Si resulta
ajustada a Derecho la liquidación provisional girada por la
Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña.
TERCERO.- En este sentido, la cuestión
que ha de ser resuelta por medio de esta Resolución se
contrae a determinar si la modificación de la clasificación
arancelaria, propuesta por la Dependencia Regional de Aduanas, es
conforme a Derecho, siendo para ello necesario analizar si el
producto importado en la declaración de importación
de referencia debe ser clasificado en la posición
arancelaria 2106.90.98.55 o en el código 2106.90.92.60 como
entiende la Dependencia de Aduanas.
CUARTO.- Para la correcta clasificación
arancelaria de la mercancía objeto de controversia habrá
que estar a lo dispuesto en Reglamento (CEE) núm. 2658/87
del Consejo de 23 de julio de 1987, y sus posteriores
modificaciones, relativo a la nomenclatura arancelaria y
estadística y al arancel aduanero común. El artículo
12 del Reglamento núm. 2658/87 dispone que la Comisión
Europea adoptará anualmente un reglamento que recoja la
versión completa de la NC y de los tipos autónomos y
convencionales de los derechos del arancel aduanero común
correspondientes, tal como resulte de las medidas adoptadas por el
Consejo de la Unión Europea o por la Comisión. Dicho
reglamento se publicará en el Diario Oficial de la Unión
Europea a más tardar el 31 de octubre y se aplicará a
partir del 1 de enero del año siguiente. La modificación
del anexo I del Reglamento núm. 2658/87 que afecta a los
hechos de la presente reclamación, fue efectuada por el
Reglamento de Ejecución (UE) núm. 2017/1925 de la
Comisión, de 12 de octubre de 2017.
A efectos de discernir entre la clasificación
de dicho producto en una u otra posición de la NC, las
Reglas Generales para la Interpretación del Sistema
Armonizado (RGI) establecen:
" 1.Los títulos de las
secciones, de los capítulos o de los subcapítulos
sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación
está determinada legalmente por los textos de las partidas y
de las notas de sección o de capítulo y, si no son
contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con
las reglas siguientes.
2. a) Cualquier referencia a un artículo
en una partida determinada alcanza al artículo incluso
incompleto o sin terminar, siempre que este presente las
características esenciales del artículo completo o
terminado. Alcanza también al artículo completo o
terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones
precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.
b) Cualquier referencia a una materia en
una partida determinada alcanza a dicha materia incluso mezclada o
asociada con otras materias. Asimismo, cualquier referencia a las
manufacturas de una materia determinada alcanza también a
las constituidas total o parcialmente por dicha materia. La
clasificación de estos productos mezclados o de los
artículos compuestos se efectuará de acuerdo con los
principios enunciados en la regla 3.
3. Cuando una mercancía pudiera
clasificarse, en principio, en dos o más partidas por
aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la
clasificación se efectuará como sigue:
a) la partida con descripción más
específica tendrá prioridad sobre las partidas de
alcance más genérico. Sin embargo, cuando dos o más
partidas se refieran, cada una, solamente a una parte de las
materias que constituyen un producto mezclado o un artículo
compuesto o solamente a una parte de los artículos en el
caso de mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor, tales partidas deberán
considerarse igualmente específicas para dicho producto o
artículo, incluso si una de ellas lo describe de manera más
precisa o completa;
b) los productos mezclados, las
manufacturas compuestas de materias diferentes o constituidas por
la unión de artículos diferentes y las mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al
por menor, cuya clasificación no pueda efectuarse aplicando
la regla 3 a), se clasifican según la materia o con el
artículo que les confiera su carácter esencial, si
fuera posible determinarlo;
c) cuando las reglas 3 a) y 3 b) no
permitan efectuar la clasificación, la mercancía se
clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta.
4. Las mercancías que no puedan
clasificarse aplicando las reglas anteriores se clasifican en la
partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor analogía.
(...)
6. La clasificación de mercancías
en las subpartidas de una misma partida está determinada
legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de
subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas
anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas
del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican
las notas de sección y de capítulo, salvo disposición
en contrario."
QUINTO.- Respecto a la clasificación
arancelaria que se discute, tanto los textos de los códigos
NC para la partida declarada, como los correspondientes a la
partida aplicada por la aduana se transcriben a continuación,
incluido el desglose a nivel de subpartida TARIC:
CAPÍTULO 21 PREPARACIONES ALIMENTICIAS
DIVERSAS
2106 Preparaciones alimenticias no expresadas
ni comprendidas en otra parte :
2106 10 - Concentrados de proteínas y
sustancias proteicas texturadas :
(...)
2106 90 - Las demás :
2106 90 20 - - Preparaciones alcohólicas
compuestas (excepto las preparadas con sustancias aromáticas),
del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas :
(...)
- - Jarabes de azúcar aromatizados o con
colorantes añadidos :
2106 90 30 - - - De isoglucosa :
(...)
- - - Los demás :
(...)
