Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 11 de julio de 2024

PROCEDIMIENTO: 08-06594-2022; 08-19713-2022; 08-19714-2022; 08-19715-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ-QR GMBH - NIF N0393720H

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes - IRNR - (rentas obtenidas a través de establecimiento permanente) de los ejercicios 2015 a 2018.

Cuantía: 1.277.652,51 euros

Liquidación: A43...14

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 24/05/2022 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 11/11/2019 cuyas actuaciones tuvieron carácter general y el alcance circunscrito a la comprobación del IRNR de los ejercicios 2015 a 2018.

SEGUNDO.- Se refiere el acuerdo al grupo multinacional XZ propiedad de la sociedad norteamericana XZ-NP LP (Limited Partnership) con sede en PARAISO FISCAL_1 (PAIS_1).

Este grupo se dedica a la fabricación y distribución de productos químicos para el tratamiento de aguas y para aplicación en procesos industriales intensivos en el uso de agua.

Sobre la implantación de este grupo en Europa son de señalar las siguientes circunstancias:

Existe una filial residente en PAIS_2 denominada XZ-QR GMBH (en adelante XZ-QR) que según manifiesta el reclamante supervisa las actividades europeas del grupo, gestiona la cadena de suministro europea y gestiona para Europa las funciones de compra de materiales (central de compras), administración financiera, gestión estratégica del negocio, logística y fabricación como contratista. No consta que dicha entidad sea propietaria ni de plantas de fabricación propias ni de almacenes. Según la base de datos GH la compañía cuenta con 4 empleados.
También existe una filial del grupo residente en España denominada XZ-LM S.A. (en adelante XZ-LM) que cuenta con una fábrica, almacenes y una oficina de ventas en CIUDAD_1. En esa fábrica se manufacturan en régimen de maquila (toll manufacturer) los productos del grupo que después la propia XZ-LM distribuye en España y PAIS_3. Su plantilla oscila entre 80 y 100 empleados, según las cuentas anuales obrantes en el expediente, pero supera los 128 empleados según el organigrama aportado a la Inspección.
Se infiere del expediente que este esquema se replica en otros países europeos, si bien no hay información ni sobre el detalle geográfico de esa implantación ni sobre el reparto de funciones y operaciones, más allá de que el obligado tributario informó en su momento de que España representaba en 2015 el 7,28% de la cifra de negocios de la sociedad PAIS_2, siendo este porcentaje del 9,08% en 2016, del 8,49% en 2017 y del 8,38% en 2018.

TERCERO.- Sobre las relaciones entre la entidad PAIS_2 XZ-QR y la española XZ-LM y el modelo de negocio implementado por ambas sociedades, se deduce del expediente y de las alegaciones presentadas lo siguiente:

XZ-QR adquiere las materias primas necesarias que sus proveedores facturan directamente a su NIF español. Es decir, los proveedores de XZ-QR entregan directamente los materiales en las instalaciones de XZ-LM en CIUDAD_1.
XZ-QR pone a disposición de XZ-LM esas materias primas (sin vendérselas) para que las transforme por cuenta de la primera.
La transformación se realiza siguiendo las directrices de XZ-QR.
XZ-QR asume todos los costes de transformación y remunera a XZ-LM por sus servicios de fabricación con un margen equivalente al 4,2% de los costes de transformación (toll manufacturing services).
Los productos fabricados son propiedad de XZ-QR aunque permanecen en los almacenes de XZ-LM hasta su venta.
XZ-LM comercializa y distribuye en España y PAIS_3 los productos que ha manufacturado por cuenta de XZ-QR y, en menor medida, productos fabricados por otras empresas del grupo.
Aunque XZ-LM vende los productos a los clientes finales en su propio nombre, solo adquiere la propiedad legal de los mismos inmediatamente antes de su entrega al cliente final (flash title).
El precio de venta al cliente final es fijado por XZ-QR.
Por esta actividad XZ-LM percibe una comisión del 2,2% de las ventas.

CUARTO.- Estas relaciones entre XZ-QR y XZ-LM se formalizan y articulan a través de dos contratos:

Un contrato de fabricación por encargo (toll processing agreement).
Un contrato de comercialización y distribución (sales and distribution agreement).

Contrato de fabricación por encargo.

XZ-LM asume la prestación de servicios de transformación de los materiales entregados por XZ-QR, control de calidad, embalaje, etiquetado y colocación en contenedores adecuados.
XZ-LM también prestará servicios de almacenamiento de los materiales y productos.
XZ-LM será responsable de abastecerse por su cuenta de todas aquellos otros materiales y elementos necesarios para la prestación de los servicios de transformación. También será responsable del mantenimiento de sus instalaciones y de la gestión de los residuos.
Los gastos de transporte y seguro corren por cuenta de XZ-QR, pues es la responsable de los procedimientos logísticos.
La fabricación, el control de calidad y almacenamiento deberán realizarse según las instrucciones, procedimientos y especificaciones facilitados por XZ-QR quien también fijará el plan de producción (tipo de producto a fabricar, cantidad y fecha de entrega).
La propiedad de las materia primas, productos en curso y terminados corresponde a XZ-QR.
XZ-QR asume los costes de transformación (ver Anexo D del contrato en el punto siguiente).
Como remuneración se garantiza a XZ-LM un margen igual al 4,2% de los costes de transformación. Estos costes de transformación se definen en el Anexo D del contrato e incluyen principalmente los costes de personal, mantenimiento de planta y equipo, suministros, depreciación y servicios exteriores. No incluye el coste de los materiales aportados por XZ-QR.
XZ-QR se reserva el derecho a designar a otros fabricantes por encargo distintos a XZ-LM, pero XZ-LM se compromete a ofrecer sus servicios de fabricación por encargo en exclusiva a XZ-QR.

Contrato de comercialización y distribución.

XZ-QR nombra a XZ-LM su distribuidor para España y PAIS_3.
Se estipula que el Distribuidor no está facultado para representar y/o vincular a XZ-QR frente a terceros.
El distribuidor adquirirá los productos a XZ-QR y se los revenderá a los clientes por cuenta propia y en su propio nombre, pero "el Distribuidor únicamente poseerá la titularidad legal de los Productos inmediatamente antes de su entrega al Cliente y de que se transmita a este la titularidad sobre los mismos (titularidad inmediata o "flash title") y, en la medida en que sea factible desde el punto de vista comercial, los riesgos por la pérdida de los Productos, incluido en riesgo de pérdida o daños antes de la entrega al Cliente, corresponderán a XZ-QR y el Distribuidor únicamente asumirá determinados riesgos limitados conforme a lo estipulado en este Contrato".
XZ-LM es responsable de crear y formar el equipo de ventas (selección de personal, formación, planificación).
XZ-LM asume todos los costes de la función de ventas
Los precios de venta al cliente final se determinarán conforme a la política de precios establecida por XZ-QR.
El precio de venta de XZ-QR a XZ-LM se fijará de tal manera que permita al distribuidor obtener un margen del 2,2% sobre sus ventas netas.
En este proceso se siguen los siguientes pasos: (1) provisionalmente XZ-QR vende a XZ-LM los productos al precio de coste de producción (precio preliminar) y XZ-LM vende a sus clientes al precio de tarifa; (2) mensualmente XZ-QR va ajustando el precio de sus ventas a XZ-LM mediante la emisión de facturas adicionales bajo el concepto "ajuste de precios" para acomodar el beneficio de XZ-LM a lo estipulado en el contrato, de tal manera que XZ-LM sea retribuida en el 2,2% sobre ventas y, consiguientemente, esas facturas por "ajuste de precios" constituyen la retribución bruta de XZ-QR.
Hasta su entrega al cliente los productos se almacenan en las instalaciones de XZ-LM y las operaciones logísticas de entrega del producto al cliente corren por cuenta de XZ-QR.
XZ-LM se ocupa de las funciones de facturación y cobro.
XZ-QR asume la garantía de los productos distribuidos.
XZ-QR asume el riesgo de existencias y el riesgo de crédito "inherentes al cobro de cantidades y a la concesión de crédito a clientes solventes recomendados por el Distribuidor y oportunamente aprobados por XZ-QR".
XZ-LM se hará cargo de las campañas de comercialización, publicidad y promoción de su mercado local (España y PAIS_3). Igualmente gestionará las consultas de los clientes, la asistencia técnica y las devoluciones de productos
El nombramiento de XZ-LM como distribuidor se hace con carácter no exclusivo, pero XZ-LM solo podrá ofrecer sus servicios de distribución a XZ-QR.

QUINTO.- En su regularización la Inspección de los tributos viene a sostener que los contratos entre XZ-QR y XZ-LM determinan que las instalaciones de XZ-LM se configuran como un establecimiento permanente de XZ-QR en España, dado que todos los productos que forman parte de ese ciclo mercantil están ubicados físicamente en España y pertenecen en todo momento a XZ-QR (desde el momento de su entrega a la fábrica hasta el momento inmediatamente anterior a su entrega al cliente final). Así todas las actividades que se realizan en España sobre tales productos que son propiedad de XZ-QR constituyen un ciclo mercantil completo con un nexo evidente con este territorio, pues aquí se reciben las materias primas, se transforman, se almacenan, se embalan, se etiquetan, se procede a su control de calidad, se comercializan y promocionan los productos terminados, se venden y se entregan al cliente final. También aquí se gestionan las devoluciones y las actividades post-venta.

No se discute que estas actividades lo son de XZ-LM y que es retribuida por ello, pero todo el conjunto de actividades concatenadas, integradas y coordinadas que XZ-LM realiza en España sobre los productos de XZ-QR y por cuenta de ésta (bajo sus instrucciones), determinan que una parte valiosa y relevante del negocio de XZ-QR se asiente de forma estable y coherente sobre territorio español, razón por la cual la retribución que XZ-QR percibe por ello se considera obtenida en España a través de un establecimiento permanente.

Adicionalmente, XZ-LM también sería un agente dependiente de XZ-QR en España.

SEXTO.- Disconforme con el acuerdo dictado el interesado lo impugna mediante reclamación económico administrativa presentada el día 22/06/2022 y registrada con el número 08/06594/2022 que ha sido desglosada de oficio por este TEAR a fin de acomodar un número de registro a cada ejercicio concernido con el resultado de reservar la numeración inicial al ejercicio 2017 y de ella desglosar las reclamaciones 08/19713/2022, 08/19714/2022 y 08/19715/2022 para los ejercicios 2015, 2016 y 2018 respectivamente.

Previos los trámites oportunos, ha sido presentado escrito de alegaciones el día 16/10/2022 que presenta la siguiente estructura:

PRIMERA. EN CUANTO A LA DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

a) Duración inicial especial de 27 meses

b) Extensión legal del plazo: covid-19: 78 días

c) Extensión del plazo de 3 meses

SEGUNDA. - RESPECTO A LA INACTIVIDAD ADMINISTRATIVA A LO LARGO DEL PROCEDIMIENTO.

TERCERA. EN CUANTO A LA RECTIFICACIÓN DE OFICIO DE LAS ACTAS.

CUARTA. EN CUANTO A LA EXISTENCIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE XZ-QR EN ESPAÑA.

a) Principales argumentos esgrimidos por la Inspección en base a una interpretación errónea de la normativa.

b) Descripción de las actividades realizadas por XZ-QR en España.

c) Descripción de las actividades realizadas por XZ-LM en España.

d) Ausencia de Establecimiento Permanente en base a los contratos de transformación y distribución.

e) Ausencia de Establecimiento Permanente en base a las entrevistas a determinados empleados de XZ-LM.

f) Ausencia de Establecimiento Permanente en base a la jurisprudencia y consultas de la DGT.

g) Conclusiones relativas a la ausencia de establecimiento permanente en sede de XZ-QR.

