En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la actuación de repercusión del IVA efectuada por el sujeto pasivo XZ-TW, SA.
Cuantía: 60,27 euros (factura FRU... de 19/06/2019)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/07/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa por los señores Bts (NIF: ...) y Axy (NIF: ...) actuando en nombre propio y por este último en nombre de la Asociación para la defensa de los cesionarios y usuarios de los apartamentos XZ (NIF: ...), haciendo constar que los interesados y los miembros de la asociación son titulares de un derecho sobre los apartamentos situados en DOMICILIO_1; además, algunos de ellos son titulares de amarres, locales y pañoles:
En concret, Axy va comprar els apartaments en els que hi viu, números ... i ..., inscrits en el Registre de la Propietat de Sitges amb els números 15.880 i 15.881, mitjançant escriptura autoritzada pel Notari de Barcelona ... ... de 2001 amb el número ... del seu protocol.
(...)
Per la seva banda, Bts va comprar de forma similar els apartaments en els que hi viu, números ... i ..., i així van fer tots els socis de l'Associació esmentada, integradapels titulars dels 80 apartaments, que a DOMICILIO_1 reben el nom col.loquial de "camarots".
Amés, atès que aquestes vivendes estan situades en el recinte de DOMICILIO_1, un port esportiu amb més de 1.000 amarrs i desenes de locals de negocis, molts dels titulars de les vivendes són també titulars d'amarres, pallols i locals.
En concret, Bts éstitular de l'amarre 132,18 i del pallol 30706. (...)
Se acompaña copia del acta fundacional de la Asociación, que identifica a los siguientes asociados fundadores: ..., ..., ..., ..., Axy, ..., ..., … .
La reclamación presentada se desglosa en la 08/16370/2019 (Bts) y 08/16369/2019 (Axy) y 08/07191/2019 (Asociación), a efectos de su tramitación acumulada.
SEGUNDO.- El escrito de interposición va acompañado de las alegaciones que se resumen a continuación:
La concesión del puerto deportivo DOMICILIO_1 se dispuso por la Generalitat de Catalunya mediante acuerdo del Consejo Ejecutivo de 29/03/1984, con una duración de 35 años desde su notificación, que se produjo el 03/05/1984. El fin del plazo de concesión tuvo lugar el 03/05/2019, fecha en que debían extinguirse los derechos de la entidad concesionaria XZ-TW, SA y los de los titulares de derechos adquiridos al concesionario.
Mediante resolución de 07/03/2006. se otorgó nueva concesión al mismo concesionario por un periodo de 30 años adicionales.
Siendo que existían dos concesiones administrativas sobre el mismo puerto deportivo en favor del mismo concesionario y dado que no prosperó la propuesta de Ley para unificarlas, la Generalitat acordó por resolución de 30/04/2019 (que se adjunta como documento 6) extender por un plazo de dos años la concesión otorgada en 1984.
Esta decisión de la Administración supuso un enriquecimiento injusto para los titulares de los derechos adquiridos del concesionario (viviendas, locales, amarres y pañoles) en perjuicio de la concesionaria, ya que como consecuencia de la extensión de la concesión se beneficiaban de los derechos adquiridos dos años más respecto de los 35 años iniciales. Es por esto que se pactó una indemnización a pagar a la concesionaria.
Para firmar el contrato en que se pactaba la referida indemnización, la concesionaria requirió firmar una adenda al contrato de cesión de uso inicial, en la que repercutía el IVA. En la adenda se fijan las indemnizaciones mensuales con IVA a pagar por los titulares de derechos sobre viviendas, locales, amarres y pañoles adquiridos al concesionario en los siguientes términos:
S'adjunten les primeres addendes al contracte signades el 7 de juny de 2019 per Axy i XZ-TW SA sobre els apartaments ... i ... ..., del que resulta que als 287,02 euros fixats ja en els dictamens esmentats s'havia d'afegir el corresponent IVA. Aixo implica que, a més dels citats 287,02 euros, el titular de cada apartament ha d'abonar 60,27 euros en concepte d'IVA (al 21%).