- - Las demás :
2106 90 92 - - - Sin materias grasas de la
leche o con un contenido inferior al 1,5 % en peso, sin sacarosa o
isoglucosa o con un contenido inferior al 5 % en peso, sin almidón
o fécula o glucosa o con un contenido inferior al 5 % en
peso :
2106 90 92 40 - - - - Hidrolizados de proteínas
y antolizados de levadura
2106 90 92 45 - - - - Preparación con un
contenido en peso:
- superior al 30 % pero no superior al 35 % de
extracto de regaliz,
- superior al 65 % pero no superior al 70 % de
tricaprilina, normalizado a un contenido en peso de glabridina
igual o superior al 3 % pero no superior al 4 %
2106 90 92 50 - - - - Hidrolizado de proteína
de caseína compuesto por:
- un contenido en peso superior o igual al 20 %
pero inferior o igual al 70 % de aminoácidos libres, y
- peptonas, de las que de más del 90 % en
peso presenta una masa molecular inferior a 2 000 Da
2106 90 92 60 - - - - Las demás
2106 90 98 - - - Las demás :
(...)
- - - - Las demás :
- - - - - Con un contenido de sacarosa inferior
al 70% en peso (incluido el azúcar invertido calculado en
sacarosa) :
- - - - - - Con un contenido de sacarosa o
isoglucosa superior o igual al 60 % en peso, incluido el azúcar
invertido calculado en sacarosa :
2106 90 98 42 - - - - - - - Con un contenido de
65 % o más en peso neto de azúcar de caña o de
remolacha de las subpartidas 1701 91 a 1701 99
2106 90 98 43 - - - - - - - Las demás
- - - - - - Las demás :
2106 90 98 45 - - - - - - - Preparado en polvo
con un contenido en peso:
- igual o superior al 15 % pero no superior al
35 % de Maltodextrina de trigo,
- igual o superior al 15 % pero no superior al
35 % de lactosuero,
- igual o superior al 10 % pero no superior al
30 % de aceite de girasol refinado, blanqueado, desodorizado y no
hidrogenado,
- igual o superior al 10 % pero no superior al
30 % de queso fundido, curado y secado por aspersión,
- igual o superior al 5 % pero no superior al 15
% de suero de mantequilla, e
- igual o superior al 0,1 % pero no superior al
10 % de caseinato sódico, fosfato disódico y ácido
láctico
2106 90 98 47 - - - - - - - Preparación,
con un contenido de humedad igual o superior al 1 %, pero no
superior al 4 %, y con un contenido en peso:
- igual o superior al 15 % pero no superior al
35 % de suero de mantequilla,
- de un 20 % (± 10 %) de lactosa,
- de un 20 % (± 10 %) de concentrado
proteico de lactosuero,
- de un 15 % (± 10 %) de queso cheddar,
- de un 3 % (± 2 %) de sal,
- igual o superior al 0,1 % pero no superior al
10 % de ácido láctico E270,
- igual o superior al 0,1 % pero no superior al
10 % de goma arábiga E414 destinada a la elaboración
de productos de la industria alimentaria y de bebidas
2106 90 98 49 - - - - - - - Las demás
- - - - - Las demás :
2106 90 98 53 - - - - - - Del tipo utilizado en
las industrias de bebidas
2106 90 98 55 - - - - - - Las demás
En la Nota complementaria 1 del Capítulo
21 se dice: Para la aplicación de las subpartidas 2106 10 20
y 2106 90 92, los términos almidón o fécula
incluyen igualmente los productos de degradación del almidón
o de la fécula.
En relación con la clasificación
propuesta, la Inspección también tiene presente la
Nota 1, letra b), del Capítulo 38 "Productos
diversos de las industrias químicas", según
la que:
"1. Este capítulo no
comprende:
(...;)
b) las mezclas de productos químicos
con sustancias alimenticias u otras que tengan valor nutritivo, de
los tipos utilizados en la preparación de alimentos para
consumo humano (partida 2106, generalmente)".
SEXTO.- En primer lugar, es de citar la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9
de febrero de 2017 en el asunto C-441/2015 que tenía por
objeto una petición de decisión prejudicial planteada
por el Tribunal Tributario de Bremen, sobre la interpretación
de las subpartidas 3824.90.97 y 2106.90.92 de la Nomenclatura
Combinada que figura en el anexo I del Reglamento (CEE) núm.
2658/87 relativo a la Nomenclatura Arancelaria y Estadística
y al Arancel Aduanero Común. Esta petición se
presentó en el contexto de un litigio entre una empresa
importadora y la Oficina Aduanera Principal de Bremen (Alemania) en
relación con la clasificación arancelaria dentro de
esa Nomenclatura de un material de base denominado «DESTAB
Calcium Carbonate 90SE Ultra 250» destinado a la fabricación
de comprimidos de calcio en forma de comprimidos sencillos,
comprimidos efervescentes y comprimidos masticables, compuesto de
carbonato de calcio en polvo de constitución química
definida y de almidón modificado, que se añade para
facilitar la obtención de los comprimidos, y cuyo contenido
de almidón es inferior, en peso, al 5 %, concluyendo el
Tribunal que debe ser clasificado en la partida 2106, como
preparación alimenticia.
Argumenta el Tribunal:
"(...)
36 Procede señalar, seguidamente,
que, según reiterada jurisprudencia, en aras de la seguridad
jurídica y de la facilidad de los controles, el criterio
decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías
debe buscarse, por lo general, en sus características y
propiedades objetivas, tal como están definidas por el texto
de las partidas de la NC y de las notas de sección o
capítulo (sentencia de 17 de febrero de 2016, Salutas
Pharma, C 124/15, EU:C:2016:87, apartado 29 y jurisprudencia
citada).
37 De este modo, las notas de los
capítulos de la NC constituyen medios importantes para
garantizar una aplicación uniforme del Arancel Aduanero
Común y proporcionan, en cuanto tales, elementos válidos
para su interpretación. El tenor de dichas notas debe ser
conforme con las disposiciones de la NC y no puede modificar su
alcance (véase la sentencia de 17 de febrero de 2016,
Salutas Pharma, C 124/15, EU:C:2016:87, apartado 30).