QUINTA. INTERPRETACIÓN DINÁMICA DE LOS CONVENIOS NTERNACIONALES SPANISH APPROACH -.

SEXTA. CONVENCIÓN MULTILATERAL PARA APLICAR LAS MEDIDAS RELACIONADAS CON LOS TRATADOS FISCALES PARA PREVENIR LA EROSIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS (en adelante, "MLI")

SÉPTIMA. RECONOCIMIENTO POR PARTE DE LA INSPECCIÓN DEL CARÁCTER DE NO ESTABLECIDA DE LA SOCIEDAD.

OCTAVA. ERROR EN LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ESTIMADA POR LA INSPECCIÓN.

NOVENA. DESVIACIÓN RESULTADOS ECONÓMICOS DERIVADOS DE LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CON RESPECTO AL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado.

CUARTO.- Se alega en primer lugar acerca de la duración del procedimiento.

Pues bien, resulta que éste se inició el día 11/11/2019 y finalizó el día 24/05/2022 extendiéndose, por tanto, a lo largo de 30 meses y 13 días.

A efectos del cómputo del plazo legal máximo de duración el acuerdo impugnado señala lo siguiente:

En la comunicación de inicio se informó al obligado tributario de que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sería de 27 meses conforme al apartado 1.b).1º del artículo 150 LGT en la medida en que "la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas".
El procedimiento se vio afectado por las medidas dictadas con ocasión de la declaración del estado de alarma, no computando los días incluidos en ese periodo de excepcionalidad, esto es, de 14/03/2020 a 30/05/2020 (78 días).
Concurre un periodo de suspensión de actuaciones de 20 días solicitado por XZ-QR (artículo 150.4 LGT).
Concurre una extensión del plazo de 90 días por el retraso en la aportación de los registros contables (artículo 150.5 LGT).

Frente a lo anterior el reclamante alega lo siguiente:

Sobre el plazo de 27 meses: "...la Administración que ha optado por el plazo de 27 meses basándose en el importe neto de la cifra de negocios de XZ-QR. La sociedad no audita cuentas en España, no presenta Impuesto sobre Sociedades, y no presenta ninguna otra declaración en España a excepción del IVA por lo que a priori, es imposible determinar una cifra neta de negocios. Podría haberla determinado posteriormente, tras un proceso de comprobación e investigación que concluyese unos ingresos no declarados, cuya cuantía superase el límite de los 5.700.000,00 euros pero la Administración, al elegir como sujeto de comprobación al "hipotético" establecimiento permanente de la matriz PAIS_2 y no a su filial española, esta vetándose a sí misma, la posibilidad de utilizar como criterio de plazo ampliado los datos de facturación de la filial española y los datos de facturación de la matriz PAIS_2."
Sobre la suspensión consecuencia del estado de alarma se alega:
- Considera el reclamante que la DA 9ª del RD 11/2020 ha sido modificada "por la DF 3ª de la Ley 11/2021, limitando esos efectos a aquellos plazos que debieran haber finalizado, sin tener en cuenta la suspensión, antes del 1 de julio de 2021, que es el caso en el que se ubica el procedimiento seguido contra XZ-QR GMBH"
- Y añade: "Esta parte considera que la previsión recogida en el Real Decreto-ley 8/2020 se refiere a procedimientos de gestión tributaria y demás procedimientos sujetos a la caducidad típica de la LGT. De no ser así, se estaría perjudicando al obligado tributario, pues además de no encontrarse sujetos a caducidad los procedimientos inspectores la Administración pretende ampliar este plazo de caducidad (que no vincula a los procedimientos de inspección) para dilatar más aún estos procesos".
Sobre la extensión del plazo por tres meses alega que no existe ningún requerimiento desatendido y que "Esta parte no ha manifestado en ningún momento que no tenga o no vaya a aportar documentación requerida por la Inspección. Y respecto a la reiteración de requerimientos, no existe ninguno desatendido, todos han sido atendidos y se ha aportado la documentación requerida en todos ellos".

QUINTO.- Pues bien, en cuanto a la aplicación del plazo de 27 meses el artículo 150.1 LGT establece que dicho plazo se aplicará cuando en cualquiera de las obligaciones tributarias o de los periodos objeto de comprobación "la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas".

No hay duda acerca de que la cifra anual de negocios requerida para auditar cuentas es la de 5.700.000,00 euros (artículo 263 RD Legislativo 1/2010 de LSC) ni tampoco la hay sobre que el concepto tributario comprobado era exclusivamente el IRNR (así consta en la comunicación de inicio).

Más enjundia tiene quizás la delimitación del obligado tributario al que va referido ese umbral de ingresos, pues siendo la obligación tributaria comprobada la de obtención de rentas en territorio español a través de un establecimiento permanente (Capítulo III de la Ley del IRNR -RD Legislativo 5/2004) resulta que el obligado tributario personificado por la normativa tributaria es el propio establecimiento permanente (EP) y no la persona jurídica no residente de la que el EP forma parte (sin perjuicio de que la única personalidad jurídica concurrente y reconocida como tal por el conjunto del ordenamiento jurídico sea la del no residente). Así, la Ley del IRNR establece claramente que el titular de las obligaciones materiales y formales en el caso de rentas obtenidas por medio de un EP, es el propio EP y no la entidad no residente de la que este forma parte. Por ejemplo, sobre las obligaciones materiales el artículo 21.1 LIRNR dispone que estas obligaciones lo son del EP y no de la entidad no residente:

"Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda".

Y lo mismo ocurre con las obligaciones de índole formal, pues el artículo 22 LIRNR dice que son obligaciones del EP las siguientes:

"1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.

2. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades."

De igual modo, se establece que los EP estarán obligados a efectuar pagos fraccionados y a practicar retenciones (artículo 23 LIRNR).

En este sentido el artículo 35.1 LGT establece que son obligados tributarios aquellos a quienes se imponga obligaciones tributarias y añade en su apartado 4 que tendrán esta consideración, en las leyes que así lo establezcan, aquellos entes que aun careciendo de personalidad jurídica "constituyan una unidad económica... susceptible de imposición" referencia, esta última, en la que encaja la figura del establecimiento permanente.

En consecuencia, parece que lo correcto es considerar que el obligado tributario al que se refiere el artículo 150.1 LGT a efectos de establecer el umbral de 5.700.00 euros de cifra de negocios es el propio EP y no la entidad no residente. Por este motivo, al igual que el reclamante, no compartimos la tesis de la Inspección según la cual la cifra de negocios a considerar es la global de la sociedad no residente que de acuerdo con las cuentas anuales aportadas se situarían, según el ejercicio, entre los 400 y 500 millones de francos suizos.

Ahora bien, tampoco compartimos la alegación del reclamante según la cual la Administración tributaria, al elegir como sujeto de comprobación a un establecimiento permanente que no declaró o autoliquidó como tal estaría vetándose a sí misma la posibilidad de utilizar como criterio de ampliación del plazo el del volumen de la cifra de negocios por ser ese dato desconocido al inicio del procedimiento, pues argumentando de esta manera se está haciendo supuesto de la cuestión, amén de que tal argumento sería extrapolable a cualquier obligado tributario no declarante lo que daría lugar a la absurda conclusión de que los no declarantes solo podrían comprobarse en el plazo de 18 meses y nunca en el de 27 meses.

Lo cierto es que según lo que consta en el acuerdo de liquidación la cifra de negocios del EP supera ampliamente el umbral de los 5.700.000 euros y en realidad, como se verá más adelante, ha sido el propio reclamante quien ha aportado al expediente de comprobación unas cuentas de resultados pro forma en las que imputa al EP en España el 7,28% de la cifra de negocios de la sociedad PAIS_2 de 2015, siendo este porcentajes de 9,08% en 2016, del 8,49% en 2017 y del 8,38% en 2018.

SEXTO.- Sobre los efectos de la declaración del estado de alarma en el cómputo del plazo hay que tener en cuenta que la suspensión de plazos se inició el 14/03/2020 con la entrada en vigor del RD 463/2020, de la misma fecha, que en su DA 3ª reconoció la suspensión de todos los plazos administrativos en los siguientes términos:

<<Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo>>

En fecha 18 de marzo de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que, en su artículo 33, reguló, en mayor detalle, la suspensión de los plazos en el ámbito tributario. Para lo que a esta cuestión interesa, su apartado 5 dispuso:

<<El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.>>

En fecha 23 de abril de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que, en su Disposición Adicional Primera (DA 1ª) modificaba el aludido artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 extendiendo sus efectos hasta el 30 de mayo de 2020. En particular, se dispuso:

<<Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.>>

Hasta aquí las normas que afectaron a los plazos de los procedimientos de aplicación de los tributos y en las que se basa el acuerdo impugnado para entender que el plazo estuvo suspendido entre el 14 de marzo y 30 de mayo de 2020, es decir, un total de 78 días.

Es cierto, como señala el reclamante, que también existieron otras normas que afectaron a los plazos de prescripción y de caducidad. Así el artículo 33.6 del Real Decreto-ley 8/2020 añadió:

El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad.

Posteriormente, la DA novena del RDLey 11/2020 extendió aquella medida:

Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

Y como hemos visto la DA primera del RDLey 15/2020 prolongó lo previsto en el art. 33 del RDLey 8/2020 hasta el 30/05/2020.

Finalmente, la Ley 11/2021 acotó la suspensión prevista en la DA novena del RD Ley 11/2020 añadiendo lo siguiente a su apartado 2:

En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.

Pues bien, las alegaciones se refieren especialmente a este último inciso aduciendo que esta modificación de la DA 9ª del RD 11/2020 operada por la DF 3ª de la Ley 11/2021 "es el caso en el que se ubica el procedimiento seguido contra XZ-QR GMBH". Aunque, nada más se explica sobre qué es lo que en concreto se alega o pretende.

Así, pues, resulta difícil entender esta alegación y la pretensión aparejada a la misma. Ahora bien, lo que está claro es que la norma aludida por el reclamante no hace referencia al plazo de duración del procedimiento inspector, pues alude a otro plazo, el de prescripción, lo que sitúa la discusión en otro plano.

Sea como fuere, los plazos de prescripción del artículo 66 LGT no habían transcurrido cuando el día 11/11/2019 se iniciaron las actuaciones inspectoras y, además, a esa fecha, ex artículo 68 LGT, resultaron interrumpidos tales plazos de manera que se reanudó el cómputo de cuatro años. Quiere decirse que, sea lo que sea lo que quiera decirse en el escrito de alegaciones, lo cierto es que a día 01/07/2021 (sin necesidad de tener en cuenta los periodos de suspensión por COVID) los plazos de prescripción para liquidar no habían transcurrido.

También se alega que, a juicio del reclamante, la previsión recogida en el RD Ley 8/2020 se refiere exclusivamente a "procedimientos de gestión tributaria y demás procedimientos sujetos a la caducidad típica de la LGT". Ahora bien, ningún recorrido puede tener este alegato por cuanto el tenor literal del artículo 33.5 del RDLey mencionado no deja lugar a dudas en cuanto a que el mismo se aplica a todos los procedimientos de aplicación de los tributos que son los regulados en el Título III de la LGT.

