuso en fecha 07/05/2021 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que aquí se dan por reproducidas en su integridad. En síntesis, se aduce que realizar una actividad formativa no excluye la aplicación del artículo 7p) LIRPF.
También se solicita la puesta de manifiesto del expediente, tras la cual y producida la misma, no constan formuladas nuevas alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Decidir si el acuerdo impugnado es o no conforme a Derecho, y en concreto, si procede la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Con carácter previo, ha de indicarse que la regularización de la reducción aplicada en los rendimientos del trabajo (de 35.119,18 euros por el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11ª, 12ª y 25ª de la Ley), es correcta. La pretensión real de la interesada era aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero, que se pasa a analizar a continuación.
TERCERO.- A tal efecto, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
CUARTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
QUINTO.- Expuesta la normativa aplicable y determinados los requisitos en ella contenida, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo (TS) sobre la aplicación del artículo 7p) LIRPF.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017) sintetizó los criterios del TS de la siguiente forma:
«SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo (STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). (STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-).»
Mas en detalle, la STS de fecha 28/03/2019 (recurso de casación nº 3772/2017), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS de fecha 20/10/2016 (rec casación nº 4786/2011), en la que señalaba que:
«2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).»
Por su parte, la STS de la misma fecha 28/03/2019 (rec 3774/2017) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:
«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.»
En la STS de fecha 24/05/2019 (rec. 3766/2017) se indica:
«8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.»
En STS de fecha 25/02/2021 (rec 1990/2019) se precisa que son computables los días de desplazamiento:
«Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.»
Y en referencia a estas últimas sentencias, la sentencia del TS de fecha 20/06/2022 (rec 3468/2020), la sentencia del TS de fecha 13/12/2022 (rec 707/2021) y la STS de fecha 09/03/2023 reiteran:
«Hemos dicho en ocasiones precedentes (sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia".»
SEXTO.- En el caso que nos ocupa, y para defender la aplicación de la exención del artículo 7p) LIRPF, la interesada mantiene que el hecho de realizar una actividad formativa para la adquisición de una determinada capacitación no es excluyente del hecho de realizar una prestación laboral. Ambas actividades (laboral y formativa) están indefectiblemente ligadas, en el sentido de que la interesada, para adquirir la capacitación y el título de Consultor Clínico HLA, tuvo que prestar servicios de los que se benefició el Hospital XZ de CIUDAD_1, y ejercer como médico de manera autónoma, con capacidad de decisión, con responsabilidad plena y en sentido tan amplio y trascendente como es la validación de la Histocompatibilidad, a la hora de determinar la idoneidad o no de la recepción de un trasplante de órgano; así como la priorización del mismo, según la adecuación o no del receptor, condiciones necesarias e imprescindibles para la obtención del mencionado título.
La estancia en el Hospital XZ de CIUDAD_1 en PAIS_1 vino motivada porque la figura de Consultor Clínico en un Laboratorio HLA está resultando una figura clave en los principales centros avanzados internacionales, que dadas sus características innovadoras es muy poco habitual en los equipos actuales de trasplante, y que se está exigiendo de manera creciente a nivel internacional. El QR de ... carecía de esta figura hasta el momento, lo que supone un importante salto cualitativo, dada su crucial y determinante importancia a la hora de conjuntar los últimos avances tecnológicos y científicos en el establecimiento de relaciones bidireccionales entre los clínicos dedicados al trasplante y los inmunólogos, que dado el también destacado aumento técnico y tecnológico de la complejidad de los estudios de histocompatibilidad, permite y facilita ese importantísimo salto cualitativo, que redunda en un, asimismo, cualitativo mejor acceso al trasplante a los pacientes en lista de espera, como a un cualitativo mejor seguimiento inmunológico de los pacientes trasplantados.
Dadas las características y complejidad de la figura del Consultor Clínico, no estamos ante un acto formativo "ad-hoc" sino de la adquisición de una capacitación en la que es fundamental estar trabajando y prestando un servicio, con capacidad de decisión, de supervisión y de plena responsabilidad y ejercicio médico, a fin de poder dar traslado activo, real y exitoso, de estas nuevas innovaciones clínicas a su centro de trabajo en el QR de ... .
Expone la interesada que, durante los primeros tres-cuatro meses de la estancia, realizó las diferentes técnicas junto con los técnicos de laboratorio y, posteriormente, de forma autónoma. Se indica que se realizaron informes, estudios en pacientes nuevos para la inclusión en lista de espera de trasplante de órgano, y participó como supervisora.