Aixo implica també que, en el cas dels apartaments grans, en els que la indemnització es va fixar en 538,16 euros mensuals, el titular de cada apartament ha d'abonar 113,01 euros en concepte d'IVA (al 21%).
Aixo implica també que, en el cas dels amarres, el titular de cada amarre ha d'abonar la quantitat fixada (que depen del tipus d'amarre) més I'IVA corresponent. Per exemple, en el cas de I'amarre titularitat de Bts, en el que es va fixar per I'amarre una indemnització mensual de 112,75 euros, el titular ha de pagar, a més d'aquesta quantitat 23,68 euros en concepte d'IVA (al 21%).
Aixo implica també que, en el cas dels pallols, el titular del mateix ha d'abonar la quantitat fixada més I'IVA corresponent. Per exemple, en el cas del pallol titularitat de Bts, en el que es va fixar una indemnització mensual de 37,81 euros pel seu pallol, el titular ha de pagar, a més d'aquesta quantitat, 7,94 euros en concepte d'IVA (al 21%).
S'adjunten les addendes als contractes relatius als dos apartaments de Bts, al seu amarre i al seu pallol signats pel seu titular i XZ-TW SA el 14 de juny de 2019.
(...)
Al Tribunal sol.licitem:
Posi l'expedient de manifest als qui suscriuen per poder formular al.legacions.
TERCERO.- Formalmente emplazada XZ-TW, SA a su personación en este procedimiento, se procedió a la puesta de manifiesto sucesiva del expediente a los interesados, presentándose las alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente.
Se reiteró las formuladas en el escrito de interposición, manifestándose la improcedencia de la repercusión por la concesionaria XZ-TW, SA por considerarse que las cantidades mensuales pagadas como consecuencia de la extensión de la concesión no estarían sujetas a IVA por tener carácter indemnizatorio haciendo especial hincapié en que, a partir del 03/05/2019, fecha prevista inicialmente para la extinción de su derecho, éste siguió vigente por decisión imperativa de la Administración, sin necesidad de acuerdo con la entidad concesionaria:
...l'Administració no va imposar cap obligació addcional ni a l'entitat concessionària ni als titular dels drets adquirits en el seu moment de l'entitat concessionària. Vol dir que va concedir la pròrroga de la concessió per raons excepcionals d'interès públic, per un temps breu i provisional, sense exigir a l'entitat concessionària cap inversió addicional que pogués ser traslladada als usuaris i titulars de drets.
La prolongació de la vigència dels drets d'aquests últims (titulars de vivendes, locals, amarres i pallols) va tenir per causa l'acte administratiu unilateral de la pròpia Administració, no l'adquisició a l'entitat concessionària. Aquesta adquisició s'havia produït en el seu moment (...;) i per ella ja es va pagar un preu i els corresponents impostos tenint en compte que el dret adquirit s'extinguiria el 3 de maig de 2019. I el què va passar és que, sense haver-ho imaginat ni l'entitat concessionària ni el comprador, el dret va continuar vigent més enllà del termini que havia estat previst i en base al qual s'havia determinat el preu i l'impost.
A conseqüencia de l'acte unilateral de l'Administració, es va produir la continuació en la vigència dels drets, tant del concessionari como del seus compradors (que havien adquirit el seus drets per un període inferior), sense que ni la entitat concessionària ni els titulars dels drets adquirits d'ella tinguessin altra alternativa que cumplir la decissió administrativa.
És obvi concloure que l'Administració no pretenia donar gratuïtament un termini de concessió a ningú, sinó resoldre un problema relatiu a la unifació de dues concessions existents sobre el mateix àmbit amb terminis de durada diferents en previsió dùna proposició de Llei ja presentada al Parlament i que es podría aprovar en pocs mesos, com així va ser.
Però l'efecte de la decisió administrativa, al determinar automàticament, de manera imperativa, la no extinció de la concessió el 3 maig de 2019, va ser la prórroga de la concessió amb la conseqüent vigència dels drets de l'entitat concesionària i dels titulars de viviendes, locals, amarres i pallols adquirits d'aquesta per un període que tenia previst acabar el 3 de maig de 2019.
