En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2014 a 4T/2016.
Cuantía: 459.652,30 euros
Liquidación: A08...6
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 30/04/2019 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº A02-...06 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.
SEGUNDO.- Por el Inspector Regional Adjunto en fecha 17/06/2019 fue dictado acuerdo de liquidación (referencia A23-...06), por el que confirmando la propuesta contenida en el acta, a excepción del importe de los intereses de demora, practicó liquidación a ingresar por un total de 459.652,30 euros, de los cuales 402.558,26 euros corresponden a la cuota y 57.094,04 euros a los intereses de demora. Consta notificado en fecha 27/06/2019 al interesado.
TERCERO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron por notificación telemática en fecha 22/03/2018. En dicha comunicación de inicio se establecía que las actuaciones tendrían carácter general respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 1T/2014 a 4T/2016.
El objeto social de la compañía consiste en el aparcamiento, alquiler y lavado de toda clase de vehículos. La sociedad está inscrita en los epígrafes del IAE 751.1 "Guardia y custodia vehículos en garajes" y 751.3 "Guardia y custodia de vehículos en solares".
En cuanto a la actividad económica desarrollada, en diligencia 1 de 18/04/2018, el compareciente manifestó ante la Inspección:
"- El compareciente manifiesta que la Actividad Económica realizada por el obligado tributario consiste en un servicio alternativo de aparcamiento en aeropuertos, estaciones y puertos marítimos. Buscamos que el traslado al aeropuerto u estaciones sea lo más atractivo posible al cliente como medio alternativo a taxis, o el aparcamiento de ...
- Por ello disponemos de campas o parkings cerca de los aeropuertos: en ..., el ... y la estación de .... Igualmente disponemos de una flota de 8 minibuses en ..., inicialmente eran de propiedad de la empresa pero actualmente por razones económicas se decide externalizar el servicio.
- Disponemos de un servicio "premium" que consiste en que el cliente que va directamente a la terminal de salidas ..., donde le recogemos el vehículo y lo llevamos a instalaciones de parking ... y al regreso le devolvemos el vehículo.
- Por su parte, el servicio ordinario ofrecido por la entidad consiste en que el cliente llegue con su vehículo a las campas o parkings de la entidad para desde allí trasladarlos al aeropuerto o estación indicada por el cliente.
- También disponemos de un servicio de lavado interior y exterior del vehículo."
Sobre los servicios prestados el propio interesado en escrito presentado ante la Inspección vino a señalar:
"la entidad XZ SL se dedica a prestar diferentes tipos de servicios a sus clientes, que se pueden clasificar en:
- servicio express,
- servicio premium
- servicio de lavado de coches.
El servicio Express supone la prestación de dos servicios distintos por un precio único: por un lado se presta el servicio de aparcamiento del vehículo del cliente y, por otro, se presta el servicio de transporte de los clientes desde el aparcamiento a las terminales del aeropuerto y desde estas al aparcamiento, donde el cliente recoge su vehículo. En este momento se le cobra.
El servicio premium supone la recogida del vehículo del cliente en la propia terminal del aeropuerto y el transporte de dicho vehículo al aparcamiento de la compañía. A la vuelta él llama a la compañía y se le lleva el vehículo a la terminal, momento en que se le cobra por el servicio."
La regularización de la Inspección ha consistido en el aumento del IVA devengado en las prestaciones de servicios "express", que conforme hemos visto engloban la guardia y custodia de vehículos y el traslado de los clientes al aeropuerto o estación correspondiente, habiendo considerado la Inspección que no procedía aplicar el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.1º de la LIVA a los servicios de transporte por entender que estos constituían una prestación única junto con el servicio de aparcamiento ofrecido, y señalando además, en contestación a las alegaciones del contribuyente, que el transporte constituiría una prestación accesoria a la de aparcamiento de vehículos y quedaría igualmente sujeta al tipo general del impuesto.
