En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente al acuerdo desestimatorio de las solicitudes de rectificación de autoliquidación, dictado por la Dependencia Regional de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.
Cuantía: 9.196,78 euros
Referencias: 2019...1D, 2019...2R, 2019...3Q y 2019...4P
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 06/03/2019, el interesado instó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el concepto y periodos de referencia al considerar que es aplicable lo dispuesto en el artículo 7p) LIRPF en los rendimientos del trabajo declarados, y solicitando la devolución de ingresos indebidos.
SEGUNDO.- Previa notificación en fecha 28/09/2020 de propuesta desestimatoria de la solicitud de rectificación, alegaciones presentadas en fecha 14/10/2020, requerimiento notificado en fecha 15/10/2020 y atención del mismo en fecha 05/11/2020, en fecha 17/11/2020 se notificó acuerdo desestimatorio conjunto de las solicitudes de rectificación instadas en base a lo siguiente:
El artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.
Los hechos y fundamentos alegados por la solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser objeto de rectificación.
De acuerdo con el artículo 7, letra p, de la Ley de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:
(...)
Por otro lado, cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
A tales efectos y con el fin de poder justificar el cumplimiento de los mencionados requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley de IRPF, deberían acreditarse básicamente los siguientes extremos:
- El primero y fundamental es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo cual exige un desplazamiento del trabajador y que su centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, en el extranjero.
- El segundo de los requisitos a acreditar, es el que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que básicamente se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.
La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España. Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil.
En fecha 05/11/2020 atiende el requerimiento de documentación con los siguientes argumentos y documentación:
-Certificado de la entidad empleadora acreditando las funciones y los desplazamientos realizados.
Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación:
De acuerdo con el certificado emitido por la empresa, el contribuyente se ha desplazado al extranjero en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 en calidad de ... habiendo sido responsable de establecer y gestionar una cartera viable de clientes correspondientes a la línea de negocio de Responsabilidad Civil Médica en todo el mundo incluyendo PAÍS_1_NO_UE. Así mismo, de acuerdo con el documento aportado en el que se habla sobre su nombramiento realizará, entre otras, las siguientes funciones: explorará nuevos productos y soluciones de servicios para instituciones sanitarias y el creciente negocio del turismo médico y desempeñará como experto en tendencias de atención médica como parte del compromiso continuo de XZ con la ciencia de la seguridad del paciente.
De acuerdo con la consulta V0345-12 de la Dirección General de Tributos, si se trata de servicios, exclusivamente, de naturaleza comercial dirigidos a lograr acuerdos comerciales, el destinatario o beneficiario de los trabajos prestados por los trabajadores desplazados será la propia consultante, entidad residente en España.
Del análisis de la documentación aportada, en opinión de esta Oficina Gestora, no correspondería la aplicación de la exención al no considerar que haya un beneficio para las entidades no residentes, las cuales, además no han sido señaladas en la documentación aportada.
Por otro lado, en lo que respecta a los desplazamientos, y en caso de que correspondiera la aplicación de la exención por las funciones realizadas, todos ellos se encuentran justificados mediante la documentación aportada.
En conclusión, con la descrita información facilitada a la Administración Tributaria hasta la fecha, no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero y cuya regulación se encuentra en los artículos 7.p) de la Ley de IRPF y 6 RIRPF.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado presentó en fecha 17/12/2020 recurso de reposición que fue desestimado en acuerdo notificado en fecha 19/04/2021 en base a lo siguiente:
(...) SEGUNDA. - Respecto a las funciones realizadas por el contribuyente.
En el escrito de alegaciones presentado, el Sr. Axy manifiesta su disconformidad con el acuerdo de resolución desestimatoria respecto a las rectificaciones de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.
En concreto, el contribuyente suscribe que en ningún momento realiza actividades de tipo comercial, las cuales no originan el derecho a la exención reclamada.
Además, el Sr. Axy, aporta junto con el presente recurso, un escrito con las funciones realizadas en el extranjero, así como el periodo de cada una.
Es importante hacer referencia a la consulta de la Dirección General de Tributos V0345-12 ya mencionada en el acuerdo de resolución de la rectificación:
"En el presente caso, los empleados se desplazan al extranjero para llevar a cabo la captación, comercialización e implantación de los productos de la consultante.
En principio, a falta de más datos, si se trata de servicios, exclusivamente, de naturaleza comercial dirigidos a lograr acuerdos comerciales, el destinatario o beneficiario de los trabajos prestados por los trabajadores desplazados será la propia consultante, entidad residente en España.
En consecuencia, al incumplirse uno de los requisitos necesarios, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
El contribuyente, al llevar a cabo la gestión de la cartera de clientes, podemos llegar a la conclusión de que realizaba tareas comerciales tal y como se establecen en la consulta mencionada.
Además, del nuevo certificado presentado se desprenden funciones de dirección, derivadas de su cargo como Director ... y a causa de su cargo realiza numerosas reuniones internas estratégicas, funciones estas propias del cargo de alta dirección.
A colación de ello, podemos traer la consulta vinculante número V3908-15 de la Dirección General de Tributos, según la cual no se aplica la exención a las reuniones internas de coordinación, definición de estrategia o seguimiento del negocio.
El trabajo que realiza en calidad de director redunda de forma global en el grupo en su conjunto, resultando imposible considerar que las labores de dirección ejercidas generen un beneficio directo en las entidades no residentes, de forma que no puede considerarse que se cumplan las condiciones para acogerse a la exención.
Asimismo, se observa que el contribuyente ejerció funciones inherentes a los puestos directivos, que implican tareas de organización, planificación, definición de estrategias, control y seguimiento. Es por ello, que el servicio prestado en sí mismo no tiene un indudable interés económico, sino que constituye la esencia de la misma empresa como entidad.
Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
Cabe recordar al contribuyente que, el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
TERCERA. - Por todo lo expuesto, contamos con suficientes fundamentos para DESESTIMAR las pretensiones contenidas en el recurso de reposición, entendiendo el hecho comentado por el recurrente respecto a la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p de la LIRPF, e informándole que desde la Administración Española consideramos ajustado a Derecho todo lo aplicado.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 14/05/2021 reclamación económico-administrativa nº 08-07466-2021 formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la aplicación del artículo 7p) LIRPF.
QUINTO.- Dado que el acuerdo impugnado se refiere a la rectificación del IRPF de 2014 a 2017, se ha procedido al desglose en cuatro reclamaciones: la 08-07466-2021 (IRPF 2014), 08-18771-2021 (IRPF 2015), 08-18772-2021 (IRPF 2016), y 08-18773-2021 (IRPF 2017).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Decidir si el acuerdo impugnado es o no conforme a derecho, y en concreto, si procede la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
QUINTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
SEXTO.- Estos requisitos, precisados por el Tribunal Supremo, han sido sintetizados por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017) de la siguiente forma:
SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- ).
El Tribunal Supremo, en Sentencia de la Sección 2ª de su Sala 3ª de 28.3.2019 (recurso de casación nº 3772/2017), ha abordado la interpretación de esta exención de nuevo, pues ya lo había hecho en STS 20.10.2016, casación nº 4786/2011, en la que señalaba que:
2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
Por su parte, la Sentencia de 28.3.2019 (recurso de casación nº 3774/2017) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Y en la Sentencia de 24 de mayo de 2019 (rec. 3766/2017) indica:
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, la Gestora considera no aplicable la exención del artículo 7p) LIRPF porque, al llevar el interesado la gestión de la cartera de clientes, puede concluirse que realizaba tareas comerciales (la consulta V0345-12 de la DGT señala que a los trabajos de naturaleza comercial dirigidos a lograr acuerdos comerciales tienen como beneficiaria la entidad residente en España). Además, del nuevo certificado aportado se desprenden funciones de dirección derivadas de su cargo como Director ... y a causa de su cargo realiza numerosas reuniones internas estratégicas, funciones estas propias del cargo de alta dirección (la consulta V3908-15 de la DGT establece que no se aplica la exención a las reuniones internas de coordinación, definición de estrategia o seguimiento del negocio). El trabajo que realiza en calidad de director redunda de forma global en el grupo en su conjunto, resultando imposible considerar que las labores de dirección ejercidas generen un beneficio directo en las entidades no residentes.