Aquesta pròrroga determinava, per sí sola, la continuïtat en l`´us de les vivendes, locals, amarres i pallols, durant un període provisional i limitat a un màxim de dos anys, sense obligació de pagar res, doncs res s'exigia al mateix temps de l'entitat concessionària.
No semblava just, però, que aquesta continuïtat hagués de representar una càrrega a suportar per l'entitat concessionària, que, malgrat la prevsió d'un termini curt de continuïtat, no tenia cap garantia de que el Parlament aprovés la Llei (de fet l'anterior proposició presentada el 2016 va caducar al dissoldre's el Parlament per convocar-se eleccions) ni que l'Administració dictés l'acte administratiu d'unificació de concessions, en el que es contindrien els drets i obligacions de l'entita concessionària.
En aquest context, l'entitat concessionària i [l'Associació] van acordar el pagament mensual d'una quantitat durant aquest període provisional que compensés l'enriquiment injust que expermentaven el seus socis a causa de la pròrroga imperativa de la concessió ordenada per l'Administració i a costa de l'entitat concessionària.
Subsidiriamente, se alega que de estar sujeta a IVA tal operación respecto de los titulares de derechos sobre apartamentos, su condición de viviendas haría la repercusión improcedente por tratarse de un supuesto de exención.
Que en virtud de resolución de 30 de abril de 2019 del Consejo de Territorio y Sostenibilidad de la Generalitat de Cataluña, se modifica excepcionalmente y por motivos de interés público, por un plazo máximo de dos años la vigencia de la concesión para la construcción y explotación del puerto deportivo de DOMICILIO_1 concedida en 1984.
(...)
Que por lo tanto desde la resolución ...; se amplía por un período máximo de dos años la concesión otorgada en 1984, y se requiere a XZ-TW SA que continúe con su explotación
Que en virtud de la resolución de 30 de abril de 2019 XZ-TW SA procede a firmar con los usuarios que lo desean, una addenda al contrato de cesión de amarres, locales, pañoles y camarotes que habían firmado en su momento, y que finalizaba el 4 de mayo de 2019, procediendo a ceder de nuevo los derechos de uso que cada usuario venía disfrutando por periodos mensuales, hasta un máximo de dos años.
(...;)
Que esta cesión de los amarres, pañoles y locales realizada por XZ-TW SA por el periodo de 35 años de la concesión estuvo sujeta a IVA, tal y como se puede apreciar en el contrato de cesión de amarre N ... firmado entre XZ-TW y uno de los cesionarios, que aportó en este procedimiento la reclamante como Documento 3, y que coincide con los demás firmados por la concesionaria.
Este contrato igual que todos los demás, tenía una duración determinada, propia de una concesión administrativa que finalizaba el pasado 4 de mayo de 2019, cediendo durante únicamente este periodo el derecho de uso preferente de los amarres, locales, pañoles y camarotes. Por lo tanto las cantidades satisfechas y el IVA repercutido en cada uno de los contratos cubría únicamente el periodo de tiempo comprendido entre su firma y el 4 de mayo de 2019.
Por lo tanto, para poder continuar por ejemplo en el supuesto de los amarres, con los derechos de atraque y fondeo de embarcaciones, embarque y desembarque de personas, materiales, útiles, y enseres para la navegación y poder conectarse a las redes generales de suministro, fue necesario firmar un contrato entre la concesionaria, que era a quien se le había ampliado el derecho a la explotación en virtud de resolución de 30 de abril de 2019, y cada uno de los cesionarios.
Estos contratos se instrumentaron a través de unas addendas en virtud de las cuales se renovaba el derecho de uso preferente sobre los diferentes elementos de la concesión, por periodos mensuales y que podrían alcanzar como máximo el periodo de dos años desde la resolución de 30 de abril de 2019.
En estas addendas se determinó una contraprestación que tiene que estar sujeta a IVA igual que lo estaban los contratos inicialmente firmados con los cesionarios, al renovarse en virtud de las mismas, el derecho de uso desde el 5 de mayo de 2019 hasta que se produzca la unificación de las dos concesiones.
Solicita que de acuerdo con lo expuesto que se establezca que se ha de proceder a repercutir IVA en las facturas controvertidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
De conformidad con el art. 239.5 LGT "5. La resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación. Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos dictadas en las reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones de los particulares, a que se refiere el artículo 227.4 de esta Ley, una vez hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración Tributaria en cuanto a la calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver, sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación. A tal efecto, estas resoluciones serán comunicadas a la Administración competente".
TERCERO.- Procede determinar si la actuación de repercusión del IVA mediante la expedición y entrega de facturas fue ajustada a derecho.
CUARTO.- El art. 232.1 de la Ley General Tributaria reconoce legitimación para promover las reclamaciones económico-administrativas a los obligados tributarios, enumerados en el art 35 de la misma ley, y a los sujetos infractores, contemplados en su. art. 181. Además, reconoce legitimación activa a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
No pudiendo ubicarse a la Asociación para la defensa de los cesionarios y usuarios de los apartamentos XZ-TW entre los sujetos citados en la letra a) del art. 232.1 de la Ley General Tributaria, debemos examinar si puede reconocerse entre aquellos que se citan en la letra b). En ese orden de cosas, procede remitir a lo señalado por el TEAC en resolución de 17/03/2010 (RG 6807/2008):
SEGUNDO.- Como ha señalado la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo, la resolución, en nuestro caso administrativa, debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento de revisión o económico-administrativo; y así, por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio, o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada, y así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persone en el procedimiento (entre otras las sentencias de Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003).
Por su parte también este Tribunal ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos e intereses legítimos que pueden resultar directamente afectados por la decisión administrativa que se adopte, señalando que la definición genérica que de «interesado» establece ese artículo se ha ido concretando por la jurisprudencia en el sentido de que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación.
Así se ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que se indicaba que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.
De lo anterior deriva la procedencia de inadmitir la reclamación interpuesta por la Asociación, toda vez que no se aprecia que la actuación impugnada repercuta de manera efectiva y acreditada, es decir, no de un modo meramente hipotético, potencial y futuro, en la esfera jurídica de la reclamante, sin perjuicio naturalmente de la posibilidad de impugnación individual por parte de cada uno de los asociados y de los no asociados que soportaron la repercusión.
Por consiguiente, la reclamación 08/07191/2019 debe ser inadmitada, toda vez que el art. 239.4.e) de la LGT así lo exige.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, es de ver que los reclamantes consideran que las cantidades satisfechas por los cesionarios de derechos sobre viviendas, locales, amarres y pañoles a la concesionaria (cedente de los derechos) tras la prórroga de la concesión tienen carácter indemnizatorio para evitar el enriquecimiento injusto de los cesionarios a costa de la concesionaria, por lo que quedarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
No obstante, sin perjuicio de lo anterior, el artículo 78.Tres de la Ley dispone:
"Tres. No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto".
En cualquier caso, el hecho de que una determinada operación reciba la denominación de indemnización no supone, de forma automática, su no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre esta cuestión en numerosas ocasiones. Así, cabe señalar en este sentido la Consulta Vinculante V0985-15 de 27 de marzo de 2015 (el subr:
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho al concesionario por el Ayuntamiento consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que en el caso planteado podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten al Ayuntamiento o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, dentro de los distintos componentes que constituyen con la indemnización, es criterio reiterado de este Centro Directivo que las cantidades abonadas en aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a los propietarios de instalaciones que deban ser demolidas o a empresas que deberán cesar en su actividad o trasladar su negocio, determina que estas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, puesto que las cantidades abonadas no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna operación efectuada por la consultante a favor de la autoridad portuaria.
La misma consideración es aplicable al importe de la indemnización que se corresponde con el denominado "lucro cesante" determinado como las pérdidas de beneficios correspondientes a tres anualidades de la actividad de la concesión.