CUARTO.- Disconforme la interesada con este acuerdo, en fecha 05/07/2019 interpuso la presente reclamación, que ha sido desglosada, resultando las numeradas como 08/07296/2019, 08/14361/2019 y 08/14362/2019 para los ejercicios 2014, 2015 y 2016 respectivamente, las cuales han sido acumuladas para su resolución conjunta. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 26/12/2019 la reclamante presentó escrito, que, en síntesis, contenía las siguientes alegaciones, reiterativas de las presentadas ante la Inspección:
- Que el "servicio express", que es el que ha suscitado la regularización, está compuesto en realidad por dos servicios, por un lado el estacionamiento de vehículos (que se se grava al tipo impositivo del 21% en IVA) y, por otro, el transporte de personas y sus equipajes al aeropuerto o estación de tren (cuyo tipo impositivo de IVA es el 10%, según lo dispuesto en el artículo 91.Uno 2. 1ª de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido). Menta en lo que a la determinación de la base imponible respecta el artículo 79.Dos de la LIVA, para los casos en que en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza. Defiende en relación con ello que estamos ante servicios de distinta naturaleza, por un lado el de aparcamiento y por otro el de transporte hasta y desde el aeropuerto o estación de tren. Critica la confusión por parte de la Inspección de dos conceptos: "Así, por una parte, parece entender que el servicio de transporte de viajeros se encuentra subsumido en el servicio de parking y, por lo tanto, no estaríamos más que ante un único servicio; y, por otra, hace alusión a la definición de las actividades accesorias, como haciendo entender que, en todo caso, el servicio de transporte sería un servicio "accesorio" al del parking". Señala a continuación la necesidad de un análisis en cascada, a efectos de determinar si estamos ante dos prestaciones distintas y, solo en caso de que así sea, analizar si una tiene la condición de accesoria de la otra.
Así, en primer lugar defiende que en el caso que nos ocupa no estamos ante dos servicios "indisolublemente unidos" aunque por razones comerciales la reclamante haya decidido venderlos de forma conjunta. De tal forma que no resultaría artificioso en modo alguno desglosar los servicios y prestarlos y cobrarlos de forma separada.
Respecto de la segunda de las cuestiones, la relativa a la accesoriedad, alega el reclamante que nada tiene de accesorio el servicio de transporte respecto del de aparcamiento, a lo que añade que la necesidad primigenia y más importante que ha de cubrir el cliente es la de trasladarse hasta el aeropuerto o hasta la estación de tren donde parte su viaje fuera de la ciudad, señalando que sin esta necesidad de trasporte al aeropuerto o estación no nacería la necesidad de aparcar el coche del viajero en las instalaciones de la reclamante y que sin el servicio de transporte la gran mayoría de los clientes no utilizarían el servicio de aparcamiento. Por ello defiende que, en el caso de considerar que existiese un servicio principal este sería el de transporte. Critica que es contradictoria la calificación del transporte como accesorio por un lado y la caracterización de dicho servicio como "indispensable" por otro ("para el cliente se le hace indispensable que le trasladen a la terminal"), defendiendo que para el cliente lo fundamental es tal transporte, lo que no es óbice para que un tercero pudiera prestar tal servicio como ha señalado la Inspección y alegando por último que "aunque no recibiera el servicio de aparcamiento, seguiría necesitando el servicio de transporte", que sí constituye por tanto un fin en sí mismo, el llegar a la estación o aeropuerto.
En cualquier caso y sin perjuicio de lo anterior, mantiene que considera que el tratamiento que ha dado a los servicios ha sido el que correspondía, habiendo entendido los servicios prestados tenían entidad suficiente para ser tratados separadamente como dos servicios principales.
En segundo lugar, solicita el reclamante que la Administración proceda a una regularización íntegra de su situación y efectue las correspondientes devoluciones por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
CUARTO.- La cuestión de fondo que aquí se debate es el tipo impositivo que corresponde aplicar a la actividad desarrollada por la reclamante, en particular en relación con el denominado servicio express, que engloba el aparcamiento de vehículos y el traslado desde el aparcamiento hasta la estación o aeropuerto pertinente. Por un lado, la Inspección considera que debe aplicarse el 21% al considerar que se trata de un servicio único y por su parte, el obligado tributario entiende que se trata de dos actividades diferenciadas, a las que debe aplicarse el tipo del 21% en el caso del aparcamiento de vehículos y el tipo reducido del 10% en el del servicio de traslado de los viajeros al aeropuerto o estación (artículo 91.Uno.2.1º LIVA), alegando subsidiariamente la accesoriedad del servicio de aparcamiento y que todas las operaciones deben subsumirse en el tipo reducido que corresponde a la actividad principal, que es a su ver modo de ver, la de transporte.
La controversia por tanto versa sobre si las actividades desarrolladas deben entenderse como dos prestaciones de servicios diferentes e independientes o si, por el contrario, debe considerarse que se está prestando una actividad principal y otra accesoria, cuestión fundamental para determinar el tipo impositivo aplicable.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente presta los servicios de aparcamiento de vehículos y traslado al aeropuerto o estación de los viajeros cuyos vehículos han quedado estacionados, de tal forma que la primera cuestión a discernir es si estamos ante servicios distintos o ante una misma prestación de servicios compleja
El TEAC se pronunció sobre esta cuestión en resolución 00/06371/2012 de 17 de junio de 2014 (FD cuarto):
La regla general en el IVA (y así se refleja en la normativa comunitaria reguladora de este impuesto, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006) es que en cada operación sea exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio (artículo 1, apartado 2, párrafo segundo), y de esta regla se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA y, de por otra parte, que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.
No cabe duda que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención por el IVA, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. A este respecto, una prestación constituirá una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.
Ello sucede también cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Esto es, nos encontramos también ante una prestación única cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En este sentido, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Teniendo en cuenta esta doble circunstancia que se ha expuesto (cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe dividirse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA) y para concretar y determinar ante qué situación nos encontramos, debe recordarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA, o para determinar la extensión de una prestación y, por tanto, para concretar la amplitud de una prestación es preciso considerar todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión. No obstante, estas apreciaciones deben realizarse considerando el punto de vista del consumidor medio, y debe tenerse en cuenta, en una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los distintos elementos en que se compone la operación.
En el sentido expuesto se pronuncia de manera uniforme y constante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre otras, en sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; de 22 de octubre de 1998, asunto C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin; de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, CPP; 15 de mayo de 2001, asunto C-34/99, Primback; de 3 de julio de 2001, asunto C-389/99, Bertelsmann; de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/04, Levob Verzekeringen y OV Bank; de 6 de julio de 2006, asunto C-251/05, Talacre Beach; de 29 demarzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN; de 14 de junio de 2007, asunto C-434/05, Horizon College; 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig; 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part Service; 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property; de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Swiss Re Geermany Holding; de 19 de noviembre de 2009, asunto C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed; de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé; de 2 de diciembre de 2010, asunto C-276/09, Everything Everywhere; de 10 de marzo de 2011, asuntos C-497, 499, 501 y 502/09, Bog; de 5 de julio de 2012, asunto C-259/11, DTZ Zadelhoff vof; de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse; 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing; de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Zamberk; y de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Polans.
De acuerdo con lo anterior, la regla general es que cada prestación se considere distinta e independiente a efectos del IVA y que siendo una prestación económica única se evite cualquier desglose artificial. No obstante, en ciertas circunstancias, varias prestaciones diferenciadas y susceptibles de ser prestadas por separado pueden tener que tratarse como una prestación única cuando no tengan una naturaleza independiente. Uno de los supuestos en los que las prestaciones de servicios han de considerarse como una única prestación es aquel en el que una prestación es accesoria de otra principal. En tal caso, tanto la prestación principal como las accesorias compartirán el tratamiento fiscal de la principal.
Trasladando esto al caso que nos ocupa, las dos prestaciones que constituyen el "servicio express" prestado por la compañía podrían realizarse o prestarse separadamente dando lugar, en principio, a gravamen a los distintos tipos impositivos aplicables a las operaciones. Así, resulta sencillo ver que el cliente de los servicios podría haber contratado por separado por un lado el servicio de aparcamiento y por otro el de transporte hasta el correspondiente aeropuerto o estación, lo que equivale a decir que afectos de IVA podían constituir operaciones independientes, objeto de tributación individualizada y por lo tanto cada una de ellas tributar al tipo previsto en la normativa.
