En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Catalunya de la AEAT. Por el concepto de resoluciones de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del los ejercicios y periodos 2016-10, 11 y 12; 2017-01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12; y 2018-01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12.
Cuantía: 5.714,13 euros (IVA 2017-08)
Referencias: 2021GRT...Q, 2021GRT...P y 2021GRT...J
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 15 de abril y 7 de junio de 2021, fueron dictados acuerdos de resolución de rectificación de las autoliquidaciones el IVA arriba identificadas con los siguientes hechos y fundamentos, siendo prácticamente idénticos para los tres acuerdos:
ANTECEDENTES
PRIMERO.
Con fecha 03-02-2021 la entidad XZ SL solicita la rectificación de las autoliquidaciones referenciadas en la identificación del documento, siendo los hechos y fundamentos alegados por el contribuyente, a modo de resumen:
Que en junio de 2019 recibió requerimiento con nº de expediente INSP ... con el que se inició un procedimiento de regularización de liquidación de IVA en Dinamarca. Este procedimiento finalizó con el ingreso de cuotas de IVA correspondientes a los periodos 2T, 3T y 4T de 2016, 1T, 2T, 3T, 4T de 2017 y 1T, 2T, 3T y 4T de 2018.
Que este IVA se había ingresado en tiempo y forma en España mediante los modelos 303 que se han de rectificar. De la nueva liquidación resulta un importe a devolver superior, por lo que se solicita la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.
Que, en concreto, se solicita la rectificación de los modelos 303 de los periodos 01 a 12 del ejercicio 2017 que corresponden al 1T, 2T, 3T y 4T de liquidación en Dinamarca.
Que resulta un importe total a devolver de 53.602,99 euros.
SEGUNDO.
Con fecha 11-02-2021 fue notificada propuesta de resolución desestimando la solicitud presentada, concediendo al contribuyente un plazo para formular alegaciones.
En fecha 03-03-2021, el obligado tributario formula alegaciones a la propuesta de resolución.
ACUERDO
PRIMERO.
Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.
SEGUNDO.
En fecha 11-02-2021 fue notificada propuesta de resolución en los siguientes términos:
"A la vista de las manifestaciones efectuadas por la entidad solicitante, así como la documentación aportada y los datos obrantes en poder de la Administración, esta Unidad entiende que debe DESESTIMAR la solicitud efectuada en base a los motivos que se exponen a continuación.
Conforme a lo establecido en el art. 68, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA):
"Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.
4.º Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales." Por tanto, las entregas efectuadas por el contribuyente desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a Dinamarca con destino a adquirentes personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales no se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no estarán sujetas a dicho tributo en caso de tratarse de bienes objeto de Impuestos Especiales o, en otro caso, cuando se superen los límites de volumen de operaciones establecidos a estos efectos por la legislación danesa. Tales entregas se entienden realizadas en Dinamarca y estarán sujetas al IVA de dicho Estado.
En el presente supuesto, según las manifestaciones del contribuyente, en los períodos objeto de solicitud debió aplicar el IVA danés en determinadas ventas, sin embargo, la entidad repercutió el IVA español.
El art. 89 de la LIVA regula los supuestos de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, disponiendo:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas." El art. 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, señala en relación con las facturas rectificativas:
"(...;) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(...;)"
Por tanto, en la medida en que la entidad, según lo manifestado en el escrito de solicitud, ha repercutido el IVA español incorrectamente, ésta debe emitir la correspondiente factura rectificativa y rectificar la repercusión efectuada por medio de cualquiera de los dos procedimientos a que se refiere el reproducido art. 89 LIVA.
En cuanto al procedimiento de rectificación instado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Según el mismo están legitimados para instar el procedimiento de devolución:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
Y dispone como legitimados para obtener la devolución:
"(...;) c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
(...;)"
En conclusión, no procede la devolución del IVA a la entidad, tal y como se solicita, puesto que los legitimados a obtener la devolución serían los consumidores finales que son los que soportaron indebidamente la repercusión. Ello sin perjuicio de lo señalado en art. 89. Cinco. b) LIVA, esto es, que la propia entidad regularice la situación tributaria en su declaración-liquidación, para lo que dispone del plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación."
TERCERO.
Conforme a lo previsto en el artículo 127.4 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con la notificación de la propuesta de resolución se concedió a la entidad solicitante un plazo de 15 días hábiles para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes.
En fecha 03-03-2021, el obligado tributario formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Que se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago de impuestos, artículo 221.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre.
Que se encuentra en el caso de los artículos 14.1.a) y 14.2.a) del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Que, si no se procede a la rectificación y a la devolución se produce un enriquecimiento por parte de la administración tributaria que va en contra de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del principio de neutralidad del IVA.
CUARTO.
A tenor de lo manifestado por el obligado tributario, nos encontramos ante entregas de bienes a las que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 68, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 (LIVA). Esto es, entregas de bienes con destino a adquirentes personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales, no considerándose por tanto dichas entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Sin embargo, durante los periodos objeto de solicitud el obligado tributario manifiesta haber repercutido indebidamente el IVA español en las citadas entregas.
Tal y como se puso de manifiesto en la propuesta de resolución emitida por esta Unidad, en caso de incorrecta repercusión de cuotas de IVA español por parte de la entidad solicitante por encontrarse las entregas nos sujetas en el territorio de aplicación del impuesto, se deberá rectificar la repercusión efectuada, emitiendo las correspondientes facturas rectificativas y pudiendo optar por cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 89 Cinco de la LIVA, esto es:
a) Iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En el caso de optar por esta alternativa, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Con la solicitud planteada por el obligado tributario se desprende que opta por la alternativa señalada en el apartado a), solicitar la rectificación de las autoliquidaciones mediante las cuales se efectuó el ingreso de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas.
Ante esta opción, de la cual resultaría la devolución de ingresos indebidos, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005. En las alegaciones formuladas en respuesta a la propuesta de resolución, manifiesta el obligado tributario que nos encontramos ante un supuesto previsto en los artículos 14.1.a) y 14.2.a) del citado Real Decreto.
"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda." Nada se discute respecto a los legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos, estando legitimada la solicitante conforme a lo dispuesto en artículo 14.1.a).
En cuanto a los legitimados para obtener la devolución de ingresos indebidos, considera la entidad que se encuentra legitimada de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.a). En este apartado, se señala que estarán legitimados para obtener la devolución de ingresos indebidos los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado.
El apartado b) recoge el supuesto de ingresos indebidos correspondientes a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos, supuesto no aplicable en el presente caso. El apartado c) regula aquellos supuestos en que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, supuesto que resultaría aplicable al presente caso al tratarse de cuotas de IVA repercutidas a los consumidores finales. Por tanto, resultando de aplicación lo previsto en el párrafo c) del apartado 2, no puede considerarse legitimado para obtener la devolución el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso indebido conforme a lo previsto en el párrafo a) del mismo apartado.
De acuerdo con lo expuesto, no procede efectuar a través del presente procedimiento la devolución de ingresos indebidos a favor de la entidad solicitante tal y como solicita, puesto que, de cumplirse los requisitos establecidos para ello en el artículo 14.2.c), los legitimados a obtener la devolución serían los consumidores finales que soportaron indebidamente la repercusión.
Por último, no se produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, en la medida en que, de haberse repercutido indebidamente cuotas de IVA y haber sido estas ingresadas mediante las correspondientes autoliquidaciones, estarían legitimados para obtener la devolución del ingreso indebido las personas que soportaron la repercusión. Asimismo, podría la entidad regularizar la situación tributaria en su declaración-liquidación, para lo que dispone del plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En consecuencia, en la medida en que las alegaciones presentadas no desvirtúan los términos contenidos en la propuesta de resolución, procede confirmar dicha propuesta.
QUINTO.
Se acuerda DESESTIMAR las solicitudes presentadas.
Constan notificados en fechas 15 de abril y 7 de junio, de 2021.
SEGUNDO.- Contra las resoluciones de rectificación de autoliquidaciones del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 interpuso recursos de reposición en fecha 13 de mayo de 2021, que fueron desestimados mediante resolución acumulada del día 19 del mismo mes y notificada el día siguiente
TERCERO.- Disconforme con la resolución contra los acuerdos impugnados y la resolución dictada, en fecha 17 de junio de 2021 interpuso la presente reclamación económico administrativa.
Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones en fecha 14 de junio de 2022 aduciendo el derecho a la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos.
CUARTO.- Este Tribunal ha acordado el desglose de la reclamación 08-07614-2021 en las reclamaciones 08-17897-2021; 08-17898-2021; 08-17899-2021; 08-17900-2021; 08-17901-2021; 08-17902-2021; 08-17903-2021; 08-17904-2021; 08-17905-2021; 08-17906-2021; 08-17907-2021; 08-17908-2021; 08-17909-2021; 08-17910-2021; 08-17911-2021; 08-17912-2021; 08-17913-2021; 08-17914-2021; 08-17915-2021; 08-17916-2021; 08-17917-2021; 08-17918-2021; 08-17919-2021; 08-17920-2021; 08-17921-2021; 08-17922-2021, atendiendo a los periodos sobre los que se solicita la rectificación de autoliquidación; y su acumulación (art. 230.1.a LGT) para la resolución conjunta de las pretensiones de la interesada contra las resoluciones de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del los ejercicios y periodos 2016-10, 11 y 12; 2017-01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12; y 2018-01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez de las resoluciones dictadas.
En el presente caso la cuestión controvertida es que se ha producido la duplicidad en el pago e ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la localización en Dinamarca de las ventas a distancia intracomunitarias realizadas por la interesada. La entidad reclamante repercutió e ingresó el impuesto en territorio de aplicación del impuesto cuando debió repercurtirse e ingresarse en Dinamarca, lo cual fue regularizado por la autoridades danesas.
CUARTO.- Pues bien, el artículo 221 de la Ley general tributaria 58/2003 recoge lo siguiente:
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.
En una primera aproximación, nos encontramos ante el presupuesto de hecho recogido en el párrafo a) del artículo 221.1 de la LGT, dado que la interesada repercutió y devengó el IVA en el Territorio de Aplicación del Impuesto por las ventas a distancia realizadas en Dinamarca, a la par que la Administración Tributaria danesa regularizó las mismas ventas. Esta cuestión no es controvertida, por tanto, el mismo hecho imponible ha sido gravado dos veces y en dos territorios de Estados Miembros de la Unión Europea.
A estos efectos resulta de aplicación el artículo 14.2 RD 520/2005 que dispone en lo que aquí interesa:
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
(...)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
En el presente supuesto, no se cuestiona el cumplimiento de los requisitos para la devolución sino que se indica que la devolución corresponde a los destinatarios de la repercusión, esto es, los clientes en Dinamarca negando la existencia de enriquecimiento injusto puesto que "de haberse repercutido indebidamente cuotas de IVA y haber sido estas ingresadas mediante las correspondientes autoliquidaciones, estarían legitimados para obtener la devolución del ingreso indebido las personas que soportaron la repercusión. Asimismo, podría la entidad regularizar la situación tributaria en su declaración-liquidación, para lo que dispone del plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación".
A juicio de este Tribunal, la conclusión de la Administración resulta incompleta por cuanto atiende exclusivamente a un ámbito nacional cuando el supuesto trae causa una operación intracomunitaria que afecta a dos Estados Miembros.
QUINTO.- Examinando la operación de forma global, resulta lo siguiente:
-
La interesada ha repercutido e ingresado en TAI el 21% de determinadas operaciones de Ventas a Distancia con Dinamarca.
-
Dicho 21% ha sido soportado por los clientes daneses.
-
La interesada ha ingresado el 25% de las mismas operaciones de venta a Distancia en Dinamarca, consecuencia de una regularización por parte de dicha Administración.
-
No consta que dicho importe haya sido repercutido a los clientes finales.
En primer lugar, se desconoce si procede la repercusión de la operación en Dinamarca a los clientes finales. Recuérdese a estos efectos que la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido en su art. 89.3 dispone:
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
De existir dicha regla en la normativa danesa, la empresa aquí reclamante no podría repercutir el impuesto al consumidor final. Ello resulta relevante por cuanto, si la repercusión no puede ser llevada a cabo, tampoco procede devolver el 21% satisfecho por estos consumidores finales en aplicación del art. 14.2.c) RD pues ello daría lugar a un evidente enriquecimiento injusto por parte de éstos, lo que desvirtúa la resolución dictada por la Administración. Podría argumentarse que el precepto nacional establece la devolución al que soportó el impuesto sin que ello se vea influido por otras circunstancias. Sin embargo, el impuesto debe atender, especialmente, al principio de neutralidad y, en este extremo, se vería claramente socavado.
SEXTO.- En segundo lugar, no cabe duda que la empresa reclamante ha ingresado el 25% de IVA en la Administración danesa.
En todo caso, y aun cuando no incida en la presente controversia, el 4% constituye un coste que debe soportar la entidad por indebida repercusión siempre que existiera equivalente al citado precepto de la normativa española en la Ley danesa.
Ahora bien, respecto al % restante, que es el asunto aquí controvertido, se abren dos posibilidades:
Si no cabe posibilidad de repercusión, la empresa se ve sometida a doble tributación, puesto que la Administración Tributaria danesa le ha exigido el ingreso del impuesto, y la administración española obtiene un enriquecimiento injusto en forma del 21% IVA. Ni se ha practicado la devolución ni debe realizarse a favor de los consumidores finales por las razones expuestas en el fundamento anterior.
Por otra parte, y en cuanto a la segunda posibilidad, si procediera la repercusión del impuesto al destinatario, ningún sentido tiene desde la perspectiva de la eficiencia administrativa y de costes indirectos que la empresa vuelva a repercutir la totalidad del impuesto al cliente destinatario (25%) para luego, con posterioridad, proceder la Administración española a devolver a los mismos consumidores finales el 21% ingresado en la Administración española, añadiendo a todo ello el devengo de intereses por el tiempo transcurrido.
SÉPTIMO.- Cualquiera que fuese la situación en que nos encontremos (posibilidad uno o dos), a juicio de este Tribunal en estos supuestos la Administración titular del IVA, en este caso la danesa, debiera solicitar el 21% del impuesto, no a la empresa (pues ésta ya lo ingresó aunque lo hicera erróneamente en otro Estado Miembro), sino a la Administración española a través de los diversos procedimientos de cooperación administrativa.
Si el impuesto fuera trasladable al consumidor final danés, lo procedente sería repercutir por parte de la empresa a los consumidores finales el diferencial positivo no satisfecho o soportado (el 4%) y de nuevo ser las Administraciones fiscales las que a través de los mecanismos de cooperación administrativa y compensación procedieran a la devolución del IVA incorrectamente ingresado en territorio de aplicación del impuesto.
En este contexto, resulta especialmente relevante la observancia y aplicación del Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido
Entre las consideraciones generales del Reglamento 904/2010, destacan las siguientes:
(5) Conviene incluir en las medidas de armonización fiscal tomadas para completar el mercado interior el establecimiento de un sistema común de cooperación entre los Estados miembros, en particular respecto al intercambio de información, en el marco del cual las autoridades competentes de estos estén obligadas a prestarse asistencia mutua y a colaborar con la Comisión con el fin de garantizar la correcta aplicación del IVA a las entregas de bienes y a la prestación de servicios, a la adquisición intracomunitaria de bienes y a la importación de bienes.
(6) La cooperación administrativa no debe suponer un desplazamiento indebido de cargas administrativas entre Estados miembros.
(7) A efectos de la recaudación del impuesto, los Estados miembros deben cooperar para ayudar a garantizar que el IVA se aplique correctamente. Para ello, no solo deben comprobar la correcta aplicación del impuesto adeudado en su propio territorio, sino también ayudar a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicación del impuesto relativo a la actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro.
(8) El control de la correcta aplicación del IVA a las operaciones transfronterizas imponibles en un Estado miembro diferente de aquel en el que está establecido el prestador o proveedor depende en muchos casos de la información que obra en poder del Estado miembro de establecimiento del sujeto pasivo, o que puede ser obtenida mucho más fácilmente por él. Por consiguiente, un control efectivo de dichas operaciones exige que el Estado miembro de establecimiento recoja o tenga la posibilidad de recoger dicha información.
y el artículo 1 del reglamento dice:
1. El presente Reglamento establece las condiciones en que las autoridades competentes de los Estados miembros responsables de la aplicación de la legislación relativa al IVA cooperarán entre sí y con la Comisión para garantizar el cumplimiento de dicha legislación.
A tal efecto, define normas y procedimientos que permiten a las autoridades competentes de los Estados miembros cooperar e intercambiar entre ellas toda la información que pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA, controlar su correcta aplicación, especialmente con respecto a las transacciones intracomunitarias, y luchar contra el fraude en el ámbito de este impuesto. Determina, en particular, las normas y procedimientos que permiten a los Estados miembros recoger e intercambiar, por vía electrónica, dicha información.
2. El presente Reglamento fija las condiciones en que las autoridades mencionadas en el apartado 1 prestarán su asistencia para la protección de los ingresos por IVA en el conjunto de los Estados miembros.
(...)
El que no se haya implantado un mecanismo automático de compensación en la normativa comunitaria (recuérdese en el ámbito interno el artículo 62.9 LGT a efectos de evitar supuestos similares al presente en las relaciones IVA-TPO), o que, por parte de la Administración danesa se haya exigido el ingreso y no se haya iniciado ningún procedimiento ante la Administración española para obtener dicho ingreso, no supone que el impuesto deba soportarlo el sujeto pasivo del IVA. Se trata de un impuesto sobre el consumo que obviamente ha de soportar el consumidor final.
OCTAVO.- Todo lo anterior tiene su amparo normativo y conceptual en los principios de neutralidad que informa el Impuesto sobre el Valor Añadido y, con carácter general, en el principio de buena administración que debe informar las actuaciones de las Administraciones Públicas.