También resulta de relevancia considerar lo señalado por en la Consulta vinculante V1977-06, en que la cuestión planteada versaba sobre si las cantidades percibidas por la consultante en concepto de indemnización por daños y perjuicios por la ocupación de una estación de servicio de su propiedad por el arrendatario, una vez expirado el contrato de arrendamiento, estaban sujetas o no al Impuesto sobre el Valor Añadido. La Dirección General de Tributos resolvió en los siguientes términos:
"De acuerdo con la información disponible, la cantidad controvertida se corresponde con la compensación pagada a la consultante por la arrendataria de una estación de servicios de su propiedad como consecuencia de un contrato de arrendamiento cuya duración en el tiempo ha motivado un procedimiento judicial. En estos términos, dicha cantidad constituye la contraprestación por la continuación de la arrendataria en la ocupación de la estación de servicio, siendo esta ocupación constitutiva de un acto de consumo gravable conforme a la citada jurisprudencia. En consecuencia, el abono de la referida cantidad ordenada por el juzgado, no tiene la consideración de indemnización en los términos del artículo 78.Tres.1º de la ley 37/1992, sino de contraprestación de una operación sujeta al Impuesto constituida por un servicio de arrendamiento sujeto y no exento del mismo".
Por lo tanto, la calificación de la operación exige el detenido examen de todas las circunstancias concurrentes a los efectos de discernir si en el caso particular estamos ante una contraprestación de un acto de consumo, consistente en una prestación de servicios
El artículo 11 de la LIVA define el hecho imponible prestación de servicios de forma residual señalando: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". En su apartado Dos se recoge una enumeración ejemplificativa de prestaciones de servicios, disponiendo:
"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.".
El precepto anterior es reproducción de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyos artículos 24 y 25 señalan:
Artículo 24
1. Serán consideradas «prestaciones de servicios» todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.
2. Se considerará que los «servicios de telecomunicación» son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción, incluido el acceso a las redes de información mundiales.
Artículo 25
Una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en una de las operaciones siguientes:
a) la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título;
b) la obligación de no hacer o de tolerar actos o situaciones determinadas;
c) la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la Ley.
Además, el concepto de prestación de servicios contenido en la Directiva ha sido delimitado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Así, en la sentencia de 3 de marzo de 1994 (Asunto C-16/93, R.J.Tolsma) ya señaló:
"12.- En segundo lugar, procede señalar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado, a propósito del concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utilizado en la letra a) del artículo 2 de la Segunda Directiva, cuyo tenor es similar al del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o un contravalor. El Tribunal de Justicia dedujo de ello que, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (véase la sentencia de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, Rec. p. 1277, apartados 9 y 10).
13.- En las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartado 12, y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartado 11, el Tribunal de Justicia precisó al respecto que la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que, por consiguiente, una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véase también la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12).
14.- De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario"
Por último, a los efectos de discernir la sujeción de las cantidades percibidas, estaremos a lo dispuesto por el TEAC en resolución 00/01826/2017 de 22 de julio de 2020, por la que se pronunció sobre la sujeción de una Indemnización por resolución de contrato de construcción y explotación de una desaladora que nunca llega a entrar en funcionamiento, calificando la operación en lo que nos afecta como sujeta a IVA:
Por tanto, para determinar si existe una indemnización no sujeta a los efectos del IVA, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que en este caso podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de daños o perjuicios.
Sobre este punto se ha pronunciado el Consejo de Estado en su informe de 12 de noviembre de 2015, al señalar que no procede reconocer al concesionario cantidad alguna en concepto de indemnización por daños y perjuicios más allá de su derecho a percibir el precio de las obras e instalaciones ejecutadas en los términos propuestos, conforme al artículo 169.1.d) del TRLCAP.
Esto es, el Consejo de Estado considera que no se está indemnizando a la UTE por los daños y perjuicios incurridos en la realización del proyecto fallido, sino que califica la cantidad por percibir como indemnización en calidad de compensación por las obras e instalaciones ejecutadas, lo cual constituye una evidencia de que tal indemnización responde realmente a una contraprestación por una entrega de bienes, sujeta a IVA.