Extraemos de esto una primera conclusión, que es la de que estamos ante servicios diferenciados, pudiendo diferenciarse dos servicios prestados dentro del denominado "servicio express", el de estacionamiento de vehículos y el de trasnsporte. No obstante, tal como ya se ha apuntado, ello no es impedimento para que si uno de ambos tuviese naturaleza accesoria respecto del otro deberían recibir el mismo tratamiento fiscal, siendo aplicable en particular el tipo impositivo correspondiente a la prestación principal.
SEXTO.- Partiendo de lo anterior, el siguiente estadio será determinar si estamos ante prestaciones independientes o ante una prestación principal y una accesoria, siendo que el interesado defiende la primera de las alternativas.
Nos encontramos indudablamente ante una cuestión de prueba, debiendo proceder este órgano revisor en virtud de esto a la valoración conjunta de las pruebas e indicios que se han aportado con el expediente y puestas de manifiesto por las partes en la reclamación presentada; todo ello al amparo de las normas reguladoras del impuesto y los principios inspiradores del mismo.
Pues bien, sobre la consideración como principal y accesoria se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 2 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus clientes por los propietarios de un hotel, determinando si se debían considerar como accesorios de los servicios de alojamiento o no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
24. (...) es corriente que algunos operadores económicos, como los hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de alojamiento, representan una parte menos importante del importe del precio global y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese operador.
25. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias.
El TJUE excluyó la accesoriedad en este caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las operaciones de seguro, continúa (continuamos subrayando nosotros):
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).
Las consideraciones que se vierten en esta sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP, en lo que al concepto de accesoriedad se refiere, son diversas las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21 de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de 2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q, C-907/19, entre otras.
También a nivel interno el TEAC en resolución 00/02397/2019 de 21/06/2021 ha establecido los criterios que determinan la consideración de ciertas actividades como múltiples o como accesorias unas de otras (el subrayado es nuestro):
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender de este Tribunal, determinan, ante una transacción configurada por múltiples prestaciones, la consideración conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos encontramos ante una prestación única o varias prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis conjunto de todas ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier operación como accesoria de otra principal será procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
4º. En la concreción de si nos encontramos ante prestación compleja, deben tenerse en cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose así sus elementos característicos e identificando sus elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
5º. La determinación del elemento predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del elemento predominante en la entrada a un parque acuático que daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a su concepción según sus características objetivas, esto es, según los diferentes tipos de infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención de uso distinta se consideró menor, señalándose que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención de cada visitante considerado individualmente respecto a la utilización de las infraestructuras puestas a su disposición sería contrario a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto, procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA hay que tomar en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o contraprestación única es, a estos efectos, irrelevante.
Los criterios señalados por el TJUE han sido acogidos en diversas contestaciones a consultas de la (Dirección General de Tributos, en adelante, DGT), en las que expresamente se ha referido la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto CPP, C-349/96, como básica a estos efectos, pudiendo referirse contestaciones como las de 10 de octubre de 2003, 1594-03, 4 de febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010, V0101-10, 27 de septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018, V2669-18, o de 18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras).
De igual modo, se trata de criterios que han permeado la doctrina de este Tribunal, como acreditan las resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013, o más reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre otras.
En la traslación de las anteriores consideraciones a la prestación a la que se contrae la reclamación que ahora se resuelve, es determinante la toma en consideración de los derechos y obligaciones dimantes de los contratos que unen a la reclamante con sus clientes, como antes se indicó. Se observa en ellos cómo la reclamante asume, en nombre propio, pero por cuenta ajena, el aprovisionamiento de todo cuanto sea necesario para atender las necesidades generadas por los siniestros que gestiona, trasladando el coste de las prestaciones así contratadas, incrementado en el importe establecido para la remuneración de su propia gestión, a las entidades aseguradoras para las que trabaja.