Por su parte, el interesado aporta un certificado de la empresa empleadora de fecha 11/11/2020 en el que se señala que:
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el interesado ha estado prestando servicios laborables en XZ España la función de .../ ... desde el ... del 2014 hasta el ... del 2018.
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XZ España es una Sucursal de XZ-TW domiciliada en PAÍS_2. A la vez XZ-TW es una compañía que pertenece al Grupo XZ con compañías establecidas en diferentes países del mundo organizadas a la vez en "...".
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el interesado era un empleado de XZ España y desarrollaba tareas de dirección que beneficiaba el resto de las compañías de grupo, por lo que en reiteradas ocasiones debía desplazarse para poder desarrollar dichas funciones.
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el interesado fue contratado con el cargo de Director ..., siendo el responsable de establecer en conjunto con las "..." una cartera de clientes en todo el mundo, aprovechando las sinergias generadas por el negocio de Responsabilidad Medica ya establecido durante años en PAÍS_2_NO_UE. Explorando a la vez nuevos productos y soluciones de servicios para instituciones sanitarias y el creciente negocio del turismo médico. el interesado también desempeñó funciones de experto en tendencias de la calidad asistencial médica a nivel mundial como parte del compromiso continuo de XZ con la ciencia de la seguridad del paciente. Básicamente dando soporte a todas las entidades de XZ ubicadas en el extranjero con su colaboración en sus proyectos.
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sus funciones básicamente consistían en responsabilizarse de la gestión de la red Mundial de XZ, por lo que corresponde a todos los productos de Responsabilidad Sanitaria, siendo el responsable de los resultados técnicos de la correspondiente línea de negocio a nivel local y global en su conjunto.
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a lo largo de los años que estuvo contratado el interesado por la compañía, tuvo que intervenir en los proyectos que debían gestionar y desarrollar el resto de compañías. Cada proyecto en los que intervino correspondía a cada compañía extranjera, que tenía su propia cuenta de explotación independiente de la de XZ España.
OCTAVO.- Pues bien, como recientemente ha venido a establecer el Tribunal Supremo y ha quedado expuesto, el el artículo 7p) "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos", "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", sino que el único requisito es "que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".
Aunque sean empresas del mismo grupo, las funciones desarrolladas por el interesado en el extranjero han beneficiado a las entidades destinatarias debiendo entenderse plenamente cumplidos los requisitos del artículo 7p). En este sentido el TSJ de Cataluña ha dictado diversas Sentencias.
A modo de ejemplo, la Sentencia TSJCAT de 17 de mayo de 2012 (Rec. 87/2009) considera que la gestión de compañías junto al director regional de cada una de ellas (con funciones de aprobación de presupuestos, costes y la autorización para la adquisición de inmovilizado, revisión de las condiciones laborales del personal directivo de la compañía, estudio y análisis periódico de los resultados, fijación de los objetivos para el ejercicio, implementación de nuevos proyectos y estrategias) supusieron un ventaja o utilidad para dichas filiales, inciden directamente en el funcionamiento y en la colaboración de resultados de cada una de las compañías para las que se han realizado los trabajos, no tratándose de trabajos que supongan únicamente un beneficio para el grupo.
Asimismo la Sentencia TSJCAT de 20 de julio de 2015 (Rec. 164/2012), estima el recurso y considera que hay prestaciones intragrupo con utilidad para las entidades no residentes en las funciones de: Definir y planificar la demanda de los productos (...), Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar. Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior... Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz. Gestionar la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a clientes a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte. Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países.
NOVENO.- Cabe por lo expuesto estimar las alegaciones presentadas y reconocer el derecho a la aplicación de la exención del artículo 7p) LIRPF en las rectificaciones instadas.