Sobre este extremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, este Tribunal Central, entre ellas, en la resolución de 19 de abril de 2018 (R.G:4768/2015):
No podemos olvidar la jurisprudencia comunitaria, que señala que para considerar que si nos encontramos ante una indemnización o no, debe estarse a si hay un consumo detrás de las operaciones realizadas, como ya antes hemos indicado. En definitiva, para determinar la existencia de una indemnización que no da lugar a tributar por IVA, resulta necesario examinar cada caso concreto para comprobar si el importe abonado tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios a quien lo recibe por la pérdida de bienes o derechos propios o, por el contrario, si la finalidad perseguida es retribuir operaciones realizadas que quedan comprendidas dentro del ámbito objetivo de la Ley del IVA, determinando, por tanto, un acto de consumo, y el abono del importe una contraprestación por un servicio individualizable (en sentido análogo se pronuncia también el TS, entre otras en sentencias de 28 de noviembre de 2008, recurso 5146/2006; de 2 de noviembre de 2009, recurso 4340/2003; y de 7 de julio de 2010, recurso 3520/2005).
CUARTO.- En este sentido, se ha manifestado la Dirección General de Tributos en su contestación de 19 de mayo de 2016 a la consulta vinculante V02248-16 formulada por la hoy recurrente, al señalar que:
En cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la reversión de la instalación desaladora objeto de consulta consecuencia de la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública de referencia, ha de tenerse en cuenta, asimismo, lo dispuesto por el articulo 8.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (...).".
Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del articulo 14.1 de la Directiva 200611121CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que "se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietaria. "
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los sindicas de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que "en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario", En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.
Los apartados 7,8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:
"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parle que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IV A se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles.
Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del articulo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que la reversión de la instalación desaladora cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria, y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización de una entrega de bienes sujeta, como tal, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Pues bien, atendiendo a todo lo anterior, resulta que la génesis de los importes percibidos no es otra que una cesión de derechos por parte del concesionario sobre viviendas, locales, amarres y pañoles. Así, se califica como prestación de servicios, la operación por la que se cede el uso o el disfrute del bien, lo que equivale a decir que se califica como prestación de servicios la operación por la que se constituye el derecho que otorga el uso o el disfrute del bien, y mediante esta constitución el destinatario estará en posesión del título que le otorga dicho derecho de uso o disfrute.
No procede llegar a conclusión distinta a la vista de los medios de prueba que obran en el expediente y que han sido aportados por los reclamantes. Así, se puede mencionar sin ánimo de exhaustividad que:
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En la propuesta de resolución para la modificación de la concesión para la construcción y explotación del puerto deportivo de DOMICILIO_1, el Departament de Territori i Sostenibilitat de la Generalitat de Catalunya menciona el 04/05/2019 como fecha inicialmente prevista para la finalización de la concesión administrativa conferida a XZ-TW, SA el 29/03/1984 por treinta y cinco años. Indica que el 07/03/2006 se confirió una nueva concesión administrativa para la ampliación del puerto deportivo, por un período de treinta años. A fin de proceder a la unificación de ambas concesiones, propone la ampliación por un plazo máximo de dos años de la duración de la primera concesión que, desde el punto de vista de su tipología contractual, califica como contrato de gestión de servicio público regido por el Decreto 923/1965 por el que se aprueba el texto articulado de la Ley de Contratos del Estado, considerando lo señalado en la DT Primera de la Ley 9/2017 de contratos del sector público. Insta a la empresa concesionaria a continuar en la gestión de la concesión hasta la fecha en que pueda culminar el proceso de unificación concesional.
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En la escritura con número de protocolo ... intervenida por el notario Sr. ... el .../2001, se elevó a público la compraventa del derecho de superficie sobre las fincas allí descritas, cedido al vendedor por QR que, a su vez, había recibido de XZ-TW, SA, concesionaria en virtud del Decreto de la Generalitat de Catalunya de 10/04/1984, por un plazo de treinta y cinco años y, por consiguiente, afectado por las "condiciones y limitaciones de la concesión administrativa" a favor de aquella entidad.
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En el contrato de cesión de uso y disfrute del amarre n. ... situado en la dársena ... del puerto deportivo de DOMICILIO_1, que consigna fecha de 31/12/1986, se limita la duración de la cesión al plazo de vigencia de la autorización administrativa otorgada a XZ-TW, SA por treinta y cinco años en virtud del Decreto de 10/04/1984, extinguiéndose los correspondientes derechos al término del plazo de la concesión.
