En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Administración de TORTOSA de la AEAT, por el concepto IRPF y ejercicio 2017.
Recurso de reposición: 2022...3F REFERENCIA_0
Liquidación provisional: A08...43
Cuantía: 4.047,12 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En relación al concepto y ejercicio arriba señalados, la oficina gestora dictó requerimiento solicitando la aportación de la documentación que consta y comunicando que con la notificación del mismo se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y en concreto "El alcance del presente procedimiento se limita a la comprobación de la inclusión en la autoliquidación presentada de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos en el ejercicio, incluyendo las pensiones satisfechas en el extranjero".
Fue notificado en fecha 12/07/2021.
SEGUNDO.- Tras sucesivos trámites, en fecha 27 de enero de 2022 le fue notificado acuerdo de declaración de caducidad del procedimiento por transcurso del plazo de seis meses así como un nuevo requerimiento por el que se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada.
TERCERO.- Tras su tramitación y una vez transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de liquidación, la oficina gestora practicó liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 4.047,12 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, en base a la siguiente motivación:
"La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
- Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes cuatro requisitos:
....
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
- A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.
La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
Cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo señalado, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
- Por otro lado, respecto a la deducción por doble imposición internacional, el art. 80 de la LIRPF señala:
...
Para acogerse, en su caso, a este beneficio fiscal, hemos de remitirnos, igualmente, al mencionado art. 105 de la LGT.
A continuación, se indica la cronología de los hechos acaecidos durante la tramitación del expediente.
En fecha 26/06/2018, el contribuyente Axy, con NIF ...., presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, con un resultado a devolver de 21.218,79 euros, habiendo declarado un menor importe de rendimientos del trabajo por haber aplicado la exención de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero.
En fecha 12/07/2021, se inicia procedimiento de comprobación limitada en orden a comprobar la inclusión, en la autoliquidación presentada, de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos en el ejercicio.
En fecha 21/07/2021, el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_1, solicitud de ampliación del plazo de presentación de documentación.
En fecha 30/07/2021, el contribuyente presenta, con número de registro REFERENCIA_2, la documentación pertinente para justificar la diferencia entre los rendimientos declarados y los obrantes en poder de la Admon. Tributaria.
En fecha 21/09/2021, se notifica requerimiento para justificar la procedencia de aplicar la exención por el art. 7 p) de la LIRPF, así como la deducción por doble imposición internacional.
En fecha 22/09/2021, el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_3, solicitud de ampliación del plazo de presentación de la documentación.
- En fecha 13/10/2021, el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_4, la documentación justificativa relativa a la aplicación de la exención del art. 7 p) y la deducción por doble imposición.
En fecha 24/11/2021 se notifica requerimiento para aportar contrato de trabajo y ciertos detalles y puntos relacionados con el alcance del procedimiento de comprobación limitada.
En fecha 9/12/2021 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_5, el contrato de trabajo, así como aclaraciones a los puntos requeridos.
En fecha 15/12/2021 se notifica la propuesta de liquidación provisional.
En fecha 28/12/2021 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_6, declaración modelo 100, escrito aclaratorio, así como las nóminas percibidas.
En fecha 28/12/2021, asimismo, el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_7, solicitud de ampliación del plazo de alegaciones.
En fecha 27/01/2022 se notifica la caducidad del procedimiento, así como el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento para aclarar determinados puntos relativos a la aplicación del art. 7 p) de la LIRPF.
En fecha 02/02/2022 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_8, solicitud de ampliación del plazo de alegaciones.
En fecha 10/02/2022 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_9, escrito aclaratorio, declaraciones a la Hacienda Pública PAIS_2 y recibos de cargos de los pagos a cuenta.
- En fecha 17/03/2022 se notifica propuesta de liquidación provisional, así como la apertura del trámite de alegaciones, con cuota tributaria a devolver de 17.453,77 euros, cuyo alcance consistía en comprobar tanto la correcta aplicación de la deducción por doble imposición internacional como los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio y la posibilidad de aplicar a los mismos la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la Ley del impuesto.
En fecha 24/03/2022 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_10, solicitud de ampliación del plazo de alegaciones.
En fecha 01/04/2022 el contribuyente presenta en registro, con número de referencia REFERENCIA_11, escrito de alegaciones comunicando su disconformidad con la propuesta de liquidación en relación al cálculo de la deducción por doble imposición internacional.
Se emite y notifica la presente liquidación provisional en los términos que se indican a continuación.