Para las entidades aseguradoras clientes de XZ, el servicio prestado por la reclamante tiene un sentido económico global, ya que les permite dar cobertura a los siniestros sin tener que ocuparse de nada en absoluto. Es la entidad recurrente quien se ocupa de atender al asegurado, determinar las necesidades en cada uno de los siniestros, buscar a los suministradores y/o proveedores, organizándolos, sincronizándolos, etc.. En conclusión, los servicios recibidos de los distintos prestadores materiales para dar cobertura a las distintas asistencias en carretera son un requisito sine qua non para poder prestar XZ el servicio de asistencia a sus clientes.
Por todo lo expuesto, atendiendo a los elementos característicos de las operaciones de asistencia y gestión de siniestros, la improcedencia de efectuar un fraccionamiento artificial de las operaciones a efectos del impuesto, su no consideración de prestaciones accesorias, y la operativa expuesta en los antecedentes de hecho, este Tribunal Central comparte el criterio esgrimido por el órgano inspector de considerar que nos encontramos ante una única operación de prestación de servicios global desarrollada por XZ a las aseguradoras.
La separación administrativa y de facturas, prestar los servicios de diferentes formas o disponer de varias tarifas, no puede determinar la configuración de las operaciones como independientes cuando todas ellas son necesarias para responder al servicio global de asistencia asumido.
Hemos de insistir en que este criterio de la consideración conjunta de los servicios prestados es igualmente la opinión de la DGT, expresada en contestaciones a consultas vinculantes de 22 de noviembre de 2010, V2523-10, 8 de junio de 2011, V1471-11, confirmadas, en lo atinente a su localización, pero siempre en la consideración del servicio prestado como un servicio conjunto, en la más reciente contestación de 16 de septiembre de 2019, V2477-19.
En vista de cuanto precede, procede, al entender de este Tribunal, confirmar la regularización practicada, debiendo liquidarse el impuesto al tipo impositivo general sobre el total de la contraprestación recibida de las entidades aseguradas al tratarse de un servicio único complejo y no exento.
En este sentido se ha pronunciado, asimismo, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas. (Boletín Oficial del Estado de 4 de enero):
La segunda cuestión que ha de analizarse en relación con estas cesiones es su posible carácter accesorio o complementario de aquellas para las que indiscutiblemente se pacta un precio. En relación con el concepto de accesoriedad, el Tribunal, en su Sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, ha señalado lo siguiente:
«29. (...)
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En este sentido, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos. En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente.
SÉPTIMO.- De acuerdo con la doctrina y jurisprudencia expuesta, una prestación se podrá considerar accesoria de una prestación principal cuando no constituya para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Habría que analizar por tanto si el el transporte constituye un fin en si mismo o un medio para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal del operador económico.
Acudiendo al expediente administrativo, cabe hacer mención en primer lugar al contenido de la página web de la entidad, que en el apartado "¿Quiénes somos?" se identifica como una empresa dedicada a prestar servicios de aparcamiento:
"XZ nació en ... bajo el nombre de ..., la primera empresa que ofrecía a sus clientes la alternativa más económica y cómoda para aparcar en el aeropuerto, ya que como usuarios nos sentíamos totalmente perjudicados por los abusivos precios de los parkings oficiales. Con ese mismo objetivo, en 2010, ofrecimos el primer servicio de aparcamiento económico para cruceristas del ... (...;). Durante años de actividad nos sentimos muy orgullosos de haber ofrecido una nueva alternativa a más de 500.000 conductores y haberles ahorrado más de 15 millones de euros."
Sigue explicando el apartado"¿Quiénes somos?" de la pagina web corporativa las características de los servicios prestados, haciendo referencia exclusivamente a los servicios de aparcamiento, con frases como "gana eficiencia aparcando. La forma más sencilla, eficaz y económica de gestionar el parking de tus empleados".