38 Además, las Notas Explicativas
elaboradas, por lo que respecta al SA, por la OMA y por lo que
atañe a la NC, por la Comisión, contribuyen de manera
importante a la interpretación del alcance de las diferentes
partidas aduaneras, sin ser, no obstante, jurídicamente
vinculantes (sentencia de 17 de febrero de 2016, Salutas Pharma, C
124/15, EU:C:2016:87, apartado 31 y jurisprudencia citada).
39 A efectos de la clasificación en
la partida idónea, es preciso recordar igualmente que el
destino del producto puede constituir un criterio objetivo de
clasificación, siempre que sea inherente a dicho producto;
la inherencia debe poder apreciarse en función de las
características y propiedades objetivas de éste
(sentencias de 20 de junio de 2013, Agroferm, C 568/11,
EU:C:2013:407, apartado 41, y de 4 de marzo de 2015, Oliver
Medical, C 547/13, EU:C:2015:139, apartado 47). No obstante, el
destino del producto sólo es un criterio pertinente si la
clasificación no puede realizarse exclusivamente conforme a
las características y propiedades objetivas del producto
(sentencias de 16 de diciembre de 2010, Skoma-Lux, C 339/09,
EU:C:2010:781, apartado 47, y de 28 de abril de 2016, Oniors Bio, C
233/15, EU:C:2016:305, apartado 33).
40 En el presente asunto, se desprende de
la resolución de remisión que el producto
controvertido en el litigio principal se compone de carbonato de
calcio, un producto químico, y de almidón modificado,
una sustancia que tiene un valor nutritivo, en proporciones
respectivas de aproximadamente el 95 % y el 5 %. El producto
controvertido en el litigio principal se utiliza como material de
base en la fabricación de comprimidos de calcio destinados
al consumo humano. Por ello, habida cuenta de las características
y de las propiedades objetivas del producto controvertido, éste
está comprendido, en principio, en el capítulo 38 de
la NC relativo a los «Productos diversos de las industrias
químicas».
41 No obstante, de la redacción de
la nota 1, letra b), relativa al mencionado capítulo 38 se
desprende que están excluidos del mismo «las mezclas
de productos químicos con sustancias alimenticias u otras
que tengan valor nutritivo, de los tipos utilizados en la
preparación de alimentos para consumo humano (partida 2106,
generalmente)».
42 Para valorar el criterio relativo a la
composición de la mezcla, es preciso interpretar la nota 1,
letra b), relativa al capítulo 38 de la NC tomando en
consideración las Notas Explicativas correspondientes.
43 A este respecto, por una parte, la
clasificación de una mezcla de productos químicos y
de sustancias alimenticias o de otras sustancias que tienen valor
nutritivo en el capítulo 38 o en el capítulo 21 de la
NC depende de la composición de esta mezcla, tal como
resulta de las características y propiedades objetivas de
ésta.
44 Por otra parte, la última frase
del último párrafo de las Notas Explicativas del SA
relativas a su capítulo 38 precisa que las mezclas excluidas
de este capítulo «pertenecen al tipo de las que se
utilizan en la preparación de productos destinados a la
alimentación humana y cuyo valor reside en sus cualidades
nutricionales».
45 El concepto de «mezcla», en
el sentido de este último párrafo, se refiere tanto a
la mezcla como tal como a los productos químicos y
sustancias alimenticias u otras sustancias que tienen un valor
nutritivo, sin distinguir en función de las sustancias
constitutivas de dicha mezcla.
46 Por lo tanto, deben utilizarse como
criterios de clasificación arancelaria del producto
controvertido no solamente los relativos a sus características
y propiedades, en particular el valor nutritivo de la mezcla como
tal, sino también el relativo al uso de ese producto, a
saber, el hecho de que esa mezcla se utilice en la fabricación
de productos alimenticios.
47 En el presente asunto, procede declarar
que el producto controvertido en el litigio principal es una mezcla
compuesta de un producto químico, el carbonato de calcio, y
de una sustancia que tiene un valor nutritivo, el almidón
modificado. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado
que el concepto de sustancia que tiene valor nutritivo puede
aplicarse a productos químicos (sentencia de 30 de enero de
1992, SuCrest, C 14/91, EU:C:1992:48, apartado 10). Así, el
carácter de producto químico de una sustancia como el
carbonato de calcio no impide que sea considerada como sustancia
que tiene valor nutritivo.
48 Resulta también de la resolución
de remisión que el producto controvertido en el litigio
principal fue declarado inicialmente por la demandante en el
litigio principal bajo la denominación «Carbonato de
calcio ¿ complemento alimenticio». Pues bien, el
Tribunal de Justicia ya ha declarado que la redacción de la
partida 2106 de la NC menciona las preparaciones alimenticias no
expresadas ni comprendidas en otra parte y que las Notas
Explicativas del SA para dicha partida precisan que ésta
comprende, en particular, las preparaciones conocidas con el nombre
de «complementos alimenticios», que se presentan en
envases que indican que están destinadas a mantener el
organismo en estado saludable (sentencia de 17 de diciembre de
2009, Swiss Caps, C 410/08 a C 412/08, EU:C:2009:794, apartado 31).