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En el contrato de cesión de uso y disfrute de un pañol, que consigna fecha de 20/05/1996, se limita la duración de la cesión al plazo de vigencia de la autorización administrativa otorgada a XZ-TW, SA por treinta y cinco años en virtud del Decreto de 10/04/1984, extinguiéndose los correspondientes derechos al término del plazo de la concesión.
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En la adenda al contrato de cesión de uso y disfrute del camarote n.º ... que consigna fecha de 07/06/2019, se acuerda que XZ-TW, SA y el cesionario renuevan el derecho, con mantenimiento de los mismos pactos que figuran en el contrato inicial, si bien con sujeción a las siguientes nuevas condiciones, que sustituyen a los pactos segundo y tercero del contrato inicial: "Com a contraprestació per a la nova cessió d'ús i gaudi preferent de l'esmentat element més enllà del termini que estava previst a la concessió, es fixa per a 2019, la suma mensual de 287,02 euros més el corresponent IVA, import que haurà de ser abonant pel CESSIONARI durant els primers 5 dies de cada mes, mitjançant càrrec al compte bancari que inidiqui per a tal fi, per ORDRE SEPA"
Por consiguiente, la modificación contractual supuso que los derechos y obligaciones de la concesionaria XZ-TW, SA no se extinguiesen el 04/05/2019, permitiéndole, como consta en la adenda, renovar el derecho de uso y disfrute con el cesionario que estuviera interesado en ello.
Concluyendo, a juicio de este Tribunal, los importes satisfechos por los cesionarios constituyeron la contraprestación de un servicio recibido a efectos de IVA, sin que se justifique la tesis avalada sobre la indemnización no sujeta al impuesto, debiendo desestimar su pretensión.
Entendemos por tanto que los pagos satisfechos como consecuencia de la prórroga de la concesión a la entidad XZ-TW, S.A. no obedecen a un resarcimiento de daños y perjuicios, sino que lo son por la prórroga de la cesión del uso o disfrute de una serie de elementos, lo que constituye una prestación de servicios.
Por lo tanto y de acuerdo con la normativa y doctrina expuesta, procede desestimar la pretensión de los interesados de que se declare la improcedencia de la repercusión del IVA por tratarse de una operación no sujeta.
SEXTO.- Determinada la sujeción al impuesto de las cantidades percibidas por el concesionario como consecuencia de la prórroga de la concesión, procedemos a analizar la alegación subisdiaria de los interesados, en cuanto a que este Tribunal considere, en caso de entender sujetas las operaciones, la exención de la cesión de derechos que tienen por objeto viviendas.
A estos efectos hemos de estar a lo que el artículo 20.Uno.23º de la LIVA dispone:
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Por lo tanto, la Ley es clara en lo que a la constitución y cesión de derechos reales sobre edificios y parte de los mismos destinados a viviendas respecta. En el presente caso las partes coinciden, por lo que no es cuestión controvertida, que existe una cesión de derechos por parte del concesionario sobre unos apartamentos, adjuntando al expediente una adenda en que se especifican los apartamentos afectados y los pagos que a ellos respectan. Por esto, estimamos las pretensiones de los reclamantes en la parte que afecta a estos apartamentos, pues la contraprestación por la cesión del derecho de uso sobre estos queda exenta de IVA ex artículo 20.Uno.23º LIVA.
En consecuencia, estimamos en parte las reclamaciones 08/16369/2019 y 08/16370/2019, desestimando la pretensión de que se entienda que los pagos efectuados tienen naturaleza indemnizatoria, confirmando que las operaciones están sujetas a IVA y no exentas con carácter general; y estimando que en el caso de las de cesión de derechos sobre apartamentos están sujetas y exentas.
SÉPTIMO.- Por todo ello, procede:
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INADMISIBILIDAD
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08-07191-2019
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ESTIMACION PARCIAL
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08-16369-2019, 08-16370-2019
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