SÉPTIMO.- Se alza también el reclamante contra el periodo de extensión de tres meses.

Para el análisis de esta cuestión es menester partir de lo dispuesto en el artículo 150.5 LGT:

"Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. ...

Resulta entonces que para que se desplieguen los efectos de este artículo es necesario que de manera sucesiva acontezca lo siguiente:

En primer lugar que el obligado tributario (a) haya manifestado que no tiene determinada información o documentación o (b) que haya manifestado que no la va a aportar o (c) que no habiendo hecho ninguna de las manifestaciones anteriores siga sin aportarla (íntegramente) después de tres requerimientos realizados al efecto.
En segundo lugar es necesario que posteriormente, y una vez transcurridos 9 meses desde el inicio, esa documentación o información acabe siendo aportada.

Sobre esta cuestión, los hechos que se deducen del expediente administrativo son los siguientes:

En diligencia nº 1 de fecha 05/12/2019 manifestó el obligado tributario que "No tiene libros de contabilidad separados de su actividad en España, puesto que entiende que no tiene obligación de su llevanza puesto que no tiene establecimiento permanente en territorio español" (esta información le había sido solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones).
En diligencia nº 2 de fecha 27/10/2020 donde se le reiteraba la misma solicitud dice: "A este respecto el compareciente manifiesta que el obligado tributario considera que no tiene establecimiento permanente en España y por tanto no dispone de sistemas contables preparados para obtener la información requerida, pero no obstante muestra su colaboración a esta inspección para aportar documentación y registros que se le soliciten en el curso de las actuaciones inspectoras, en la medida de lo posible"
En diligencia nº 3 de fecha 02/12/2020 se le reitera de nuevo la solicitud a lo que responde: "El compareciente manifiesta que cree que con la documentación aportada en sede electrónica entiende que se han presentado los registros necesarios para elaboración de una contabilidad relativa a su actividad en España, con la salvedad de los gastos "intercompany charges", para los que aportará los registros relativos a los mismos a la mayor brevedad.
Finalmente, el día 05/03/2021 el obligado aporta por sede electrónica (asiento RGE: ...12021) cuatro archivos donde manifiesta que "a petición de la Inspección ha realizado una simulación de una hipotética cuenta de ... en España de un teórico EP que, en ningún caso existe en España (...) para la elaboración de dicha hipotética contabilidad de un EP en España se ha partido de la contabilidad de XZ-QR..."

En definitiva, existieron tres requerimientos solicitando la contabilidad segregada del EP. Al primero se contestó que no se disponía de esa información (incurriendo, pues, en el presupuesto de hecho (a) del artículo 150.5 LGT). Al segundo requerimiento se contestó matizando la afirmación anterior y asegurando que se aportaría lo requerido en la medida de lo posible. Al tercer requerimiento se contesta afirmando que se entiende aportada gran parte de la Información requerida, pero reconociendo al mismo tiempo que lo aportado es incompleto (incurriendo pues en el presupuesto de hecho (c) del artículo 150.5 LGT). Finalmente lo solicitado se aporta transcurridos 90 días desde el inicio del procedimiento.

Aduce el reclamante que en ningún momento manifestó que no tuviera o que no fuera a aportar la documentación requerida por la Inspección, lo cual, a la vista de los hechos expuestos no fue exactamente así. Alega también que atendió y contestó a todos los requerimientos. Ahora bien, lo esencial es que lo solicitado, que fue la contabilidad de la actividad del EP, fue aportado parcialmente y que solo en fecha 05/03/2021 aportó lo que a su entender era la cuenta de resultados de XZ-QR segmentada o territorializada por su actividad en España.

Aporta el reclamante una serie de jurisprudencia que entendemos que no es de aplicación al caso, pues viene referida a la redacción de los artículos 104 y 150 LGT anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015. En efecto, se refieren las sentencias aportadas a la necesidad de motivar la ampliación del plazo prevista en la redacción original del artículo 150.1. 2º párr. LGT o en la necesidad de motivar las entonces conocidas como dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria del anterior artículo 104.2.último párr. LGT que tras la reforma no resulta aplicable a los procedimientos de inspección.

La redacción actual del artículo 150 LGT (único que tras la reforma es aplicable al procedimiento inspector) pretende objetivizar el cómputo del plazo huyendo de la casuística y subjetividad que caracterizaba a la anterior regulación y que dio lugar a la jurisprudencia a la que se refiere el interesado.

OCTAVO.- Enlazando con lo anterior, tampoco ha de tener ningún efecto la siguiente alegación del reclamante que se dirige a criticar los amplios periodos de inactividad de la Inspección.

Vaya por delante que, frente a lo que parece sostener el reclamante, no cabe reducir la actividad administrativa únicamente a la incoación de diligencias frente al obligado tributario, pues a la vista del expediente resulta evidente que existió actividad inspectora fuera de ese ámbito, pues se dirigieron al interesado numerosas comunicaciones y este presentó abundante documentación a través de la sede electrónica inducido a ello por esa actividad instructora de la Inspección.

En cualquier caso, la incidencia de periodos superiores a seis meses sin actividad demostrable por parte de la Inspección ha dejado de ser, desde la reforma del artículo 150 LGT, una circunstancia con relevancia para el cómputo del plazo del procedimiento y las sentencias referenciadas en el escrito de alegaciones analizan supuestos regidos ratio temporis por la normativa anterior a esa reforma.

NOVENO.- Siguiendo en el ámbito procedimental el reclamante se muestra disconforme con la forma en la que el Inspector jefe procedió a rectificar la propuesta contenida en el acta de disconformidad.

Resulta que el día 31/03/2022 se suscribió el acta de disconformidad advirtiendo al obligado de su derecho a presentar alegaciones en el plazo de 15 días y de que, según establece el artículo 188.3 RGAT /RD 1067/2007) recibidas dichas alegaciones o concluido el plazo para hacerlo el órgano competente para liquidar dictará el acto que corresponda el cual podrá consistir en liquidar rectificando la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. Si dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas notificará previamente el acuerdo de rectificación concediendo plazo para alegaciones y para manifestar la disconformidad o la disconformidad con la nueva propuesta.

Así las cosas, el día 25 de abril de 2022 se cumplían los 15 días hábiles concedidos por el acta para alegar (los días 14 y 15 de abril no fueron hábiles) y resulta que, sin que hubiera transcurrido ese plazo y sin que el interesado hubiera presentado alegaciones, se le comunicó el día 12/04/2022 un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta y se le concedió nuevo plazo de alegaciones.

La nueva propuesta lo fue a los efectos de corregir el tipo de gravamen aplicable que era del 25% frente al 24% que se propuso en el acta.

Finalmente el interesado presentó alegaciones el día 18/05/2022, sin que ni en esas alegaciones, ni en las presentadas ahora ante este TEAR se discuta la corrección del tipo de gravamen aplicado en la liquidación.

Así las cosas, la alegación planteada se centra únicamente en el defecto procedimental que, a juicio del reclamante, supone que se dicte y notifique el acuerdo de rectificación de la propuesta antes de que haya transcurrido el plazo concedido por el acta para presentar alegaciones y lo expone así:

"La Administración, en su acuerdo de liquidación, responde a esta alegación afirmando que no se ha causado prejuicio alguno al contribuyente porque se le ha vuelto a dar trámite de audiencia tras haber realizado la rectificación de oficio de la propuesta de liquidación. No obstante, no es la falta del trámite de audiencia lo que alega esta parte en relación con la rectificación de oficio, sino haber seguido un procedimiento erróneo y no previsto por la normativa, pues como se ha dicho, la rectificación debería haberse llevado a cabo tras las alegaciones del contribuyente. (...) La única modificación de oficio prevista, como hemos dicho, es sobre cuestiones no alegadas por el contribuyente, pero si la Administración se adelanta y rectifica antes de cumplirse este trámite, ya no está rectificando sobre cuestiones no alegadas por el interesado, pues quizá sí las habría alegado de haberse respetado el plazo para alegar. La Administración, necesariamente, hubo de haber esperado a recibir las alegaciones formuladas y, posteriormente, rectificar lo que a su juicio conviniese.

Ahora bien, vistas las alegaciones, lo que no se alcanza a ver es cual es la pretensión del reclamante, si la de que se declare la nulidad de pleno derecho del acto impugnado en razón del defecto observado o la de que se declare la anulabilidad por razones formales con retroacción de actuaciones para que se subsane el defecto observado o bien está alegando que el defecto formal aducido no es invalidante en cuyo caso aquí se acabaría el recorrido de esta alegación.

Ciertamente, el artículo 188.3 RGAT establece que el acuerdo de rectificación de la propuesta deberá dictarse a la vista de las alegaciones presentadas o, si no se presentaron, una vez transcurrido el plazo para hacerlo y, desde luego, esta prescripción no ha sido respetada por el órgano competente para liquidar.

No obstante, las posibles irregularidades del acto administrativo o de su proceso de producción -formales o de fondo- como regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que no se han producido en el presente caso, no justificando la parte en sus alegaciones por qué razonamiento los defectos derivarían en la nulidad radical de la liquidación.

Otra posibilidad es que las irregularidades formales provoquen indefensión al interesado, en cuyo caso el acto incurre en un supuesto de anulabilidad que determina su anulación con orden de retroacción del procedimiento para que se subsane el defecto observado y se dicte un nuevo acto en sustitución del anterior (artículo 239.3.2º párr. LGT y artículos 48.2 y 119.2 Ley 30/2015). Sin embargo, en el presente caso, ni se aprecia la eventual indefensión ni parece que la pretensión del reclamante sea la de retroacción de las actuaciones para que se le conceda un nuevo plazo de alegaciones al acta.

El reclamante no alega que se le produjera indefensión, aunque aduce que esta forma de actuar le perjudicó, pues anticipándose al dictado de la rectificación de la propuesta el órgano competente para liquidar consumió menos plazo del procedimiento del que le correspondía reduciendo así (según el cómputo del plazo realizado por el reclamante) el riesgo de prescripción del expediente.

Esta alegación supone atribuirle a la Inspección una intencionalidad que en modo alguno ha sido demostrada, a la par que tampoco es cierto el hecho en el que se basa lo sustentado por la parte, pues no existía el elevado riesgo de prescripción alegado (a la vista de que no han prosperado los argumentos del recurrente en este sentido) y dado que, además, la eventual retroacción de actuaciones determinaría, ex artículo 150.7 LGT, la disponibilidad de un plazo adicional de seis para concluir el procedimiento

Pero la razón principal por la que decae esta alegación es que nada tienen que ver los hechos alegados con el concepto de indefensión material al que se refiere el artículo 239 LGT pues, a la postre, el reclamante no ha sido privado de trámite alguno ni se le han hurtado medios de defensa o posibilidad de contradicción, pues el inspeccionado pudo, y puede, alegar y aportar sin limitación material probatorio. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:

"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".

DÉCIMO.- Sobre la única cuestión sustantiva objeto de debate resulta que, como es sabido, la figura jurídica del establecimiento permanente pretende fijar los presupuestos bajo los cuales se entiende que la totalidad de un negocio o una parte sustancial y estable de la actividad económica de una empresa existe en un Estado distinto al de residencia de esa empresa.