SÉPTIMO.- Pues bien, examinado el expediente cabe referenciar la siguiente documentación aportada:
-
El permiso de trabajo de la interesada en PAIS_1, vigente desde fecha 24/06/2018 hasta fecha 15/07/2019 indica que el empleador es "UNIVERTITY OF CIUDAD_1 POSTGRADUATE MEDICAL EDUCATION" (UNIVERSIDAD DE CIUDAD_1 POSGRADO EN EDUCACIÓN MÉDICA), y que la ocupación o profesión es "HISTOCOMPATIBILITY CLINICAL CONSULTANT TRAINING" (FORMACIÓN DE CONSULTOR CLÍNICO DE HISTOCOMPATIBILIDAD).
-
La oferta de trabajo enviada por la XZ CIUDAD_1 General Hospital a la interesada en fecha 24/04/2018 indica:
"Esta carta sirve como una actualización de la carta de oferta con fecha original del 21 de marzo de 2017 y firmada por el Dr. ..., director de … . Esta carta tiene fechas actualizadas de becas y lista actualizada de supervisores.
Me complace ofrecerle un puesto como Compañera Clínica en el Departamento de Medicina de Laboratorio, Laboratorio de Histocompatibilidad (Trasplante de Órganos Sólidos) en la Red de Salud Universitaria. La beca requiere el registro como estudiante de posgrado en la Facultad de Medicina de la Universidad de CIUDAD_1 y una certificación válida de registro para la educación de posgrado del Colegio de Médicos y Cirujanos de CIUDAD_2. Al final de esta beca, anticipamos que habrá adquirido las habilidades y el conocimiento necesarios para ser un consultor clínico competente para su director de laboratorio HLA en su programa en España.
Metas y objetivos específicos: Las metas, objetivos y requisitos específicos de la beca se enumeran a continuación.
1. Desarrollo de competencias básicas con los ensayos utilizados en las pruebas de histocompatibilidad de trasplantes de órganos sólidos
2. Demostración de las habilidades de interpretación de los ensayos anteriores para facilitar la evaluación del riesgo inmunológico
3. Será un miembro activo del equipo de atención al paciente y, como tal, se espera que revise datos de laboratorio primarios generados por tecnólogos e incorporar estos datos en informes de pacientes con una interpretación integral.
4. Participación en actividades de garantía de calidad en el laboratorio, incluida la adquisición e interpretación de datos utilizados en iniciativas de QI.
5. Revisión de control de calidad.
6. Análisis de datos de ensayos de aptitud y preparación de informes de ensayos de aptitud necesarios para la acreditación
7. Elaboración, revisión y revisión de POE relacionados con el Trasplante de Órganos Sólidos.
8. Desarrollo de ofertas educativas para tecnólogos de laboratorio y, según corresponda, para becarios clínicos que rotan en el laboratorio.
9. Realización de un proyecto de investigación o mejora de la calidad.
Los detalles importantes sobre la cita incluyen:
El horario habitual de trabajo es de lunes a viernes de 8.30 a. m. a 4.30 p. m.
Se proporcionarán 4 semanas de vacaciones pagadas.
1:3 de guardia (supervisado) para responder preguntas relacionadas con HLA de programas clínicos y la Organización Provincial de Donación de Órganos (TGLN)
Fecha de inicio y duración: La fecha de inicio prevista de la beca es el 1 de julio de 2018. La duración de la beca será de 12 meses y la fecha de finalización será el 30 de junio de 2019.
Supervisión: Los supervisores de la beca serán los Dres. ..., ..., Dra. Cynthia ... y ....
Remuneración: XZ o la Universidad de CIUDAD_1 no pueden proporcionar apoyo salarial. Usted confirma con su firma a continuación que será compensado a través de su institución de origen."
-
Según las nóminas aportadas, es TW ... quien sigue abonando la retribución de la interesada como médico. Durante todo el periodo 2019 (tanto la primera mitad con estancia en PAIS_1 como la segunda mitad en España), la interesada percibe nóminas similares.
-
El permiso retribuido del QR a la interesada, de fecha 10/05/2018, indica (la negrita es nuestra):
Et comuniquem que la gerent, en data 7 de maig de 2018, ha resolt el següent:
Aceptar la seva sol·licitud relacionada amb un permís retribuït per realitzar una estada formativa al CIUDAD_1 General Hospital /… . PAIS_1, durant el periode comprès de l'1 de juliol de 2018 i el 30 de juny de 2019 amb la finalitat d'ampliar els seus coneixements d'acord amb allò establert at l'article 62 del Conveni col·lectiu del TW.
De lo expuesto, cabe apreciar que la retribución percibida por la interesada durante su estancia en el Hospital XZ de CIUDAD_1 (abonada por el TW … durante todo el año), lo es por una estancia formativa en PAIS_1, en un postgrado de medicina, que servirá para que la interesada desarrolle posteriormente el cargo de Consultor Clínico de Histocompatibilidad en España.