49 No se cuestiona que el producto
controvertido en el litigio principal se utiliza para la
fabricación de comprimidos de calcio en forma de comprimidos
sencillos, comprimidos efervescentes y comprimidos masticables,
destinados al consumo humano. Como señaló la Comisión
en sus observaciones, estos comprimidos de calcio contribuyen a la
regulación de la secreción gástrica, con el
fin de estimular o facilitar la digestión y, de manera más
general, preservar la salud y el bienestar del organismo humano.
50 Por ello, una mezcla como la
controvertida en el litigio principal está destinada, en
función de sus características y de sus propiedades
objetivas, a la preparación de productos destinados a la
alimentación humana.
51 Habida cuenta de lo anterior, un
producto como el controvertido en el litigio principal queda
comprendido en la excepción prevista en la nota 1, letra b),
del capítulo 38 de la NC, y debe, por ello, en todo caso,
ser excluido de ese capítulo relativo a los «Productos
diversos de las industrias químicas».
52 En consecuencia, una mezcla como la
controvertida en el litigio principal está comprendida en el
capítulo 21 de la NC, titulado «Preparaciones
alimenticias diversas», y debe, por tanto, ser clasificada en
la partida 2106 de la NC relativa a las «Preparaciones
alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte», a
la que hace referencia expresamente la nota 1, letra b), del
capítulo 38 de la NC.
53 Se desprende de todas las
consideraciones anteriores que la NC debe interpretarse en el
sentido de que un producto, como el controvertido en el litigio
principal, utilizado para la fabricación de comprimidos de
calcio en forma de comprimidos sencillos, comprimidos efervescentes
y comprimidos masticables, compuesto de carbonato de calcio en
polvo de constitución química definida y de almidón
modificado, añadido para facilitar la obtención de
los comprimidos, cuyo contenido de almidón es inferior, en
peso, al 5 %, debe clasificarse en la partida 2106 de esta
Nomenclatura".
La recurrente admite que el producto importado
se trata de una "preparación alimenticia no
expresadas ni comprendida en otra parte" de la partida
2106, existiendo disconformidad exclusivamente a nivel de
subpartida.
SÉPTIMO.- En el supuesto examinado, del
resultado de los análisis efectuados por los Laboratorios
Regional y Central de Aduanas se deriva que el producto importado
es una preparación alimenticia que no contiene materias
grasas de leche, ni almidón- glucosa, ni sacarosa-azúcar
invertido, identificándose la estructura del Carbonato de
calcio CaCO3 en una proporción del 95,6%.
En informe complementario de la Subdirección
General Químico Tecnológica relativo al boletín
... que consta en el expediente electrónico se indica
que:
"De acuerdo con el dictamen del
laboratorio el producto se identifica como preparación a
base de carbonato de calcio (95.6% en peso), goma arábiga y
laurilsulfato principalmente, que no contiene almidón o
fécula o glucosa, sacarosa o isoglucosa ni materia grasa de
leche.
Dadas las características físicas
y la composición del producto, su clasificación en el
Capítulo 25 de la Nomenclatura Combinada (NC) no procedería
ya que no corresponde a las características de un carbonato
de calcio natural.
El Capítulo 28 comprende
normalmente los productos de composición química
definida presentados aisladamente, aunque contengan impurezas. Pese
a que la Nota 1 del Capítulo 28 no estipula ningún
umbral máximo o mínimo de impurezas autorizadas, este
Servicio de Arancel estima que los aditivos presentes en el
producto no pueden considerarse como impurezas en el contexto del
Capítulo 28 ni como aditivos autorizados por los epígrafes
"d" o "e" de la Nota 1 del Capítulo 28.
Por lo tanto, en ausencia de una
provisión más específica, el producto podría
ser clasificado en la partida 21.06 o en la partida 38.24. Habría
que determinar, por lo tanto, si el producto tiene valor nutritivo
y, en ese caso, si ese valor nutritivo es de importancia principal
o subsidiaria.
En ese sentido, pese a que existan IAVs
divergentes, hay que recordar que el Reglamento de la UE arriba
mencionado hace referencia a un producto que contiene almidón
y un porcentaje de carbonato de calcio similar al del producto en
consideración. En ese sentido, hay que indicar que los
valores nutricionales del carbonato de calcio están
ampliamente documentados.
Por otro lado, las NESA a las partidas
25.09 y 28.36 arriba descritas estipulan que un carbonato de calcio
no clasificable en estos Capítulos, presentado en forma de
preparación (recubierto con ácidos grasos) se debe de
clasificar en la partida 38.24. Sin embargo, estas NESA se refieren
a un tipo de carbonato de calcio industrial, de distinta
composición, recubierto por un ácido graso para
evitar apelmazamiento y que no está concebido para su uso
como aditivo o ingrediente en la industria alimentaria. No
procedería por tanto la clasificación del producto en
cuestión en la partida 38.24 por analogía con el
producto descrito en estas NESA.
Consecuentemente, en ausencia de una
partida más específica, este Servicio de Arancel
concluye que el producto en cuestión debe de ser clasificado
en la subpartida de la NC 2106.90.92. La clasificación está
determinada por lo dispuesto en las reglas generales 1 (Nota 1 (b)
de Capítulo 38) y 6 para la interpretación de la
nomenclatura combinada y por el texto de los códigos NC
2106, 2106.90 y 2106.90.92".