Si concurre convenio de doble imposición entre ambos Estados será entonces en el artículo 5 de dicho convenio (según modelo de la OCDE) donde se defina la figura del establecimiento permanente. Así sucede también, con el correspondiente artículo 5 del Convenio entre España y PAIS_2 (BOE .../1967) cuyo contenido es el siguiente:

Artículo 5. Establecimiento permanente.

1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:

a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.

3. El término «establecimiento permanente» no comprende:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación sea de carácter auxiliar o preparatorio.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 5, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 3 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por si sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

La noción de EP prevista en esta norma bilateral contempla los dos nexos tradicionales que vinculan la actividad económica de un no residente al territorio de un Estado distinto al de residencia y que son: El lugar fijo de negocios (apartados 1, 2 y 3) y el agente dependiente (apartados 4 y 5). En el bien entendido de que ambos puntos de conexión territorial pueden darse simultáneamente aunque bastará que concurra uno de ellos para entender que existe un EP.

DÉCIMO PRIMERO.- Comenzaremos por la cuestión del "lugar fijo de negocios".

Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que no son fuente del derecho (por todas, STS 23.9.2020, casación nº 1996/2019) pero sí facilitan importantes criterios interpretativos, ofrecen una visión amplia y flexible del concepto de establecimiento permanente previsto en el artículo 5 del Modelo.

Así, son ejemplo de esa ductilidad conceptual comentarios como el 4.6:

La palabra "mediante" debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto

Repárese en que las actividades de una empresa (no residente) a las que se refiere el comentario anterior las ejercen personas y son esas personas situadas en un territorio, pero siguiendo las instrucciones de una empresa (no residente) las que configuran la actividad de esta en aquel territorio y la vinculan al mismo. Así, indica el comentario 7 que "Para que un lugar de negocios constituya un establecimiento permanente, la empresa que lo utiliza debe realizar sus actividades, en todo o en parte, a través del mismo".

Y precisa el comentario 2 que "la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo" a lo que añade el comentario 10 que "el personal" incluye a todas las personas que reciben instrucciones de la empresa (del no residente) y que "son irrelevantes los poderes de que dispongan tales personas".

Por tanto, contemplan los comentarios que la vinculación de la actividad de la empresa no residente al lugar fijo de negocios no ha de ser necesariamente directa (con su propia plantilla o personas contratadas), sino que puede ser instrumental o funcional en el sentido de que lo relevante es que existan personas en ese territorio ("el personal") que sigan instrucciones del no residente y que de esta manera actuando de lege o de facto por cuenta del no residente (no es relevante el tipo de apoderamiento) lleven a cabo tal actividad.

Quiere decirse que, en el caso que nos ocupa, ha de ser un hecho relevante la circunstancia no discutida de que el personal de XZ-LM cumple con las funciones que le corresponde en cuanto personal de la filial XZ-LM, pero también cumple mediatamente las minuciosas instrucciones, especificaciones y planificación que dicta XZ-QR en todos aquellos aspectos del ciclo productivo y comercial realizado en España y al actuar de esta manera vinculan la actividad de XZ-QR al territorio de la filial española.

Así por ejemplo, en el área de producción XZ-LM y su personal transforman los materiales recibidos de XZ-QR, pues son fabricantes por encargo (maquila) y esa es la función que les es propia y por la que son retribuidos, pero ese mismo personal se somete a las instrucciones de XZ-QR y las implementa en el territorio en todo lo que se refiere a las especificaciones de los productos, a la planificación de la producción, a los métodos de producción, a los controles de calidad de los productos y de los procedimientos, a la gestión de los residuos, a las instrucciones sobre etiquetado, embalaje y empaquetado de los productos finales, así como a las instrucciones sobre almacenaje, logística y cadena de suministros. Sin olvidar que también existen en España operadores logísticos independientes que trabajan para XZ-QR bajo sus instrucciones en la entrega de los productos vendidos. Se trata todas ellas de áreas de negocio que corresponden a XZ-QR, pero que se llevan a cabo en España por personal que actúa (sin importar el título por el cual ello sea así) siguiendo las instrucciones de XZ-QR y vinculando con ello esa parte del negocio al territorio donde actúa dicho personal y más concretamente a las instalaciones de XZ-LM.

Algo similar puede decirse del área de comercialización y distribución.

Pues bien, cuando todo ese conjunto de actividades (las propias y las realizadas por cuenta de la empresa no residente) constituyen un conjunto cohesionado y coherente económicamente aparece lo que se ha dado en llamar "asentamiento operativo complejo" o substancial business structure en la literatura inglesa. Es decir, ese conjunto de actividades desplegadas y arraigadas en el territorio tienen una densidad, coherencia y sustancia que no puede ignorarse.

La tesis del asentamiento complejo operativo viene siendo ampliamente reconocida tanto por la doctrina administrativa (DGT, TEAC) como por los tribunales de justicia.

Uno de los primeros esbozos de esta figura aparece ya en la Consulta de la DGT V2192-08 de 18 noviembre partir de unos hechos similares a los que aquí se analizan, pues el consultante (entidad PAIS_2) contaba en España con una filial fabricante por encargo y con otra comisionista para la distribución. Contesta la DGT:

"En conclusión, tal como se describen las actuaciones de las sociedades españolas en el escrito de consulta no parece que sus actividades puedan constituir establecimiento permanente de la sociedad PAIS_2; no hay que olvidar que la suma de las actuaciones de las dos sociedades españolas podría llegar a dar lugar a la existencia de establecimiento permanente, formando un asentamiento operativo complejo con coherencia económica. Por tanto, si del análisis funcional y factual de la situación en España resultaran funciones o riesgos asumidos adicionales a los descritos, realizados por SE1 y SE2, por sí, o a través de la organización del grupo, incluso prestados por terceros, y estas funciones se realizan por cuenta de la sociedad matriz, se podría llegar a considerar la existencia de establecimiento permanente en España. Así se recoge en la última frase del párrafo 27.1 de los Comentarios al artículo 5:

"Una empresa no puede fragmentar un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar."

Posteriores contestaciones de la DGT siguieron perfilando este concepto, como la V2454-12:

Tal como se ha indicado, del análisis realizado de acuerdo con lo descrito en el escrito de consulta cada actividad individualmente considerada, no da lugar a la existencia de un establecimiento permanente de las sociedades belgas en España.

Ahora bien, dadas las características globales descritas en el escrito de consulta, no se observa con claridad que la sociedad española realice "(...;) un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales." (Párrafo 38.6 de los Comentarios).

Si de ese análisis factual de las funciones y riesgos resultara que las sociedades belgas realizan en España, a través de la sociedad española, su actividad principal, porque la parte esencial de las funciones de fabricación y comerciales que constituyen el objeto de las sociedades belgas tengan lugar en territorio español por medio de un entramado operativo (la sociedad española) controlado con instrucciones detalladas por ellas, podría determinar la existencia de establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica, quedando comprometidos en el establecimiento permanente los ingresos obtenidos en España.

En una línea similar se sitúan las consultas V2457-12, V2420-12 y V1746-17 entre otras muchas.

La jurisprudencia del TS empieza a asumir esta concepción del EP en la conocida como Sentencia ROCHE (STS 12/01/2012, rec. 1626/2088) donde ya se adivinan trazas de la idea de un asentamiento complejo operativo en los razonamientos del TS, pero el concepto se incorpora ya de manera clara a la jurisprudencia del TS en la STS 18/06/2014, rec. 1933/2011 (caso BORAX) donde una empresa no residente entrega mineral a una filial española para que lo someta a transformaciones de bajo coste (molturación, control de calidad y envasado), lo almacene en sus instalaciones y lo distribuya en España como agente de riesgo limitado. Afirma la Administración tributaria y acepta el TS que la empresa no residente "Cuenta en España con una estructura empresarial asentada, permanente y completa que cierra un ciclo mercantil. Aduce para ello la utilización de unas instalaciones fijas que no son independientes ni separables del lugar donde [la filial] presta los servicios operativos contratados y donde, simultáneamente, se reciben los pedidos de los clientes y se concretan las ventas; no es posible, por tanto, separar el servicio de almacén de las restantes tareas y procesos realizados en las instalaciones sitas en.... Esas actividades no tienen carácter preparatorio o auxiliar, sino sustancial, de la actividad de [la filial] en territorio español. Por otra parte, se basó también la Inspección en la utilización de recursos humanos en España"

Además, en la sentencia de instancia que el TS confirmó se decía:

"En efecto, partiendo de la propiedad de las mercancías, que pertenecen ininterrumpidamente a B... EUROPE, siendo este un hecho perfectamente acreditado y reconocido de forma reiterada por la sociedad recurrente, resulta constatado que todas las actividades que con relación a dichas mercancías realiza B...ESPAÑA, tales como transporte, molturación, control de calidad, depuración, envasado, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de ésta última sociedad lo que tampoco se discute, se están realizando por cuenta de la sociedad hoy recurrente B... EUROPE, de forma que ésta compra los productos borácicos a granel, los importa, los transporta, los almacena, los transforma, los envasa y los vende. El hecho de que para alguna, o la mayoría de estas actividades, incluso para la estructura administrativa de todo tipo -recepción de pedidos, facturación, contabilización etc.- que las mismas exigen, acuda a contratar los servicios de B... ESPAÑA no altera en absoluto esta conclusión. A tal fin resulta irrelevante la circunstancia de que B... ESPAÑA sea filial al 100% de B...EUROPE, pues a la misma conclusión llegaríamos si se tratase de sujetos carentes de toda vinculación, (...)Las consideraciones expuestas conducen a concluir que concurren los tres elementos necesarios para colegir que la entidad hoy recurrente ejerce su actividad mediante un lugar fijo de negocios en España".

La jurisprudencia perfila y consolida todavía más este concepto en el conocido como caso DELL (STS 20/06/2016, rec. 3555/2015). En este caso la sala de instancia sostuvo y el TS confirmó lo siguiente:

"La entidad no residente puede, efectivamente, hacer uso del local directamente por medio de su personal -que es el supuesto al que se refiere la recurrente en su demanda -, pero también puede utilizar el local por medio de otra entidad que desarrolla, por su encargo y bajo su dependencia - como es el caso -, actividades económicas que constituyen el núcleo esencial del objeto social. Es una utilización que podríamos denominar mediata pero que sirve al mismo objeto y fin que el uso directo por el personal de la entidad no residente, y que ha de incluirse en el concepto de "puesta a disposición". Este último sentido de la expresión que analizamos, encuentra fundamento en el Comentario 4.2 al artículo 5, que en ningún caso exige que la utilización se realice por el personal de la empresa no residente y centra el ámbito de la disposición del lugar en la idea de que en el mismo se desarrollen las actividades empresariales de la no residente.

(...)

La recurrente sostiene que realizaba las actividades propias de su objeto social desde Irlanda y afirma disponer, allí, de suficiente personal para desarrollar toda su actividad en España. Ahora bien, con independencia de que la recurrente pudiese realizar determinadas actividades en Irlanda con personal que desempeñe allí sus funciones, lo cierto es que las actividades de la entidad recurrente antes descrita se han realizado en España a través de DESA, en sus instalaciones - lo que implica puesta a disposición -, y con personal de DESA.

Que las actividades antes descritas son propias de la empresa recurrente, ha sido ya anteriormente establecido, y que tales actividades encierran un contenido económico es claro, tanto por el contenido de las mismas, como por la actividad propia de la recurrente."

Sobre la alegación que el demandante realizó en aquel caso y que coincide con la hecha ante este TEAR por el reclamante, según la cual solamente existirá un lugar físico puesto a disposición del no residente si este lo ocupa directamente y con su propio personal, la STS de referencia desestima tal alegación del siguiente modo:

"Como resulta de las tesis enfrentadas, la discrepancia entre lo recogido por la sentencia y el alegato contrario de la parte recurrente, se circunscribe esencialmente por un lado a que mientras que la Sala de instancia entiende que "puesta a disposición" comprende, además del uso directo por medio de su personal, la utilización del local por medio de otra entidad que desarrolla, bajo su encargo y dependencia, actividades económicas que constituyen el núcleo esencial del objeto social, esto es, una utilización mediata que sirve al mismo objeto; mientras que la parte recurrente considera que aquella expresión exige la relación directa entre la instalación a disposición y la entidad no residente y no una indirecta, esto es, que la entidad no residente puede hacer uso del emplazamiento, debiendo hacer una utilización física del establecimiento. Por otro, la Sala de instancia sostiene que las funciones que realiza DPI en España a través de DESA, representan las actividades propias de su objeto social y se han realizado desde en las instalaciones y con personal de DESA; por el contrario, la parte recurrente niega que se llevaran a cabo dichas actividades a través de DESA, sino que las mismas se realizaban desde Irlanda, sin que participe DESA de dichas funciones o su participación es meramente auxiliar.

Sobre la primera de las cuestiones, utilización mediata que sirve al mismo objeto frente a utilización directa o física, atendiendo a los términos del art. 5 existirá establecimiento permanente cuando estemos ante "un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad", (...)

La doctrina de la OCDE en sus comentarios al MC, entiende que :<<La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa.... El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.

4.1 Como se ha indicado con anterioridad, el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un "lugar de negocios", no siendo necesario que la citada empresa tenga un título legal formal para utilizar el emplazamiento...

4.6 La palabra "mediante" debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto>>.

A lo anterior cabe añadir que en los mismos comentarios se dice que <<La actividad de la empresa la realiza principalmente el empresario o personas con una relación laboral con la empresa (el personal). El personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de la empresa (por ejemplo, los agentes que actúan por cuenta de la empresa o agentes dependientes). Son irrelevantes los poderes de que dispongan tales personas en su relación con terceros. Es indiferente que el agente por cuenta de la empresa (agente dependiente) esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios>>.

Reflejando el alto grado de flexibilidad que se otorga a la expresión lugar fijo de negocios, no sólo desde el punto de vista material, sino en razón del título por el que se dispone, incluyendo, como se recoge expresamente, el que se encuentre en las instalaciones de otra empresa; a lo que cabe unir, con igual alcance abierto, que la puesta a disposición incluye, por el criterio expansivo de la normativa aplicable, a la actuación por cuenta de la empresa. Sin que pueda perderse de vista, en atención a la función y finalidad que prestan estos Convenios, que trata de regular aspectos de la fiscalidad internacional, la nueva realidad y globalización mercantil que necesariamente exige una interpretación de la normativa aplicable adaptada a esta nueva realidad, en la que resulta imprescindible atender a la sustancia de los nuevos modelos de actividad empresarial.

Ciertamente la casuística es amplísima, tal y como queda reflejado en los propios ejemplos con que se ilustran los Comentarios, y ha de ponderarse las circunstancias de cada caso. Pero con carácter general, en modo alguno se desprende de los términos del citado precepto y de los Comentarios vistos, la exigencia de la relación directa y utilización física del establecimiento como reclama la parte recurrente, resultando de todo punto correcta la extensión que a la expresión otorga la Sala de instancia."

En fin resoluciones posteriores de los tribunales han venido consolidando el concepto de asentamiento complejo operativo como equivalente al de lugar fijo de negocios a que refieren tanto la norma interna como la convenida a los efectos de definir al EP. Tal es el caso de la SAN 11/10/2018, rec. 630/2015 que es firme (caso HONDA).

DÉCIMO SEGUNDO.- Ocurre en el caso que se somete a nuestra revisión que la Inspección ha aplicado este consolidado criterio jurisprudencial de tal modo que los hechos acreditados en el expediente nos llevan derechamente a la conclusión de la existencia de un EP de XZ-QR en España donde dicha entidad no residente desarrolla un ciclo comercial completo de transformación y distribución de productos.

Asentamiento en España que es operativo y funcional, pues aquí se desarrollan gran parte de las funciones propias de ese ciclo mercantil principalmente a través de los medios de XZ-LM que actúa en todo momento por cuenta de XZ-QR, pero que también es material en la medida en que los materiales y productos son, sin solución de continuidad, propiedad de XZ-QR y se sitúan en todo momento en territorio español, desde el instante mismo de su adquisición y entrada en el almacén de fábrica hasta el momento inmediatamente anterior a su entrega al cliente final, situándose también en España elementos y activos relevantes de ese ciclo mercantil completo como son los operadores logísticos, el almacén, las instalaciones fabriles, los laboratorios de control de calidad, el equipo de ventas y la red de distribución.

Son pues, todas ellas, funciones y activos arraigados en el territorio que se aglutinan y cohesionan los unos con los otros formando una actividad económica con sustancia propia.

DÉCIMO TERCERO.- Las alegaciones del reclamante se aferran a una concepción material e inmediata del EP que, como hemos expuesto en el Fundamento anterior, se encuentra ampliamente superada por el concepto funcional y mediato del asentamiento complejo operativo.

Insiste el reclamante en que el apartado 6 del artículo 5 del Convenio con PAIS_2 (siguiendo el Modelo de convenio de la OCDE) establece que el mero hecho de que una sociedad controle a otra sociedad de otro Estado "no convierte por si sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra".

Ahora bien, lo que de este comentario se deduce es una aclaración, no un mandato. Quiere decirse que el simple y único hecho de que una sociedad residente en un estado tenga una filial en otro estado no convierte automáticamente a la segunda en EP de la primera, pero en modo alguno se prohíbe que ello sea así, si además de esa relación matriz-filial se justificara que concurre un asentamiento complejo operativo según lo parámetros a los que ya nos hemos referido en el Fundamento anterior.

A continuación el escrito de alegaciones aduce que la aplicación del criterio jurisprudencial del "asentamiento complejo operativo" a efectos de configurar un EP en su modalidad de "lugar fijo de negocios" vulnera la prohibición de la interpretación dinámica de los tratados asentada, a su juicio, por el TS en sentencias de 03/03/2020, rec. 5448/2018 (caso STRYKER) y de 23/09/2020, REC. 1996/2019 (caso COLGATE).

Ahora bien, lo que el TS cuestiona en tales sentencias es la aplicación de los comentarios del modelo de convenio (1) para interpretar un artículo del convenio cuya redacción es distinta a la que tenía cuando se realizaron los comentarios o (2) para interpretar un artículo de un convenio concreto cuya redacción se separa de la que dicho artículo tiene en el modelo de convenio. Así, por ejemplo, la STS de 03/03/2020 parte de un supuesto en que se regularizaron los ejercicios 2006 y 2007 aplicando unos comentarios que hacían referencia a un texto del artículo que se había incorporado al convenio con PAIS_2 en 2016. En particular se trataba de interpretar qué debía entenderse por actividad meramente auxiliar a los efectos de la concurrencia de un EP, resultando que el texto original del convenio incluía una lista cerrada, mientras que la modificación llevada a cabo por el Protocolo de 27/07/2011 (BOE 11/06/2013) estableció, siguiendo a los comentarios del modelo, una cláusula de cierre abierta. Algo similar ocurre con la STS de 23/09/2020 donde la Administración pretendió aplicar al cobro de cánones (artículo 12 del convenio con PAIS_2) la cláusula antiabuso del beneficiario efectivo que está prevista en el modelo de convenio, pero que no se contempla en el texto del convenio con PAIS_2.

Por tanto, la interpretación dinámica no es una cuestión que afecte al asunto que aquí tratamos. En primer lugar porque la figura del asentamiento complejo operativo no es una mera interpretación administrativa del Convenio con PAIS_2, sino una interpretación jurisprudencial del mismo y, desde ese punto de vista, es fuente del derecho que no puede ser ignorada por este TEAR. En segundo lugar, porque no hay discrepancia significativa, entre el modelo de convenio (con sus comentarios) y el literal del artículo 5 del Convenio con PAIS_2 vigente en el momento de producirse los hechos regularizados (ejercicios 2015 a 2018), hasta el punto de que alguna de las sentencias y doctrina citadas hacen referencia, justamente, a ese mismo convenio con PAIS_2.

Tampoco nos parece oportuno traer al caso la denominada Convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, y aducir que dicha Convención no ha entrado en vigor o que no ha sido suscrita por PAIS_2.

Bien es cierto que en dicha Convención multilateral se contempla una medida antiabuso que quiere evitar conductas tendentes a fragmentar contratos con vistas a eludir el concepto de EP, pero también es cierto que la doctrina del establecimiento complejo operativo es, como se viene insistiendo, de configuración jurisprudencial y previa e independiente respecto de esta medida antiabuso multilateral.

Finalmente, tampoco ha de tener acogida favorable la alegación según la cual la Administración ya habría reconocido el carácter de no establecido a XZ-QR como consecuencia de determinadas actuaciones administrativas que tuvieron lugar en relación con el IVA.

En efecto, la sociedad PAIS_2 vino presentando autoliquidaciones por el IVA declarando como sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) y señalan las alegaciones que serían actos propios de la Administración que reconocerían la adecuación a derecho de dicho régimen de tributación, las siguientes:

Un acuerdo de fecha 09/07/2021 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia en el que se reconoce el derecho a la devolución de 1.484.462,30 euros por caducidad de cuotas derivadas del periodo 12/2015;
Unas actuaciones inspectoras sobre el IVA de los ejercicios 2016 y 2017 que tuvieron carácter parcial por ir limitadas a "Verificar la correcta anotación de las facturas emitidas y recibidas en los correspondientes libros registros, la debida concordancia de los datos contenidos en los citados registros y las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), la procedencia de los tipos de gravamen distintos al general aplicados, el cumplimiento de los requisitos de exención o no sujeción en operaciones exteriores, y de los previstos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992 del IVA para la deducción de las cuotas del impuesto soportadas".
Una comprobación del domicilio a efectos de notificaciones como consecuencia de la tramitación de la solicitud de inscripción en el Registro de devolución mensual y que dio lugar a un informe desfavorable de la Inspección.

Viene a sostener el escrito de alegaciones que existirían actos propios de la Administración reconociendo expresamente que la sociedad PAIS_2 no cuenta, a efectos de IVA, con un EP en el TAI y que, en consecuencia, estaría yendo la Administración contra sus propios actos al considerar ahora que existe un EP a efectos de la imposición directa.

Pues bien, hemos denegar la mayor, es decir, la existencia de esos actos propios.

En efecto, la doctrina de los actos propios, o de la inadmisibilidad del venire contra factum proprium, es de elaboración y desarrollo jurisprudencial y encuentra su fundamento en el principio de la buena fe (artículo 7.1 Código Civil) y en la protección de la confianza creada por la apariencia, que impone un deber de coherencia y limita la libertad de actuar. Sin embargo, como destaca la STS de 28 julio 2006 (casación nº 4648/1999, Sala de lo Civil) "sólo existe acto propio cuando concurre la expresión inequívoca de una voluntad de configurar de modo inalterable una relación o situación de derecho con eficacia frente a otras personas"; o como ya expresara la sentencia del Tribunal Supremo de 24.4.00, rec. 261/2000 "únicamente merecen la calificación de actos propios aquellos que desde un punto de vista objetivo haya originado no una mera expectativa de derecho, sino un auténtico derecho, y que desde un punto de vista subjetivo, se ejecuten con la finalidad de crear, modificar o extinguir algún derecho, definiendo inalterablemente la situación jurídica de su autor, debiendo fundamentarse en un compromiso voluntario, concluyente e indubitado".