La propia empresa se compara en su página web a efectos de coste con parkings oficiales o taxi, presumiendo de un ahorro de hasta un 70% respecto de tales alternativas, que resultan también relevantes a efectos de discernir cuál debe ser considerada la prestación principal. Así, cuando compara el servicio que ofrece con el de parking oficial, no cabe duda de que lo que se comparan son dos opciones de aparcamiento, por lo que se entiende que el fin principal que persigue el destinatario que opta por una u otra es el de estacionar su vehiculo. Por otro lado, la web corporativa compara el servicio ofrecido con el de taxi, de lo que se deduce también el carácter principal del servicio de aparcamiento, pues el viajero podría no utilizar el servicio de aparcamiento y acudir al aeropuerto desde su domicilio, trabajo, etc. en taxi. En este último caso no necesitaría aparcar el vehículo, y consecuentemente tampoco necesitaría transporte desde o hasta las instalaciones del parking.
Si observamos los servicios ofrecidos por la empresa reclamante en su página web vemos que pueden integrar o no el transporte desde y hasta sus instalaciones, pero que en todos los casos integran el servicio de estacionamiento, lo que avala la tesis de que este último es el servicio principal. De tal forma que ofrece, un servicio express, en el que el viajero acude con el vehículo a las instalaciones y desde allí se le traslada al aeropuerto o estación con el medio de transporte que el obligado tributario le facilita, tanto en el momento de la salida como del regreso del destino. Y por otro lado, se le ofrece un servicio premium, en el que la empresa le recoge el vehiculo en el propio aeropuerto o estación y se lo aparca, acudiendo nuevamente con el vehículo al regreso del viaje. En uno y otro caso el precio se calcula por lugar y días de estacionamiento, marcando la fecha y hora de salida al parking, siendo estos datos y solo estos los que determinan la tarifa a satisfacer (y en su caso la existencia de un código promocional). En ningún caso se ofrece a los clientes la posibilidad de no hacer uso del transporte ni se tiene en cuenta este servicio para calcular el precio.
Por otro lado, llegamos a la misma conclusión del análisis del objeto social de la compañía, al que ya se aludió en los antecedentes de hecho, y que recordemos consiste en el aparcamiento, alquiler y lavado de toda clase de vehículos, sin que conste mención alguna a los servicios de transporte que se prestan. Y otro tanto cabe decir del análisis de los epígrafes del IAE; de los que se deduce que se trata de una sociedad dedicada a prestar servicios de estacionamiento, quedando inscrita en particular en los epígrafes 751.1 y 751.3 relativos respectivamente a "Guardia y custodia vehículos en garajes" y "Guardia y custodia de vehículos en solares".
Del análisis conjunto de lo anteriormente expuesto se infiere que el servicio de aparcamiento es el principal respecto del transporte, que tiene la condición de accesorio, pues el fin que persiguen los viajeros es poder estacionar su vehículo al llegar al puerto, aeropuerto o estación correspondiente y hasta que regresen de los correspondientes destinos. Los clientes de la reclamante adquieren los servicios de aparcamiento, si bien, los aparcamientos en cuestión se localizan en lugares lejanos a los aeropuertos, lo que hace necesario tras el depósito de sus vehículos por parte de los clientes, contratar algún medio de transporte que les conecte con el lugar de partida del correspondiente viaje. Siendo varias las opciones a estos efectos, entre ellas contratar taxis o vehículos VTC, no es menos cierto que la oferta de una solución a este problema de transporte por parte de la proveedora del servicio de aparcamiento hace mucho más atractiva la contratación, pues los clientes pueden "disfrutar en mejores condiciones" de la prestación de servicios de aparcamiento, al poder despreocuparse de cómo se desplazarán desde y hasta el aeropuerto tras aparcar su vehículo.
En definitiva, la naturaleza de las prestaciones, las circunstancias en que se prestan los servicios, los costes relativos de ambos y la propia documentación recabada por la Administración y aportada por el contribuyente ponen de manifiesto la naturaleza accesoria del transporte hasta el aeropuerto. Por lo tanto, si bien compartimos las manifestaciones del interesado en tanto que el cliente podría contratar solo el aparcamiento sin que se entendiese incluido el transporte, de tal forma que el traslado no se subsume en el servicio de aparcamiento ni es un servicio indisociable del mismo, ello no obsta para concluir la accesoriedad del transporte respecto del aparcamiento, por darse en el las notas que la caracterizan, particularmente el no constituir un fin en si mismo y constituir un medio para mejorar el servicio de aparcamiento.