A tenor de dichos dictámenes y del
informe de la Subdirección General Químico
Tecnológica, el producto importado debe clasificarse en la
partida 2106.90.92.60 como preparación alimenticia no
expresada ni comprendida en otra posición, sin materias
grasa de leche o con un contenido inferior al 1,5% en peso, sin
sacarosa o isoglucosa o con un contenido inferior al 5% en peso,
sin almidón o fécula o glucosa o con un contenido
inferior al 5% en peso, tal como entiende la Aduana. Clasificación
que estaría determinada por las reglas generales 1 y 6 para
la interpretación de la nomenclatura combinada, nota 1,
letra b, del capitulo 38 y el texto de los códigos NC 2106,
2106.90 y 2106.90.92.
OCTAVO.- Argumenta la interesada que la
liquidación dictada por la Aduana como consecuencia de la
modificación de la partida arancelaria declarada, vulnera el
artículo 119 del Codigo de la Unión Europea, dado que
se trataría de un error que razonablemente no pudiera ser
conocido por el declarante. Dice que la propia Aduana en el
despacho de importación que cita, concluyó que la
posición arancelaria aplicable para el mismo producto era la
2106.90.98.49 y no la que ahora aplica la Aduana. Aporta copia del
acuerdo de liquidación.
Dicha alegación debe desestimarse por
varios motivos.
En primer lugar, a la vista del acuerdo de
liquidación referido de fecha 2 de septiembre de 2014, que
deriva del acta de disconformidad número A02-...
correspondiente al concepto "Tarifa Exterior-Comunidad" y
periodo 2010 a 2013, no se acredita que la Aduana clasificara
entonces la mercancía importada descrita como Destab Calcium
Carbonate 95A HD (código de producto 94453) en la posición
2106.90.98.49 - como alega la interesada - , sino que habiendo sido
clasificado este producto en la posición 2836.50.00.00 (con
un tipo de arancel del 5 %), se dice en el acuerdo que "a
pesar de la composición del producto y del Informe del
Laboratorio Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de
30/10/2013, debe tenerse presente que para este producto se emitió
el boletín de análisis nº ...,
de fecha ..., con arreglo al que se dictó
la "Notificación resultado primer análisis
conforme" en la que se indicó que "De lo expuesto
se deduce un resultado CONFORME con lo declarado". Este
boletín de análisis se refiere a la mercancía
(Calcium carbonate 95 A HD ULTRA 250) importada en el DUA ...,
de fecha .... Es por ello que la actuaria
considera que no procede realizar ningún cambio en la
partida arancelaria declarada".
Es decir, a pesar de la composición el
producto y del informe del Laboratorio, la Aduana optó por
mantener la posición declarada 2836.50.00.00, al existir
dictamen del Laboratorio previo con resultado conforme para la
mercancía importada en el DUA ...
Como hemos dicho, en las presentes actuaciones
no existe controversia sobre la partida aplicable, no resultando
controvertido que el producto importado es una "preparación
alimenticia no expresadas ni comprendida en otra parte" de
la partida 2106, existiendo disconformidad exclusivamente a nivel
de subpartida y, a juicio de este Tribunal, la Aduana aplica
acertadamente la posición 2106.90.92.60, al no contener el
producto ni materias grasas de leche, ni almidón- glucosa,
ni sacarosa-azúcar invertido.
NOVENO.- Por último, al margen de lo
anterior, cabe señalar que el Código Aduanero de la
Unión (CAU) aprobado por Reglamento (UE) núm.
952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, no contempla el
supuesto de no contracción de derechos que contenía
el artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario,
por lo que cuando las autoridades aduaneras lleven a cabo los
controles a posteriori de las declaraciones en aduana y de los
mismos resulte una deuda a ingresar, se deberá efectuar la
comunicación del importe de los derechos de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 102 del citado Código. La no
recaudación del importe de derechos de importación o
de exportación solo cabe en los supuestos expresamente
recogidos en el articulo 124 del CAU sobre supuestos de extinción
de la deuda aduanera (imposibilidad de notificación, pago,
condonación, invalidación de la declaración,
mercancía confiscada, etc). En el caso que el deudor
considere que concurre alguno de los supuestos de
devolución/condonación de la deuda previstos en los
artículos 116 a 120 del CAU, el deudor deberá
presentar una solicitud dentro del plazo previsto en el artículo
121 de la citada norma. Solicitud que habrá de tramitarse
por las autoridades aduaneras de acuerdo con lo previsto en los
artículos relativos a la teoría de la decisión.
Dicho criterio coincide con el seguido el Tribunal Económico
Administrativo Central en Resolución de fecha 19 de
noviembre de 2020 (RG. 00/00954/2018):
"DÉCIMO SEGUNDO.- Sentado lo
anterior procede ahora analizar los supuestos de recuperación
de los derechos de aduana previstos en el CAU y aplicables a los
DUA admitidos a partir del 1 de mayo de 2016.
Como se ha indicado anteriormente, en
relación con esta materia, debe indicarse que el CAU no
prevé los supuestos de no contracción de la deuda
aduanera establecidos en el articulo 220.2 b) del CAC. En su lugar,
el artículo 102 del CAU, bajo la rúbrica
"Notificación de la deuda aduanera", señala
lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. La deuda aduanera será
notificada al deudor en la forma establecida en el lugar en el que
haya nacido la deuda o en el que se considere que ha nacido de
conformidad con el artículo 87.
La notificación prevista en el
párrafo primero no se efectuará en ninguno de los
casos siguientes:
a) cuando, en espera de la determinación
final del importe de los derechos de importación o de
exportación, se haya impuesto una medida de política
comercial provisional que adopte la forma de un derecho;
b) cuando el importe de los derechos de
importación o de exportación exigibles sea superior
al importe determinado sobre la base de una decisión tomada
de conformidad con el artículo 33;
c) cuando la decisión original de no
notificar la deuda aduanera o de notificar esta con el importe de
los derechos de importación o de exportación en una
cifra inferior a la del importe de los derechos de importación
o de exportación exigible se haya tomado con arreglo a
disposiciones generales invalidadas en una fecha posterior por una
decisión judicial;
d) cuando las autoridades aduaneras estén
dispensadas conforme a la normativa aduanera de la notificación
de la deuda aduanera.
2. Cuando el importe de los derechos de
importación o de exportación exigibles sea igual al
importe consignado en la declaración en aduana, el levante
de las mercancías por las autoridades aduaneras será
equivalente a la notificación al deudor de la deuda
aduanera.
3. Cuando no sea de aplicación el
apartado 2, las autoridades aduaneras notificarán la deuda
aduanera al deudor cuando se hallen en posición de
determinar el importe de los derechos de importación o de
exportación exigibles y tomar una decisión.
No obstante, cuando la notificación
de la deuda aduanera sea perjudicial para una investigación
judicial, las autoridades aduaneras podrán aplazar dicha
notificación hasta el momento en que la notificación
no perjudique dicha investigación judicial.
4. Siempre que el pago haya sido
garantizado, la deuda aduanera correspondiente al importe total de
los derechos de importación o de exportación
relativos a todas las mercancías cuyo levante haya sido
concedido a una única y misma persona durante un plazo
fijado por las autoridades aduaneras podrá notificarse al
término de ese período. El período establecido
por las autoridades aduaneras no será superior a 31 días."
En consecuencia, las autoridades aduaneras
están obligadas a notificar la deuda aduanera cuando se
hallen en posición de determinar el importe de los derechos
de importación o de exportación exigibles y tomar una
decisión.
Por su parte, el artículo 124 del
CAU contempla los supuestos de extinción de la deuda
aduanera, indicando lo que sigue:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones
vigentes relativas a la no recaudación del importe de
derechos de importación o de exportación
correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine
judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de
importación o de exportación se extinguirá de
cualquiera de las siguientes maneras:
a) cuando el deudor ya no pueda ser
notificado de la deuda aduanera contraída, con arreglo al
artículo 103;
b) mediante el pago del importe de los
derechos de importación o de exportación;
c) por condonación del importe de
los derechos de importación o de exportación, con
arreglo a lo dispuesto en el apartado 5;
d) cuando se invalide la declaración
en aduana respecto de mercancías declaradas para un régimen
aduanero que implique la obligación de pagar derechos de
importación o de exportación;
e) cuando unas mercancías sujetas a
derechos de importación o de exportación sean
confiscadas o decomisadas y simultánea o posteriormente
confiscadas;
f) cuando unas mercancías sujetas a
derechos de importación o de exportación sean
destruidas bajo vigilancia aduanera o abandonadas en beneficio del
Estado;
g) cuando la desaparición de las
mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas
de la legislación aduanera se derive de la total destrucción
o pérdida irremediable de dichas mercancías por causa
inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso
fortuito o fuerza mayor, o como consecuencia de instrucciones de
las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las
mercancías se considerarán irremediablemente perdidas
cuando nadie pueda utilizarlas;
h) cuando la deuda aduanera nazca con
arreglo a los artículos 79 o 82 y se cumplan las siguientes
condiciones:
i) el incumplimiento que llevó al
nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos significativos
para el adecuado funcionamiento del régimen aduanero de que
se trate y no constituya tentativa de fraude;
ii) todos los trámites necesarios
para regularizar la situación de las mercancías se
lleven a cabo posteriormente;
i) cuando las mercancías despachadas
a libre práctica con exención de derechos, o acogidas
a un derecho de importación reducido debido a su destino
final, se hayan exportado con autorización de las
autoridades aduaneras;
j) cuando haya nacido con arreglo al
artículo 78 y cuando los trámites efectuados para
obtener el tratamiento arancelario preferencial mencionado en dicho
artículo sean anulados;
k) cuando, sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con arreglo al
artículo 79 y se justifique a satisfacción de las
autoridades aduaneras que las mercancías no se han utilizado
ni consumido y han salido del territorio aduanero de la Unión.
2. No obstante, en los casos mencionados en
el apartado 1, letra e), se considerará que la deuda
aduanera, no se ha extinguido, a efectos de las sanciones
aplicables a las infracciones aduaneras, cuando, con arreglo al
Derecho de un Estado miembro, los derechos de importación o
de exportación o la existencia de una deuda aduanera
constituyan la base para determinar las sanciones.
3. Cuando, con arreglo al apartado 1, letra
g), una deuda aduanera se haya extinguido respecto de unas
mercancías despachadas a libre práctica con exención
de derechos o acogidas a un derecho de importación reducido
debido a su destino final, todo residuo o desecho resultante de su
destrucción será considerado como mercancías
no pertenecientes a la Unión.
4. Serán de aplicación las
disposiciones en vigor relativas a los porcentajes normales de
pérdidas irrecuperables debidas a la naturaleza de las
mercancías cuando el interesado no demuestre que la pérdida
real ha sido mayor que la calculada mediante la aplicación
del porcentaje normal a las mercancías de que se trate.
5. Cuando varias personas sean responsables
del pago del importe de los derechos de importación o de
exportación correspondiente a la deuda aduanera, y se
conceda la condonación, la deuda aduanera solo se extinguirá
respecto de la persona o personas a las que se conceda la
condonación.
6. En el caso mencionado en el apartado 1,
letra k), la deuda aduanera no se extinguirá respecto de
toda persona o personas que hayan intentado cometer un fraude
7. Cuando la deuda aduanera haya nacido con
arreglo al artículo 79, esta se extinguirá con
respecto a la persona cuyo comportamiento no haya incluido ninguna
tentativa de fraude y que haya contribuido a la lucha contra el
fraude."
De lo anterior se deriva que cuando las
autoridades aduaneras lleven a cabo controles a posteriori de las
declaraciones en aduana de los que resulte una deuda a ingresar, se
deberá efectuar la comunicación del importe de los
derechos de acuerdo con lo señalado en el artículo
102 del citado Código. La no recaudación del importe
de derechos de aduana solo cabrá en los supuestos
expresamente recogidos en el articulo 124 del CAU anteriormente
reproducido.
De este modo, una vez efectuada la
notificación, el deudor, si considera que concurre alguno de
los supuestos de devolución/condonación de la deuda
previstos en los artículos 116 a 120 del CAU, deberá
presentar una solicitud dentro del plazo previsto en el artículo
121 de la citada norma. Solicitud que habrá de tramitarse
por las autoridades aduaneras de acuerdo con lo previsto en los
artículos relativos a la teoría de la decisión.
Señala, a estos efectos, el artículo
116 del CAU, bajo la rúbrica "disposiciones generales",
lo siguiente:
"1. Siempre que se cumplan las
condiciones establecidas en la presente sección, se
devolverán o condonarán los importes de los derechos
de importación o de exportación, por cualquiera de
los motivos siguientes:
a) cobro excesivo de importes de derechos
de importación o de exportación;
b) mercancías defectuosas o que
incumplen los términos del contrato;
c) error de las autoridades competentes;
d) equidad.
Cuando se haya pagado un importe de
derechos de importación o de exportación y se
invalide la correspondiente declaración en aduana de
conformidad con el artículo 174, dicho importe será
devuelto.
2. Las autoridades aduaneras devolverán
o condonarán el importe de los derechos de importación
o de exportación a que se refiere el apartado 1 cuando sea
igual o superior a 10 euros, excepto si el interesado solicita la
devolución o condonación de un importe menor.
3. Si la autoridad aduanera considera que
debe concederse la devolución o condonación sobre la
base del artículo 119 o del artículo 120, el Estado
miembro interesado transmitirá el caso a la Comisión
para que esta resuelva en cualquiera de los supuestos siguientes:
a) cuando la autoridad aduanera considere
que las circunstancias especiales son consecuencia de un
incumplimiento de sus obligaciones por parte de la Comisión;
b) cuando las autoridades aduaneras
consideren que la Comisión ha cometido un error con arreglo
al artículo 119;
c) cuando las circunstancias del caso estén
vinculadas a los resultados de una investigación de la Unión
efectuada al amparo del Reglamento (CE) no 515/97 del Consejo, de
13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre las
autoridades administrativas de los Estados miembros y a la
colaboración entre estas y la Comisión con objeto de
asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones
aduanera y agraria (17), o sobre la base de cualquier otro acto
legislativo de la Unión o de un acuerdo celebrado por la
Unión con países o grupos de países, en el que
se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de investigaciones
de la Unión;
d) cuando el importe del que deba responder
el interesado por una o más operaciones de importación
o exportación sea igual o superior a 500 000 euros como
consecuencia de un error o de circunstancias especiales.
No obstante el párrafo primero, no
se procederá a la transmisión de casos en ninguno de
los supuestos siguientes:
a) si la Comisión ya ha adoptado una
decisión en un caso que presenta elementos fácticos y
jurídicos comparables;
b) si la Comisión ya está
considerando un caso que presenta elementos fácticos y
jurídicos comparables.
4. A reserva de las normas de competencia
para una decisión, cuando las propias autoridades aduaneras
descubran en el plazo contemplado en el artículo 121,
apartado 1, que un importe de derechos de importación o de
exportación puede ser devuelto o condonado con arreglo a los
artículos 117, 119 o 120, lo devolverán o condonarán
por propia iniciativa.
5. No se concederá la devolución
ni la condonación cuando la situación que llevó
a la notificación de la deuda aduanera sea consecuencia de
un acto fraudulento del deudor.
6. La devolución no dará
origen al pago de intereses por las autoridades aduaneras de que se
trate.
No obstante, se pagarán intereses
cuando una decisión por la que se conceda la devolución
no se haya ejecutado a los tres meses de la fecha en la que se tomó
dicha decisión, a no ser que el incumplimiento del plazo no
pueda imputarse a las autoridades aduaneras.
En tales casos, los intereses serán
pagados desde la fecha de expiración del plazo de tres meses
hasta la fecha de la devolución. El tipo de interés
se establecerá con arreglo al artículo 112.
7. Cuando las autoridades aduaneras hayan
concedido erróneamente una devolución o condonación,
la deuda aduanera inicial volverá a ser exigible siempre que
no hayan vencido los plazos a que se refiere el con arreglo al
artículo 103.
En tales casos, los intereses pagados con
arreglo al apartado 5, párrafo segundo, deberán ser
reembolsados."
Contempla el citado precepto diversos
supuestos de devolución/condonación, entre ellos los
que se producen por la existencia de errores en la conducta de las
autoridades aduaneras, o de situaciones de equidad.
A la devolución/condonación
de los derechos de aduana por haberse producido un error de las
autoridades competentes se refiere el artículo 119 del CAU,
que señala lo siguiente:
"1. En casos distintos de los
referidos en el artículo 116, apartado 1, párrafo
segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se devolverá
o condonará un importe de derechos de importación o
de exportación cuando, como consecuencia de un error
cometido por las autoridades competentes, el importe
correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea
inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
a) el deudor no pudo haber detectado
razonablemente dicho error; y
b) el deudor actuó de buena fe.
(...)"
Por su parte, el artículo 120 del
mismo texto legal, contempla la devolución/condonación
por motivos de equidad, señalando lo que sigue:
"1. En casos distintos de los
mencionados en el artículo 116, apartado 1, párrafo
segundo, y en los artículos 117, 118 y 119, se devolverá
o condonará un importe de derechos de importación y
de exportación en aras de la equidad cuando nazca una deuda
aduanera en circunstancias especiales en las que no quepa atribuir
al deudor ningún fraude ni negligencia manifiesta.
2. La existencia de circunstancias
especiales en el sentido del apartado 1 se considerará
probada cuando las circunstancias de un caso concreto pongan de
manifiesto que el deudor se halla en una situación
excepcional con relación a otros operadores que ejercen la
misma actividad y cuando, de no haber mediado tales circunstancias,
no habría sufrido el perjuicio ocasionado por el cobro del
importe de los derechos de importación o de exportación."
Finalmente, el artículo 121 del CAU
contempla el procedimiento para devoluciones y condonaciones,
estableciendo lo siguiente:
"1. Las solicitudes de devolución
o de condonación de conformidad con el artículo 116
se presentarán a las autoridades aduaneras dentro de los
plazos siguientes:
a) en caso de un exceso de cobro de
derechos de importación o de exportación, error de
las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres años
a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;
b) en caso de mercancías defectuosas
o que incumplen las condiciones del contrato, en el plazo de un año
a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;
c) en caso de invalidación de una
declaración en aduana, en el plazo especificado en las
normas aplicables a la invalidación.
El plazo especificado en las letras a) y b)
del párrafo primero se prorrogará cuando el
solicitante presente pruebas de que se vio imposibilitado para
presentar una solicitud dentro del plazo establecido por tratarse
de un caso fortuito o de fuerza mayor.
2. Cuando, habida cuenta de los motivos
invocados, las autoridades aduaneras no se hallen en condiciones de
conceder la devolución o condonación de un importe de
los derechos de importación o de exportación, estarán
obligadas a examinar el fundamento de una solicitud de devolución
o condonación a la luz de los demás motivos de
devolución o condonación a que se refiere el artículo
116.
3. Cuando se haya presentado un recurso con
arreglo al artículo 44 contra la notificación de la
deuda aduanera, se suspenderá el plazo correspondiente
especificado en el párrafo primero del apartado 1, a partir
de la fecha en que se presente el recurso y en tanto dure el
procedimiento de este.
4. Cuando las autoridades aduaneras
concedan la devolución o condonación de conformidad
con los artículos 119 y 120, el Estado miembro de que se
trate informará a la Comisión al respecto."
En el caso que nos ocupa, tal y como se ha
hecho constar anteriormente, la reclamante solicitó la
anulación de la liquidación alegando exclusivamente
la vulneración del principio de confianza legítima
sin hacer referencia alguna a la concurrencia de las circunstancias
que determina la devolución o condonación de la deuda
de acuerdo con lo señalado en los artículos 119 y 120
del CAU.
Dicha situación, unida al hecho de
que el CAU no contempla los supuestos de no contracción de
la deuda que se contenían en el artículo 220.2.b) del
CAC y a la circunstancia de que no concurre ninguno de los
supuestos de extinción de la deuda regulados en el artículo
124 del CAU, determina que la resolución dictada por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT en relación
con los DUA admitidos a partir del 1 de mayo de 2016, deba
considerarse ajustada a Derecho puesto que, como indica el acuerdo
de liquidación ahora impugnado, "la confianza legítima
no impide la comunicación de la deuda".
Por tanto, si la interesada quiere hacer
valer sus derechos frente a la actuación de la
Administración sobre la base de la existencia de un error de
las autoridades aduaneras o por la concurrencia de un supuesto de
equidad, la misma deberá solicitar la devolución/condonación
de la deuda de conformidad con lo dispuesto en los artículos
116 a 121 del CAU, solicitud que deberá ser valorada por la
Administración teniendo en cuenta los criterios expresados
en los fundamentos de derecho precedentes, todo ello sin perjuicio
de lo establecido en el artículo 116.4 del CAU.
En cualquier caso, se ha de dejar claro que
en el plazo para presentación de la citada solicitud de la
devolución/condonación de la deuda no ha resultado
perjudicado por la interposición de la presente reclamación
económico-administrativa puesto que, como señala el
apartado 3 del citado artículo 121 del CAU, "cuando se
haya presentado un recurso con arreglo al artículo 44 contra
la notificación de la deuda aduanera, se suspenderá
el plazo correspondiente especificado en el párrafo primero
del apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso
y en tanto dure el procedimiento de este."
Procede en consecuencia, desestimar la
pretensión de la interesada en este punto, instando a la
misma a la presentación de la solicitud de
devolución/condonación en los términos
señalados anteriormente".
En consecuencia, procede desestimar las
alegaciones de la interesada y confirmar el acuerdo impugnado en la
presente.