Ninguno de estos presupuestos concurre en los actos traídos al caso por el reclamante. Así el procedimiento de comprobación del domicilio a efectos de notificaciones que, por cierto, concluyó en un informe desfavorable contrario a la inclusión del operador suizo en el Registro de devoluciones mensuales no puede equipararse de ninguna manera a la comprobación de la existencia de un EP, aunque solo sea por la absoluta independencia conceptual que existe entre la noción de domicilio a efectos de notificaciones y EP. Tampoco, es un acto propio el resultado de unas actuaciones inspectoras parciales dirigidas a comprobar unos aspectos formales concreto y que, por ello mismo, determinaron la incoación de unas liquidaciones provisionales de los ejercicios 2015 y 2016 que dejaban abierta la posibilidad de comprobar y liquidar todo aquello no comprobado y liquidado en el marco de aquella comprobación parcial.

Como es sabido, la provisionalidad de las liquidaciones se justifica por un conocimiento incompleto de la realidad o, en palabras del TS "Las (liquidaciones) provisionales tienen presente que la Hacienda pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente. Por ello, la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional y la Administración se reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas para, dentro de determinados plazos y una vez obtenidas, adoptar su decisión última, que por ello es definitiva y la vincula en cuanto generadora de derechos y obligaciones en o para los contribuyentes" (STS 11/03/2000 rec. 4211/1994).

Tampoco ha de tener la consideración de acto propio la resolución de la oficina gestora que acordaba la devolución de determinadas cuotas de IVA por haber caducado sus derecho a la deducción en aplicación de la doctrina de las SSTS 04/07/2007; 24/11/2010 y 23/10/2010. En esa misma resolución administrativa se indica que las únicas actuaciones de comprobación realizadas fueron las siguientes:

"Una vez comprobado que el saldo no ha sido objeto de compensación ni de devolución previa y acreditada la representación necesaria para solicitar la devolución de la entidad no residente procede, en virtud de la doctrina jurisprudencial señalada, adoptar el siguiente acuerdo:

Acordar la devolución de 1.484.462,30 euros derivada de la caducidad de las cuotas de 2015, en aplicación de doctrina del Tribunal Supremo".

No existen, pues, actos propios de la Administración en el sentido promovido por el reclamante. Añádase a ello que las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan circunscribieron su alcance a la comprobación del IRNR de los ejercicios 2015 a 2018 y, en consecuencia, no alcanzaron a la comprobación del IVA de ese mismo periodo por lo que se abstienen de realizar declaración o manifestación al respecto.

Pero es que, es más, cuando ha existido un auténtico y verdadero acto propio de la Administración tributaria en relación a esta cuestión lo ha sido en el sentido de manifestar de manera clara e incontrovertible la existencia, también a los efectos del IVA, de un EP en España.

Nos referimos a que el negocio de XZ-QR en España fue adquirido en 2014 al grupo multinacional norteamericano JK que lo explotaba también por medio de dos filiales, una en PAIS_2 denominada JK-CD GMBH (JK-CD) y otra en España denominada JK-FG SL (JK-FG) que era la propietaria de la fábrica, las oficinas y los almacenes en CIUDAD_1, existiendo también entre ambas compañías un contrato de transformación por encargo y un contrato de distribución.

Pues bien, la sociedad PAIS_2 JK-CD GMBH fue objeto de actuaciones inspectoras en relación con el IVA de los ejercicios 2009 a 2012 con el resultado de que la Inspección consideró la existencia de un EP en el TAI y procedió a practicar la oportuna liquidación en este sentido. Es de ver que ese acto administrativo ha sido confirmado por la STS de 11/11/2020 de la que extractamos los siguientes párrafos:

El acuerdo de liquidación concluyó que los contratos entre JK-CD y JK-FG ["JK-FG"]determinaban que JK-FG fuera, en realidad, un establecimiento permanente de JK-CD porque dado que las mercancías pertenecen a JK-CD " todas las actividades que con relación a dichas mercancías realiza la sociedad española JK-FG, tales como fabricación, manipulación, almacenaje, embalaje, etiquetado, control de calidad, envío, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de esta última sociedad lo que tampoco se discute, se está nrealizando por cuenta de la sociedad -JK-CD-, de forma que ésta compra los materiales de partida y la materia prima ,los transporta, los almacena, los transforma, los embala, etiqueta y los vende". Cita para ello el art. 69.Cinco de la Ley de IVA (LIVA) y señala que "por similitud", emplea como criterio interpretativo de la LIVA los comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición.

(...)

2.1. La fabricación y la venta de productos son dirigidos desde PAIS_2 por la recurrente JK-CD, que dispone la forma en que han de actuar los medios humanos y materiales situados en España.

2.2. Es JK-CD la que dispone qué se ha de fabricar y cuánto, en qué plazos, a quién ha de venderse y a qué precio. Así se deduce de la (cláusula 3.4 del contrato) en la que se contempla que JK-FG fabrica productos de acuerdo con las instrucciones, procedimientos y especificaciones de proceso proporcionados por JK-CD.

2.3. La retribución que satisface JK-CD a JK-FG consiste en la restitución de costes, tanto directos como indirectos, incluidos los de utilización del capital, en que incurren las instalaciones y medios localizados en España para atender sus pedidos. Dichos medios productivos pertenecen a JK-FG, pero, en virtud de la relación existente entre ésta y la sociedad PAIS_2, la que dispone de todos ellos es esta última, estando los medios productivos exclusivamente dedicados al servicio de la entidad PAIS_2. De ahí que las actividades de fabricación y venta que se desarrollan en España constituyan actividad empresarial de la sociedad PAIS_2 y no de JK-FG.

2.4. La ordenación por cuenta propia de tales medios de producción la lleva a cabo la sociedad PAIS_2; las resultas económicas de dicha actividad, favorables o desfavorables, los riesgos propios de la actividad empresarial de fabricación y venta de estos productos, no afectan a la sociedad española JK-FG (anteriormente ... SA), sino a la interesada JK-CD GmbH. La sociedad española no desarrolla la actividad de fabricación y venta de productos por cuenta propia, sino ajena y se limita a gestionar, siguiendo sus órdenes, los medios que pone al servicio de la sociedad PAIS_2.

2.5. Todas las actividades que, con relación a dichas mercancías, propiedad de JK-CD, realiza JK-FG, tales como transporte, fabricación, control de calidad, envasado, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de ésta última sociedad, se realizan por cuenta de la sociedad JK-CD, de forma que ésta compra las materias primas, las almacena y transforma en productos terminados, los cuales envasa y vende. Así se deduce de la (cláusula2.4 del contrato) cuando dice que "La titularidad sobre los productos, materiales de partida y elementos en curso de fabricación corresponde en todo momento a JK-CD, que asumirá todos los riesgos por pérdidas enla producción, venta, transporte, almacenamiento, manipulación y otros usos de los productos, materiales departida o materiales en curso de fabricación, independientemente de la causa de la misma. Asimismo, JK-CD asume cualquier riesgo por pérdidas relacionado con impagos, incumplimientos o insolvencias de proveedores, clientes y demandas de terceras partes relacionadas con los productos y la venta de los mismos, a excepción de cualquier pérdida que sea únicamente resultado de negligencia grave o dolo por parte del subcontratista".

2.6. Esas actividades se encuentran centralizadas en España, en las instalaciones que tiene JK-FG en CIUDAD_1. Allí se ubican las oficinas a las que los clientes deben dirigir sus pedidos (si bien se redireccionan a PAIS_4), en ellas se reciben los productos, se someten a los procesos pertinentes de transformación, control de calidad, envasado, etc.

2.7. Desde el almacén que tiene JK-FG en CIUDAD_1, se sirve a los clientes ubicados en España y PAIS_3 pero también a otros de áreas de venta ajenas a la "distribuidora" JK-FG.

(...)

...la prueba practicada revela que:

Existen unas instalaciones en CIUDAD_1 consistentes en una fábrica de productos químicos, unos almacenes y un edificio de oficinas.

Esa instalación es fija, ubicada en un lugar determinado y con un elevado grado de permanencia, puesto que son instalaciones de difícil (si no imposible) traslado.

La sociedad JK-CD GmbH ejerce sus actividades (fabricación y venta) mediante esa instalación fija de negocios, aunque lo haga utilizando los servicios de JK-FG, S.A., a quien contrata y retribuye por ello y, lo más importante, careciendo en realidad JK-FG de autonomía, pues tanto la fabricación como la venta de productos se realizan por JK-FG no por cuenta propia, sino ajena, limitándose a gestionar, siguiendo sus órdenes, los medios de producción que pone al servicio de la sociedad PAIS_2, aquí recurrente.

De este modo, JK-CD GmbH tiene en (CIUDAD_1) unas instalaciones fijas de negocio consistentes en una fábrica de productos químicos, unos almacenes y un edificio de oficinas por lo que, en aplicación del art. 69.tres de la ley reguladora del Impuesto, dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto, y en relación a las ventas de bienes en dicho territorio, en lasque no realizaba la repercusión del Impuesto al entender que no estaba establecida en dicho territorio, no seda el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.2.a).

Por lo tanto, habiendo operado la recurrente mediante un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto resulta correcta la regularización practicada...

DÉCIMO CUARTO.- Procede también el analizar la concurrencia de la figura del agente dependiente (apartados 4 y 5 del artículo 5 del convenio con PAIS_2) aunque en el buen entendimiento de que identificada la existencia de un EP en su modalidad de "lugar fijo de negocios", resulta hasta cierto punto superfluo entrar en el estudio de esta segunda configuración del EP, a no ser que se haga a mayor abundamiento

Podemos resumir el concepto y características principales de este tipo de EP reproduciendo el apartado 4.32 de los Comentarios al art. 5 del Modelo de Convenio:

"Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los "agentes por cuenta de la empresa" (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado."

Y al respecto, la RTEAC de 5.3.2015 (RG 6269/2011) declara (el subrayado es nuestro):

"Llegados a este punto, hay que señalar que el agente debe tener poder suficiente para vincular a la empresa no residente, esto es, para concluir contratos en nombre y por cuenta de la misma; además tal potestad debe ser utilizada repetidamente y no únicamente en casos aislados. La facultad para suscribir contratos no debe interpretarse de forma literal y formal, sino que ha de analizarse el ejercicio material y efectivo de dicha tarea. Así, el apartado 33 de los Comentarios al Modelo de Convenio (versión de 2000) que "(...) Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad "en ese Estado", incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada." En esta línea se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores ocasiones como en Resoluciones de fechas 15 de marzo de 2012 (RG 2107/2007) y 2 de abril de 2014 (RG 2548/2010)...

En este sentido, conviene recordar que tal como este Tribunal Central ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones (Resolución RG 221/2009, de fecha 20 de diciembre de 2012): "La dependencia exigida por la norma debe manifestarse en que el agente que opera en territorio español se atenga en su actividad a las instrucciones dictadas y al control general por parte de la empresa no residente, aunque ello no responda necesariamente a vínculos contractuales y responda a una situación de hecho acreditada". Asimismo, en la citada Resolución se indica que "es relevante fijarse en el "margen de libertad del que dispone el agente en la realización de operaciones por cuenta del principal" y en el número de empresas que el agente representa, ya que "es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo periodo de tiempo" (...)".

En el presente caso, según los hechos que hemos relatado anteriormente, XZ-LM sólo prestaba sus servicios a XZ-QR, y conforme al apartado 4.38.6 de los Comentarios al Convenio "es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa". De las circunstancias fácticas anteriormente relatadas resulta que el personal de ventas contratado, seleccionado y formado por XZ-LM vincula XZ-QR en el sentido de que las ventas acordadas por dicho personal son rutinariamente aprobadas por XZ-QR que procede a formalizar la transmisión de la propiedad (flash title) para que formalmente pueda presentarse como un distribuidor en nombre propio y no como un comisionista.

No puede admitirse como válida, por literalista y excesivamente formal, la tesis según la cual solo estaríamos ante un agente dependiente si este suscribiera contratos formalmente en nombre de la no residente (es decir actuara por cuenta y en nombre de la no residente y no en nombre propio como aquí sucede), pues de acuerdo con la correcta interpretación del art. 5 CDI (comentario 32.1) tal figura se aplica a un agente que concluya contratos vinculantes, aunque no se establezcan en nombre de la empresa no residente, siendo que la falta de participación activa de la empresa no residente en las operaciones puede significar delegación en el agente. Y al respecto, como hemos dicho, la no residente no ha participado directamente en las operaciones de distribución cerradas por XZ-LM, pero tal actividad se ha realizado por personal en España que trabaja en exclusiva para XZ-QR siguiendo sus instrucciones, política de precios y vendiendo a los clientes previamente aprobados por XZ-QR.

En efecto como señala el comentario 32.1 al modelo de convenio:

"Además, la frase "poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria."

Y añade el comentario 38:

La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa

Todo lo anterior ha hecho que la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los tribunales se manifiesten a favor de calificar como agente dependiente y, en consecuencia, EP, aquellos supuestos en los que si bien el agente no está autorizado para actuar en nombre del comitente no residente, el despliegue funcional realizado demuestra que el agente sigue las instrucciones del comitente de quien depende funcional y económicamente y a quien precisamente por ello (por seguir estrictamente sus instrucciones) vincula con sus decisiones que nunca son rechazadas por el comitente.

Así por ejemplo, en la sentencia del caso DELL antes citada del TS se realizan las siguientes consideraciones que entendemos aplicables al presente caso:

"En primer lugar el Convenio en el artículo que comentamos, lo que exige para entender que existe establecimiento permanente es que la persona actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, entender que la actuación por cuenta de la empresa requiere necesariamente una representación directa es ir más allá de la literalidad del precepto, y no se concluye de la aplicación de los criterios interpretativos antes mencionados. Es cierta la afirmación actora de que la aplicación del precepto requiere una vinculación entre quienes ejercen los poderes para concluir contratos en nombre de la empresa y la empresa comitente, y en tal sentido ha de entenderse la expresión "en nombre de"; no implicando necesariamente un a representación directa -. Tal expresión, ciertamente, se refiere a la facultad que ha de ostentar el comisionista para vincular al comitente al contrato celebrado, aún cuando dicha vinculación no genere una relación jurídica entre el comitente y el tercero contratante. Desde este punto de vista, la comisión mercantil en derecho español no sólo no impide el nacimiento de ese vínculo, sino que, además, expresamente lo contempla, al señalar el artículo 253 del Código de Comercio : "Celebrado un contrato por el comisionista con las formalidades de derecho, el comitente deberá aceptar todas las consecuencias de la comisión, salvo el derecho de repetir contra el comisionista por faltas u omisiones cometidas al cumplirla". Actuar por cuenta de una empresa y celebrar contratos en nombre de ella, implica vinculación de la empresa al cumplimiento del contrato celebrado, pero ello no tiene que realizarse, necesariamente, a través de una representación directa.

La Administración Tributaria ha negado la aplicación del artículo 5.7 del Convenio al apreciar dependencia entre DESA y DPI, basada en las siguientes circunstancias: a) DESA sigue las instrucciones de DPI, b) DPI debe autorizar precios y comisiones, c) DPI acepta o rechaza las solicitudes de entrega, d) DESA debe rendir informes periódicos a DPI, e) DPI tiene derecho a inspeccionar los registros y locales de DESA, f) DESA necesita autorización de DPI para compra de productos, y g) DPI ostenta el control sobre los derechos de propiedad intelectual.

Existe, además, dependencia orgánica por pertenecer ambas a un grupo, y encontrarse por ello bajo un único poder de dirección. La intermediación de DESA es esencial para la comercialización y distribución de los productos DELL, que constituye el objeto social de DPI."

DÉCIMO QUINTO.- Sentado lo anterior, ha de pasarse ahora a analizar la cuestión relativa a la renta atribuible al EP así constituido en España.

A este respecto es relevante el criterio de considerar al EP como una empresa distinta y separada de la empresa no residente de la que forma parte y así el artículo 7.2 del Convenio con PAIS_2 establece:

"Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente".

Principio que va de la mano con la obligación de llevanza por el EP de una contabilidad separada o segregada de la de su casa central tal como se recoge en el artículo 22.1 LIRNR:

"Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos".

En el presente caso, el obligado tributario acabó por presentar ante la Inspección una cuenta de resultados para el EP segregada de la del resto de operaciones de XZ-QR. Documentación aportada el 05/03/2021 en sede electrónica y con número de registro ...12021.

En lo esencial, el modo de proceder de la Inspección ha consistido en aceptar los gastos que en esas cuentas de resultados se imputan al EP (con las matizaciones que se dirá), pero no los ingresos dadas las incongruencias que a este respecto ofrecen las cuentas formuladas (la principal de ellas es que la cifra de ventas imputada coincide con el coste de los materiales imputados, pero además ese importe tampoco coincide con el de las facturas de ventas ni con otros cuadros y resúmenes aportados a lo largo del procedimiento).

Así las cosas, la Inspección no parte de la cifra de negocios de XZ-QR en España, sino del margen bruto percibido de sus operaciones en España, cifra que se obtiene a partir de la suma de las facturas giradas a XZ-LM en concepto de "ajuste de precios".

En efecto, como ya se ha explicado XZ-QR factura a XZ-LM por un precio preliminar que, en esencia es el precio de coste de los productos vendidos por XZ-LM (coste de materiales más costes de transformación), tras la venta XZ-QR va girando facturas complementarias que denomina de "ajuste de precios" a fin de reducir el margen de la distribuidora española hasta el 2,2% de las ventas netas. De esta manera el monto de estas facturas complementarias representa el margen bruto que se asigna a XZ-QR por su actividad en España. Estas facturas ascienden a los siguientes importes (páginas 62 a 67 del acta y 20 y 53 del acuerdo):

2015	2016	2017	2018
9.371.666	8.335.887	9.727.164	8.204.475

En cuanto a los gastos, como hemos dicho, en la cuenta de resultados de referencia aportada por el obligado tributario aparecen las siguientes partidas de gastos de XZ-QR que la propia entidad entiende asignables a su actividad en España:

	2015	2016	2017	2018
Cost of materials	31.246.405	33.287.312	33.519.482	38.160.017
Toll services expenses	2.932.763	3.054.554	2.987.717	5.267.540
Intercompany charges	3.994.145	5.316.176	2.857.521	3.334.546
Other operating expenses	522.505	967.009	893.406	572.799
Staff costs	382.597	481.711	393.517	439.143
Depreciation	1.066	120	364	236.275
Financial expenses	168.395	1.018.772	1.142.390	587.646

En relación a estos datos deben realizarse dos observaciones:

No deben considerarse ni los costes de materiales ni los costes de transformación (Toll services expenses), pues al partir del margen bruto y no de la cifra de ventas, ese margen bruto ya es el resultado de restar dichas partidas de costes directos. Por tanto, solo se van a considerar como deducibles del margen bruto el resto de partidas de gasto.
Los gastos que figuran en la cuenta de resultados aportada al expediente van referidos al ejercicio fiscal de XZ-QR que se inicia el 1 de octubre de cada año y finaliza el 30 de septiembre del siguiente. Mientras que el ejercicio del EP en España coincide con el año natural (artículo 20.1 LIRNR). Así, se informa en el acta (pág. 69) de que "La inspección ha dividido los datos de los periodos en trimestres con tal de imputar esos gastos a los periodos anuales. Se ha entendido que los gastos se generan linealmente y se han distribuido linealmente entre 9 meses de un año natural y 3 de otro. Los del 4T de 2018 has sido facilitados por XZ-QR en trámite de alegaciones".

En consecuencia, los gastos se asignan de la siguiente manera:

	2014/2015	2015/2016	2016/2017	2017/2018
Intercompany charges	3.994.145	5.316.176	2.857.521	3.334.546
Other operating expenses	522.505	967.009	893.406	572.799
Staff costs	382.597	481.711	393.517	439.143
Depreciation	1.066	120	364	236.275
Financial expenses	168.395	1.018.772	1.142.389	587.646
Total Ejerc partido	5.068.708	7.783.788	5.287.197	5.170.409
9/12 Ejerc partido X	3.801.531,0	5.837.841,0	3.965.398,0	3.877.806,8
3/12 Ejercicio partido X+1	1.945.947,0	1.321.799,0	1.292.602,3	2.074.068
Total Gastos EP	5.747.478,0	7.159.640,0	5.258.000,3	5.951.874,8

NOTA: como se ha dicho el importe de 2.074.068 euros fue un dato aportado por el obligado tributario en el trámite de alegaciones.

En definitiva, el resultado asignado al EP queda de la siguiente manera:

	2015	2016	2017	2018
MARGEN BRUTO	9.371.666,48	8.335.886,80	9.727.164,08	8.204.475,31
GASTOS	5.747.478,00	7.159.640,00	5.258.000,00	5.951.874,00
RESULTADO	3.624.188,48	1.176.246,80	4.469.164,08	2.252.601,31

DÉCIMO SEXTO.- A todo lo anterior el reclamante confronta una batería dispersa de motivos de oposición, las más de las veces poco hilvanados y remitiéndose de manera reiterada a la poca fiabilidad o congruencia de los datos de la Inspección, olvidando que ha sido él quien ha suministrado esos datos de manera poco congruente en ocasiones. Un buen ejemplo de lo que se está diciendo lo constituye la confusión acerca del volumen de ventas en España. Tomando como muestra el ejercicio 2016/2017 las cuentas anuales de XZ-LM depositadas en el RM indican un importe de 60.029.190 euros; cuando aportó la contabilidad segregada del EP (RGE ...12021) indicó como cifra de ventas de XZ-LM la de 59.280.694 euros y del EP la de 33.519.482 euros.

En cualquier caso, el aluvión de argumentos que el reclamante vierte sobre los cálculos realizados por la Inspección pueden agruparse del siguiente modo: (i) es erróneo partir del margen bruto de la actividad de XZ-QR en España; (ii) incongruencias en los importes de las sumas de las facturas por "ajuste de precios"; (iii) errores en los gastos considerados como deducibles; (iv) necesidad de incorporar gastos por royalties; (v) incongruencia entre los gastos y (vi) los márgenes resultantes no son congruentes con lo estipulado en los contratos.

Pasan a examinarse, pues, tales alegaciones:

- Considera erróneo el reclamante que el punto de partida sea el margen bruto. Aunque a la vista de las alegaciones pareciera que el reclamante está confundiendo el margen bruto de XZ-LM con el de XZ-QR que es el que se toma como punto de partida. Y así alega que "el beneficio que debería reflejar la cuenta de resultados de XZ-LM tendría que ser el 2,2 % de las ventas (...) No obstante, el margen calculado por la Inspección - que se detalla en el cuadro anterior-no coincide para nada con el citado porcentaje de 2,2%." Este error aparece tanto en la alegación (i) como en la (vi).

- Tampoco parece que las alegaciones comprendan del todo la mecánica del ajuste practicado cuando reprochan a la Inspección que no utilice las cuentas de XZ-LM "cuando tenía a su disposición la contabilidad oficial de XZ-LM" o que los datos utilizados se "contradicen con la contabilidad oficial de XZ-LM". Ahora bien, como ya se viene indicando el EP constituye una actividad separada de XZ-QR, no de XZ-LM, y por tanto hay que partir de los datos contables de XZ-QR para segregar su actividad en España.

- Algo similar ocurre cuando se alega (página 72) que la Inspección no está considerando el gasto que tiene XZ-QR por el toll fee pagado por la transformación, pues, se nos dice que tal concepto figura contabilizado en XZ-LM como un ingreso. Sin embargo, hay que insistir una vez más en que se parte del margen bruto de XZ-QR y que esta sociedad refactura a XZ-LM el coste de transformación y que dentro de dicho coste figura ese canon.

- También reprocha el reclamante que existen importantes descuadres en los importes utilizados. Ahora bien, lo primero que hay que señalar es que si tales descuadres existen es porque la entidad ha aportado datos distintos en diversos momentos del procedimiento sin ninguna explicación o intento de conciliación entre ellos, por lo que el descuadre, lo será en primer lugar, entre los propios datos aportados por el reclamante. De todos modos, al final, el único "descuadre" concreto sobre el que se alega es debido al hecho de que la Inspección solo habría tenido en cuenta las facturas registradas en la cuenta ...47 de "Distribution Cost - Intercompany/Intrasegment" que es donde contabiliza las facturas por "ajuste de precios", pero no las que figuran en la cuenta ...43 "Distrib Cost Adj-Local vs US GAAP-Interco/Intraseg" que, como su propio nombre indica es una cuenta que recoge los ajustes necesarios para adaptar los criterios contables europeos a los de PAIS_1. Así las cosas, no se aprecia la necesidad de que la cuenta ...43 se tenga en cuenta para la contabilidad separada de un EP europeo sometido a normas contables distintas de las nortemericanas.

- En este punto, hay que hacer referencia a la alegación según la cual la liquidación sería errónea pues no cuadra la BI que figura en la página 56 del acuerdo con la que se liquida en la página 58. Sin embargo, este hecho se debe a un error material o de trascripción de datos. Pues tanto en el acta como en el acuerdo se parte siempre de considerar las facturas de ajuste de precios contabilizadas en la cuenta ...47 y no en la cuenta ...43 (ver las páginas 20 y 53 del acuerdo). Sin embargo, por error en la página 56 se calcula la base imponible tomando el importe de ambas cuentas, aunque en el momento de liquidar (página 58) se vuelve a tomar el importe correcto tal como se venía motivando a lo largo del acuerdo, esto es, considerando solo la cuenta ...47.

- Igualmente resulta poco comprensible que en el escrito de alegaciones (página 67 y 68) se reconvenga a la Inspección por utilizar en sus cálculos unas hojas de cálculo que para nada son las efectivamente utilizadas, pues insistimos que la Inspección parte de la cuenta de resultados pro forma entregada por el obligado tributario (RGE ...12021) y de la suma de las facturas de ajuste de precios de la cuenta ...47.

- Se alega que la Inspección no explica y que al obligado tributario le es imposible seguir los cálculos realizados por la Inspección para pasar de los datos sobre costes correspondientes a los ejercicios partidos de la casa central a los del EP cuyo ejercicio coincide con el año natural. Ahora bien, el criterio figura claramente explicado en el Acta donde se indica que "Se ha entendido que los gastos se generan linealmente y se han distribuido linealmente entre 9 meses de un año natural y 3 de otro". Por otra parte, los cálculos responden a una aritmética elemental y este TEAR los ha reproducido en el Fundamento anterior.

- Al hilo de lo anterior critica el reclamante que no se haya seguido el mismo sistema de prorrateo respecto de las facturas por "ajuste de precios", pero esta alegación no es sino el resultado de un conocimiento muy superficial del expediente, dado que en este caso no se ha partido de las cuentas contables, sino directamente de las facturas agrupadas por fechas (de enero a diciembre de cada año) haciendo innecesario prorrateo alguno (ver páginas 62 a 67 del acta).

- Se alega que la Inspección no ha tenido en cuenta todas las cuentas de gasto y que alguna de las que sí ha tenido en cuenta no debería haberla considerado, para ello se remite el reclamante a un listado de gastos aportado que figura en el archivo ANEXO II ZIP. Nuevamente, el reclamante pretende hacer jugar a su favor la confusión, complejidad y poca sistemática de los datos aportados. En realidad los datos tomados en consideración por la Inspección son únicamente los que figuran en la cuenta de resultados aportada (RGE ...12021) (RGE ...12021) y no en el archivo a que se refiere el reclamante. Si esa cuenta de resultados no es congruente con un determinado listado de gastos también aportado por el interesado en otro momento del procedimiento, ello no debería traducirse, en un reproche hacia la Inspección sino, en todo caso, en una carga de conciliar ambas partidas por parte del reclamante, carga que, desde luego, no parece querer asumir.

- Una parte importante de las alegaciones se dirigen a criticar que no se haya imputado al EP ningún gasto en concepto de royalties. Nos parece entender que lo que quiere decirse con esta alegación es que, según se desprende de la contabilidad pro forma aportada (RGE: ...12021), XZ-QR soporta unos importantes costes en concepto de royalties y que parte de esos royalties deberían imputarse al EP en España. Ahora bien, lo cierto es que en la contabilidad pro forma aportada no se imputó cantidad alguna al EP por este concepto y parece que lo mínimo exigible es que por parte del reclamante (que no deja de ser una personificación fiscal en España de la propia XZ-QR) se aporte un mínimo de prueba respecto a qué tipo de cánones soporta XZ-QR y cual es su relación con su actividad en España, algo que no se ha hecho.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Por último, se alega que la renta imputada al EP no es acorde al principio de plena competencia.

Ciertamente, la base imponible del EP se determina con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre sociedades (artículo 18.1 LIRNR) y esto supone, por remisión al artículo 10.3 LIS, que el punto de partida ha de ser el resultado contable del EP (tomando para ello la contabilidad separada a cuya llevanza viene obligado).

Ahora bien, también dispone el artículo 15.2 LIRNR que "se entenderá que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central" por lo que a las rentas obtenidas por el EP le son de aplicación las disposiciones del artículo 18 LIS.

En este sentido, no es baladí alegar que la correcta aplicación del régimen de operaciones vinculadas sobre las operaciones del EP con su casa central o con otras sociedades o con otros EP del grupo XZ pudiera determinar una renta distinta de la que se deriva de sus documentos contables, pero en el bien entendido que la correcta aplicación de ese régimen fiscal no es una carga de la Administración tributaria (como parecen entender las alegaciones), sino que es ante todo una obligación o deber legal del obligado tributario y, en este sentido el artículo 18 LIS es claro tanto al establecer ese mandato "...(las) personas o entidades vinculadas... valorarán por su valor de mercado..." como al establecer una obligación específica de documentación de tales operaciones a cumplimentar por el contribuyente (artículo 18.3 LIS).

Dicho esto, vaya, pues, por delante que nada de lo anterior ha sido cumplido por el obligado tributario.

Lo que se propone ahora en el escrito de alegaciones no va más allá de un rudimentario esbozo de estudio de precios que, en cuanto al análisis de comparabilidad, no cumple en modo alguno con los estándares del artículo 17 RIS. Así, por ejemplo, se considera que la actividad del EP es comparable a la de las empresas encuadradas en el GRUPO_1 CNAE (actividades de comercio al por mayor e intermediarios del comercio), olvidando que el EP tiene un actividad manufacturera nada despreciable, con lo que es lógico que el margen obtenido por este último sea superior al de las empresas meramente comerciales.

Digamos también que el análisis de precios debe tomar como comparables un grupo identificable de empresas u operaciones que se consideren equiparables a la que es objeto de estudio, pero de ningún modo la comparación debe hacerse con todo el sector o con el mercado en su conjunto y esto último es lo que hacen las alegaciones, pues se queja el reclamante de que el ratio que toma como referencia (resultado económico vs cifra de negocios) resulta, tras la comprobación administrativa, superior al del conjunto del sector de las empresas del GRUPO_1 , según datos de la Central de balances del Banco de España.

En todo caso, ya que es el reclamante quien saca a colación la cuestión de la retribución de los factores de producción de la actividad realizada en España quizás sea pertinente analizar los márgenes brutos de esa actividad. El margen bruto operativo (MB) incluye la retribución de todos los factores productivos, excepto el coste de los materiales y, por ello, se obtiene por diferencia entre los ingresos operativos y el coste de los materiales utilizados.

Pues bien, partiendo de los datos aportados por el propio obligado tributario (RGE: ...12021), los datos correspondientes a XZ-LM serían:

XZ-LM	2015	2016	2017	2018	TOTAL
Operating income	44.345.874	46.545.742	66.417.062	56.832.741	214.141.419
Cost of materials	32.940.828	33.861.403	47.498.035	45.037.225	159.337.491
MB	11.405.046	12.684.339	18.919.027	11.795.516	54.803.928

Como ya sabemos el MB de XZ-QR por su actividad en España viene dado por la suma de las facturas de ajuste de precios (que en el cuadro anterior aparecen formando parte del coste de los materiales) y que suman:

XZ-QR	2015	2016	2017	2018	TOTAL
MB	9.371.666	8.335.887	9.727.164	8.204.475	35.639.193

A grandes rasgos el MB o valor añadido bruto creado por el conjunto de las dos compañías por su actividad en España asciende a 90.443.121 euros (54.803.928 + 35.639.193) del que, aproximadamente, el 60% es apropiado por XZ-LM y el 40% restante por la entidad PAIS_2.

Ahora bien, si consideramos que la sociedad española XZ-LM cuenta con una plantilla media netamente superior a los 100 empleados, mientras que la entidad PAIS_2 se basta con cuatro empleados, obtenemos el dato sorprendente de que la productividad media anual de un empleado español pudiera alcanzar, en el mejor de los casos, los 137.010 euros (54.803.928/100/4), mientras que la del ... en ese mismo periodo habría sido de 2.227.450 euros (35.639.193/4/4) y eso solo por el tiempo dedicado a la actividad española (que supone entre el 8 y el 9 por ciento de la actividad total de XZ-QR)

Bien es cierto que es proverbial el juicio negativo que recibe la economía española por la baja productividad de su mano de obra, aunque a la vista de esquemas como el expuesto, bien pudiera resultar que, en no pocos casos, se esté imputando a otras jurisdicciones rentas que debieran considerarse como obtenidas en España y, a nuestro modo de ver, esto es lo que ha sucedido en este caso.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.