Aunque la interesada pudo llevar a cabo labores autónomamente en su estancia en PAIS_1, dichas labores o trabajos se realizan en el marco de una estancia formativa y, como en todo trabajo de formación, son objeto de supervisión última por algún responsable. El comenzar los primeros meses compartiendo el trabajo de estudio de pacientes para trasplantes con otros técnicos de laboratorio (aspecto reconocido por la interesada) y evolucionar al trabajo autónomo con posterioridad, es la evolución normal de las estancias de formación, que con independencia de la autonomía funcional que se pueda alcanzar en algún momento, están sometidas en todo momento a autorización, supervisión y responsabilidad uno o varios supervisores.
La interesada se desplazó a PAIS_1 por una estancia formativa y el beneficiario de la misma, al margen de la propia interesada que adquiere la capacitación, será el TW … . No se cumplen los requisitos para aplicar el artículo 7p) LIRPF.
En este sentido, se ha expresado este Tribunal en anteriores ocasiones. A modo de ejemplo, en la resolución de la reclamación 08-13170-2021 de fecha 03/01/2023 se señaló lo siguiente:
Así, de la documentación obrante en el expediente se infiere que su estancia en el ... no estaba orientada a prestar un trabajo en dicho hospital, pues el objetivo de la misma era la ampliación de conocimientos relacionados con la especialidad de la interesada, sin que le estuviera permitido a la reclamante llevar a cabo ninguna tarea en el hospital, tocar a los pacientes, dar ningún consejo sobre su tratamiento o desempeñar cualquier función clínica o de otro tipo. En consecuencia, no cabe más que concluir que las labores realizadas por la reclamante durante su estancia en el hospital londinense no constituirían trabajos para la entidad no residente en el sentido del artículo 7.p) de la LIRPF, esto es, que reportaran un beneficio o valor añadido para la entidad no residente, sino que estaba encaminada a su formación como especialista, siendo única beneficiaria de la misma la propia obligada tributaria.
En el presente caso, por tanto, el desplazamiento obedece a motivos formativos y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional, que no redundan ni se realizan en beneficio del destinatario, sin perjuicio de que el TW de ..., como entidad empleadora, le hubiera mantenido a la interesada las condiciones salariales durante el período que realizó la rotación externa.
En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos. Entre otras:
V0827-23
De la lectura de los objetivos del programa aplicable se desprende que la actividad realizada por los "Expertos Nacionales en Formación Profesional" tiene un carácter fundamentalmente formativo, que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, la Comisión.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante correspondientes al período en el que ha desarrollado su actividad en la Comisión como ENFP no les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
V2466-22
En relación con el citado requisito, para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, consistente en que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, este Centro Directivo ha señalado, entre otras, en la consulta vinculante V2355-17, de 18 de septiembre de 2017 (sobre un profesor titular de una universidad española, quien, en el marco del Programa de Estancias de movilidad de profesores e investigadores en centros extranjeros de enseñanza superior e investigación, se desplazó a una universidad del Reino Unido entre el 1 de abril y el 31 de agosto de 2016), que las retribuciones que dicho profesor percibió de la universidad española durante su período de licencia por estudios e investigación "no pueden considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF".
V3336-19
Según se deduce de su escrito, el consultante habría resultado beneficiario de una ayuda cuyo objeto lo constituiría la formación de doctores mediante la financiación de contratos laborales, bajo la modalidad de contrato predoctoral (modalidad de contrato de trabajo específica del personal investigador, según dispone el artículo 20.1.a) de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación). Dicho contrato lo habría firmado con una universidad pública española y durante la vigencia del mismo, el consultante habría solicitado un permiso a su empleador (según indica, un permiso de movilidad) para realizar una estancia de investigación en una universidad del Reino Unido, para la cual parece que, también, habría recibido alguna ayuda a través de determinado programa. Sin perjuicio de la ayuda procedente de ese programa, el consultante habría continuado percibiendo sus retribuciones de su empleador (sus nóminas derivadas del contrato predoctoral) durante dicho período de permiso.
(...)
Si bien en relación con funcionarios de los cuerpos docentes universitarios, este Centro Directivo ha señalado, en la consulta V2117-18 (sobre una profesora titular de una universidad a la que se le concede una licencia por estudios para que realice una estancia de investigación en una universidad de Edimburgo y a quien, durante dicho período de licencia, la universidad le sigue abonando el 100% de sus retribuciones en atención al interés científico y académico del trabajo a realizar, según lo establecido en el Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre régimen del profesorado universitario), lo siguiente:
"En relación con las retribuciones satisfechas por una universidad a sus profesores durante el disfrute de dichos períodos de licencia por estudios, este Centro Directivo ha señalado (consultas V2355-17, V3930-16 y V0464-15) que las mismas "no pueden considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF".