En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución con liquidación provisional dictada por la AEAT, Administración de ..., por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (IRPF), ejercicio 2018.
Cuantía: 644,88 euros
Liquidación: A08...93
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 23/07/2020 contra resolución con liquidación provisional formalizada, en fecha 09/06/2020, por el Administrador de la AEAT, Administración de ..., y que trae causa en el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada recogido en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo al IRPF, ejercicio 2018, inicio que fue sustanciado a través de la formalización de requerimiento notificado a la interesada, en fecha 28/11/2019, y cuyo alcance se concreta en la revisión y comprobación de las incidencias observadas en relación a los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas en estimación objetiva declaradas por la aquí reclamante.
Con motivo de la respuesta otorgada por la recurrente al citado requerimiento, se formaliza por el órgano gestor, en fecha 10/02/2020, propuesta de liquidación provisional regularizando los rendimientos asociados al procedimiento de comprobación en curso, sustanciándose, tras el trámite de alegaciones preceptivo, la liquidación provisional resultante aquí recurrida que fue emitida, en fecha 09/06/2020, y motivada del siguiente tenor literal:
"(.../...)
Según los datos obrantes en esta Oficina Gestora es agricultor profesional declarando un rendimiento de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva.
Los ingresos íntegros de dicha actividad declarados ascienden a 32.573,78 euros, discrepando con lo imputado en el modelo 190 por terceros que asciende a 47.645,98 euros, importe que se desglosa:
1/ ... XZ SAU retribución 40.388,44 euros y retención 807,78 euros.
2/ ... TW SA retribución 6.395,76 euros y retención 127,92 euros.
3/ ... QR retribución 640 euros y retención 12.80 euros.
4/ ... NP SA retribución 221,76 euros y retención 4,43 euros.
Por ello se practicó propuesta de liquidación, propuesta que fue notificada y presentadas alegaciones en las que, según conversación habida, manifiesta que dichas cantidades están declaradas y los ingresos de la actividad ascienden a 47645.98 euros y que no obstante se han entregado 15.072.20 euros en concepto de un contrato de aparcería, siendo de esta forma los ingresos de la explotación declarados de 32.573.78 euros.
El contrato de aparcería es aquel contrato por el cual el propietario (cedente aparcero) de una finca rústica encarga a una persona física (cesionario aparcero) la explotación agrícola de dicha finca a cambio de un porcentaje en los resultados.
De lo anterior es cierto que las cantidades pagadas al propietario de la finca (cedente aparcero) es un coste de su actividad, no obstante al determinar su rendimiento por el método de estimación objetiva dicho coste no se minora de los ingresos obtenidos de la explotación por cuanto en dicho método el rendimiento neto se determina utilizando los signos, índices o módulos que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
El rendimiento neto se calculará de acuerdo con lo dispuesto en la Orden que desarrolla este régimen, multiplicando los importes fijados para los módulos, por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad, o bien multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, por el índice de rendimiento neto que corresponda cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
En la Orden HFP/1159/2017 vienen establecidas las instrucciones para la aplicación de los signos, índices y módulos y se establece que el rendimiento neto previo de la actividad se obtiene multiplicando el volumen total de ingresos incluidas subvenciones corrientes o de capital de cada cultivo o explotación por el índice de rendimiento neto que corresponda a cada uno de ellos.
- En la siguiente fase que se obtiene el rendimiento neto minorado sólo es posible deducir la amortización del inmovilizado material e intangible.
Posteriormente dicho rendimiento neto minorado se le aplican una serie de índices correctores.
De lo anterior se concluye que no es deducible de los ingresos de la explotación obtenidos las cantidades pagadas en concepto de aparcería puesto que para determinar el rendimiento neto previo tienen que declararse la totalidad de los ingresos íntegros obtenidos derivados de la entrega de los productos incluidas las subvenciones de capital y corrientes sin perjuicio que al realizar la actividad o parte de la misma en tierras arrendadas dicha circunstancia se tenga en cuenta en la aplicación de los índices correctores.
En su caso los ingresos íntegros obtenidos ascienden a 47.645,98 euros que aplicándole el índice establecido en la orden por el tipo de cultivo 0,32, se obtiene un rendimiento neto previo de 15.400,31 euros.
El rendimiento neto minorado se obtiene de minora el importe anterior las amortización practicada de 708,95 euros, llegando a un rendimiento neto minorado de 14.691,36 euros.
Seguidamente se aplican los índices correctores de utilización de personal asalariado (0,9), llegando a un rendimiento neto de módulos 13.510,21 euros.
La reducción general a aplicar es de 675,51 euros, obteniendo un rendimiento neto de 12.834,70 euros.
Las retenciones practicadas ascienden a 952,93 euros".
SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación provisional transcrita ut supra, la interesada interpone, en tiempo y forma, la presente reclamación económico administrativa alegando lo que a su derecho convino, en particular, que el contrato de aparcería suscrito con el propietario de las tierras que explota determina que un tercio de las rentas procedentes de la recolección de la uva realizada en dichas tierras sean abonadas a dicho propietario, por lo que entiende que dicha rentas no deberían formar parte, en ningún caso, de los ingresos relativos a su actividad como ganadera en régimen de estimación objetiva.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado, en particular, determinar si las cantidades pagadas por el cesionario aparcero al propietario deben computarse como menores ingresos de la actividad de aquél.
TERCERO.- Respecto a la cuestión planteada, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF). En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
CUARTO.- Según el artículo 1579 del Código Civil, "el arrendamiento por aparcería de tierras de labor, ganados de cría o establecimientos fabriles o industriales, se regirá por las disposiciones relativas al contrato de sociedad y por las estipulaciones de las partes, y, en su defecto, por la costumbre de la tierra". Por su parte, el artículo 28 de la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos, dispone: "1. Por el contrato de aparcería, el titular de una finca o de una explotación cede temporalmente su uso y disfrute o el de alguno de sus aprovechamientos, así como el de los elementos de la explotación, ganado, maquinaria o capital circulante, conviniendo con el cesionario aparcero en repartirse los productos por partes alícuotas en proporción a sus respectivas aportaciones. 2. Se presumirá, salvo pacto en contrario, que el contrato de aparcería no comprende relación laboral alguna entre cedente y cesionario; de pactarse expresamente esa relación, se aplicará, además, la legislación correspondiente".
En el contrato de aparcería el titular de una finca o de una explotación cede temporalmente su uso y disfrute o el de alguno de sus aprovechamientos, así como el de los elementos de la explotación, ganado, maquinaria o capital circulante, conviniendo con el cesionario aparcero el reparto de los productos por partes alícuotas en proporción a sus respectivas aportaciones. Se rige por la Ley 49/2003 de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos (arts. 28-32), que remite en primer lugar en cuanto a su régimen jurídico al pacto expreso y a las reglas de su constitución (arts. 29 y 32). De conformidad con el expediente y las manifestaciones evacuadas por la reclamante (no consta aportado en el expediente ni con la presente reclamación el contrato de aparcería) la aquí reclamante actúa como cesionaria aparcera cediendo a la propietaria de la explotación agrícola sita en MUNICIPIO_1 (Sra Bts- XZ SA) una tercera parte de la cosecha de la finca cedida, en frutos o en valor equivalente, y que en el año 2018 ascendió a un importe de 15.594,73 abonado por la aquí reclamante.
QUINTO.- Manifiesta la interesada que esta cantidad debe ser considerada como un menor ingreso de la actividad, en lugar de un gasto o coste de la actividad. En virtud de la información adjuntada al expediente, las cantidades que debe abonar la cesionaria a la propietaria de las tierras vienen determinadas en función de los rendimientos o frutos obtenidos de los mismos terrenos, esto es, de los ingresos de la actividad, a razón de un tercio para la propiedad.
Como regla general, y sobre la base del cálculo de los rendimientos de la actividad agrícola en régimen de estimación objetiva aplicable al presente caso en función de los parámetros determinados por la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto, los ingresos de la actividad deben computarse en su totalidad y las cantidades abonadas al propietario tendrían la consideración, en su caso, de coste, no de menor ingreso.
A estos efectos las "Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" de la citada Orden HFP/1159/2017 establecen en relación a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales que:
"2.1 Fase 1: Rendimiento neto previo.
El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el índice de rendimiento neto que corresponda a cada uno de ellos"
Como indica el acuerdo impugnado:
En su caso los ingresos íntegros obtenidos ascienden a 47.645,98 euros que aplicándole el índice establecido en la orden por el tipo de cultivo 0,32, se obtiene un rendimiento neto previo de 15.400,31 euros.
El régimen de módulos establece un mecanismo de determinación objetiva de rendimientos por lo que no cabe su minoración por otros conceptos que no sean los definidos por la Orden de Módulos. A estos efectos, le rendimiento neto previo se prevé minorar por la amortización del inmovilizado material e intangible y sobre el rendimiento neto minorado se aplicarán los índices correctores contenidos en la norma, sin que se prevea cualquier otra minoración o gasto que pudiera producirse en el desarrollo de la actividad.
Huelga recordar que la estimación objetiva constituye una opción para el contribuyente, pudiendo renunciar a su aplicación y determinando el rendimiento de la actividad por el método de estimación directa, deduciendo, en su caso, las cantidades abonadas en virtud del contrato de aparcería.
Por tanto, procede desestimar la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.