En consecuencia, se desestima la pretensión del interesado de que se consideren ambos servicios principales e independientes, coincidiendo este Tribunal con la tesis de la Inspección de que el de transporte es accesorio respecto del de aparcamiento.
OCTAVO.- Hilado a esto, decae la pretensión subsidiaria del interesado de que en caso de considerar la accesoriedad de una de las prestaciones se considere como principal el servicio de transporte y como accesorio el de aparcamiento.
NOVENO.- Para finalizar, alega el interesado que se regularice íntegramente su situación y se proceda a realizar las pertinentes devoluciones por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016, siendo su petición la que sigue:
<<[...;] puesto que el importe total de la base imponible fue declarado por la Compañía como ingreso, tributando por ello en el Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que una parte de ese importe sea considerado como mayor cuota de IVA implica, necesariamente, que el mismo no puede ser ya calificado como un ingreso de la Compañía, razón por la cual procedería rectificar las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016, minorando los ingresos en dichos importes y devolviendo, por tanto, la cuota ingresada en exceso correspondiente a los mismos.
Por ello, para el caso de que se lleve a cabo la regularización propuesta por el actuario correspondiente al IVA, en los mismos términos u otros análogos, esta parte solicita formalmente, a través del presente escrito, que se rectifiquen sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016, en los términos recogidos en los párrafos anteriores, procediéndose a la devolución de los ingresos indebidamente efectuados a la Hacienda Pública, así como al pago de los intereses de demora que resulten pertinentes. >>
Sobre esta cuestión ha de señalarse que la sociedad XZ, SL interpuso tres solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 a 2016, las cuales fueron desestimadas mediante acuerdo de resolución notificado en fecha 22/04/2021 al interesado.
Dicho acuerdo ha sido objeto de la reclamación económico-administrativa registrada con el número 08/05944/2021 interpuesta en fecha 11/05/2021.
Consta que la interesada ha desistido de la reclamación mediante escrito presentado en fecha 15 de febrero de 2022 en el que indica:
"SEGUNDO. - Que en fecha 22 de abril de 2021 le fue notificado a la obligada tributaria "un Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación" por medio del cual la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña acordaba DESESTIMAR las solicitudes presentadas a las que se refiere el apartado anterior.
TERCERO. - Que, disconforme con dicho acuerdo de resolución, esta parte interpuso reclamación económico-administrativa ante ese Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña, mediante escrito de interposición presentado el pasado día 11 de mayo de 2021.
CUARTO. - Que, en el procedimiento de comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2017 a 2019 que la Inspección de los Tributos está llevando a cabo actualmente, la misma admitiría la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades del año 2018 (período de su contabilización), de los importes regularizados por el IVA de los años 2014 a 2016, pero siempre que esta parte desista de la presente reclamación, por entender incoherente que un mismo importe sea deducido en dos períodos distintos.
QUINTO. - Que el artículo 238.1 de la Ley General Tributaria contempla el desistimiento como una de las formas posibles de terminación de una reclamación económico-administrativa.
SEXTO. - Que, con el objeto de que los importes relativos a la regularización del IVA de los años 2014 a 2016 puedan ser deducibles en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2018, en fase de comprobación por la Inspección de los Tributos, esta parte desiste, a través del presente escrito, de la presente reclamación económico-administrativa. Por todo ello, y en virtud de cuanto antecede, esta parte.
SOLICITA Que, conforme a lo establecido en el artículo 238.1 de la Ley General Tributaria, se le tenga por desistido de la presente reclamación económico-administrativa contra la resolución por la que se desestimaba la solicitud de rectificación de su Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2016 arriba mencionado y, conforme a lo establecido en el apartado segundo del mismo artículo, se acuerde motivadamente el archivo de las actuaciones."
En consecuencia, carece de objeto cualquier pronunciamiento sobre esta cuestión.