En cuanto al primer punto recordar que la Comisión Europea, en el marco del denominado Grupo sobre el Futuro del IVA (GFV en sus siglas en inglés), integrado por representantes de las Administraciones Tributarias, ha examinado y propuesto medidas para evitar la doble imposición en el comercio electrónico en relación a aquellos supuestos en los que una misma transacción tributar dos veces lo que menoscaba el principio de neutralidad (GFV Nº 115 "Proposed solution to regularise double taxation in the IOSS VAT return"). En el mismo puede leerse (traducción del inglés; el subrayado es nuestro):
La imputación a la doble imposición, surgida en determinadas circunstancias, se identifica como un tema crítico que requiere el diseño y aplicación urgente de una solución práctica y viable.
Se identifican dos causas principales de doble imposición como resultado de:
(...)
La necesidad inmediata de abordar la devolución de este IVA que se cobra dos veces es de máxima prioridad ya que esto presenta un riesgo financiero para los proveedores que, en ausencia de una solución efectiva, puede tener que absorber el costo, aunque no han hecho nada equivocado.
Aunque la situación es diferente para las entregas en ambos casos, es claro que la doble imposición es contrario a los principios del sistema del IVA. Por lo tanto, en apoyo de una efectiva solución a este problema, la Comisión considera que es necesario adoptar y implementar una solución eficiente y armonizada a escala de la UE.
(...)
En este caso la incorrecta aplicación de la norma por el contribuyente no ha de ser impedimento para evitar la doble imposición y salvaguardar el principio de neutralidad.
En cuanto al segundo extremo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha delimitado el citado principio. Así, entre otras muchas, la Sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. 7483/2018) recoge lo siguiente (el subrayado y la negrita son nuestros):
TERCERO. Doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria. Sentencia de la Sala de 18 de febrero de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 y precedentes.
Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018, se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración que es la cuestión que, en esencia, este recurso plantea, por lo que a ella hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Afirmamos entonces lo siguiente:
"La cuestión suscitada versa sobre el alcance e interpretación del apartado 5 del artículo 150.5 LGT (actual apartado 7 del mismo precepto) que recogía, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
Además de esta norma, es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Por su parte el artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".
Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
(...)
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión. e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".
Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".
(...)
SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.
La jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala, ha abordado recientemente el principio de buena Administración en relación con la retroacción de actuaciones ordenada por un tribunal económico-administrativo, siendo relevante lo indicado, entre otras, en la Sentencia de 14 de febrero de 2017 (rec. 2379/2015, ES:TS :2017:490), en cuyo fundamento jurídico tercero se afirma que " [...] el obligado tributario tiene el derecho a que ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aún cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados".
En la misma línea, la STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016, ES:TS :2017.1503), fundamento jurídico tercero, ha recogido en relación con el principio citado que " [...] le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".
Por último, la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS :2017:4499) indicó, en su fundamento jurídico cuarto y respecto de un supuesto similar al que hoy nos ocupa, que " [...] no deja de ser llamativo que a la recurrente se le notifique la resolución del TEAC el 20 de febrero de 2013 y a la Administración Tributaria, al órgano competente para ejecutar la resolución, se remita y recepcione el expediente, según se recoge en la sentencia, en 29 de julio de 2013 . Desfase temporal que jurídicamente no puede resultar indiferente. Fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quede a voluntad de la Administración. Ciertamente el art. 83.2 de la Ley 58/2003, establece (...) separación de funciones (...) pero, en modo alguno puede obviarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen funciones diferenciadas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública. No es aceptable, pues, que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor", indicándose seguidamente que " [...] [a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable [siendo así que] al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas".
Y en el Auto de admisión de 4 de mayo de 2022 (rec. 3959/2021), en el que, entre otras, se indican como normas objeto de interpretación el art. 120.3 LGT, se indica como criterio rector:
2. Pues bien, a la hora de decidir respecto de la admisión del recurso de casación, conviene tener presente la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el reconocimiento y aplicación efectiva del principio de buena administración al ámbito de los procedimientos tributarios, ya implícito en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE. Por tanto, nuestra Constitución ya consagraba lo que en una terminología más moderna ha venido a llamarse derecho a la buena administración, pero lo hizo desde la perspectiva objetiva, a través de la imposición de un deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.
De esta manera, el derecho a la buena administración se configura actualmente, desde una perspectiva subjetiva, como un derecho fundamental del ciudadano europeo, no solo como deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.
NOVENO.- En definitiva, en casos como el presente, a nuestro juicio, no resulta razonable desentenderse de la situación de doble imposición patente, sin haber practicado actuación alguna en el marco jurídico comunitario y sobre todo tratándose de un impuesto armonizado. En consecuencia y por las razones expuestas, atendiendo a los principios de neutralidad y buena administración, procede la devolución del 21% solicitado a la entidad reclamante.