En relación a la exención contemplada en el art. 7 p) de la LIRPF se pueden señalar las siguientes cuestiones.
De acuerdo con el certificado de la empresa pagadora, así como de los documentos de vuelo y estancia aportados por el contribuyente, el número de días declarados como trabajados en el extranjero durante el año 2017, es de 77.
No obstante, de acuerdo con la documentación mencionada, el contribuyente trabaja 3 días en PAIS_1, país con el que España, a día de hoy, no tiene suscrito convenio de doble imposición, y, asimismo, no se aporta por el contribuyente la documentación que pruebe que, en dicho país, se aplica un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF español, tal y como señala la normativa referida al inicio de esta liquidación provisional.
Por tanto, días efectivamente trabajados en extranjero admitidos a efectos del art. 7 p) de la LIRPF: 74 días.
De conformidad con la documentación aportada por el contribuyente, las retribuciones totales percibidas durante el ejercicio 2017 y procedentes, por completo, de la entidad XZ, radicada en PAIS_2, son 311.025,04 euros.
Para el cálculo de la exención mencionada realizamos un reparto proporcional de la siguiente manera:
74/365 x 311.025,04 euros = 63.057,13 euros.
Supera el límite del art. 7p), por lo que la exención admisible es: 60.100 euros Rendimientos dinerarios a incluir en la casilla 2 de la declaración modelo 100 son: 311.025,04 - 60.100 = 250.925,04 euros.
En relación a la deducción por doble imposición internacional podemos señalar las siguientes cuestiones, teniendo en cuenta todas las alegaciones, documentación y certificados entregados por el contribuyente.
En primer lugar, confirmar, tal y como conoce el contribuyente, que el período impositivo en PAIS_2 comienza en el 6 de abril de un ejercicio y termina el 5 de abril del ejercicio siguiente.
Como se ha señalado anteriormente, el art. 80 de la LIRPF establece:
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
- - Calculamos el importe previsto en el art. 80.1 a):
En el período 2016/2017, la cuota tributaria a ingresar en la Hacienda Tributaria PAIS_2 es de 40.482 MONEDA_1.
Se declaran las retenciones practicadas durante el período 2016/2017 por importe de 29.148,40 MONEDA_1, esto es, 36.318,05 euros al tipo de cambio siguiente: 1 euro/... MONEDA_1, según lo señalado en la documentación obtenida en virtud de la normativa sobre intercambio internacional de información.
Al importe anterior se añaden 11.333,60 MONEDA_1, que es la cuota diferencial (40.482 - 29.148,40). Al cambio son 12.832,43 euros, aplicándose el tipo de cambio oficial correspondiente al mes de enero de 2018 (en el que se produce el pago): 1 euro/0,8832 MONEDA_1.
En relación al período 2017/2018, la cuota tributaria a ingresar es de 24.410,60 MONEDA_1.
Se declaran retenciones practicadas, durante el período señalado, por importe de 10.506,80 MONEDA_1, esto es, 12.041,03 euros al tipo de cambio siguiente: 1 euro/0,8726 MONEDA_1, según lo señalado en la documentación obtenida en virtud de la normativa sobre intercambio internacional de información.
Al importe anterior se suman las siguientes cantidades, que suponen pagos de las cuotas diferenciales hasta alcanzar la cifra de 24.410,60 MONEDA_1 (aplicando en todos los casos, los tipos de cambio oficiales del mes en el que se realiza el pago):
- 5.666,80 MONEDA_1 pagadas el día 9/04/2018. Son 6.483,53 euros al siguiente tipo de cambio oficial del mes de abril de 2018: 1 euro/0,87403 MONEDA_1.
- 5.666,80 MONEDA_1 pagadas el día 1/08/2018. Son 6.358,76 euros al siguiente tipo de cambio oficial del mes de agosto de 2018. 1 euro/0,89118 MONEDA_1.
- 2.570,20 MONEDA_1 pagadas el día 25/01/2019. Son 2.845,72 euros al siguiente tipo de cambio oficial del mes de enero de 2019: 1 euro/0,90318 MONEDA_1.
Calculamos, a continuación, la proporción de los impuestos efectivamente pagados que corresponden al ejercicio 2017 español de la siguiente manera.
En relación al impuesto correspondiente al período 2016/2017:
- Retenciones totales practicadas: 36.318,05 euros.
93 (desde el 1 de enero hasta el 5 de abril) / 365 x 36.318,05 = 9.253,64 euros correspondientes al período que abarca los días 1 de enero al 5 de abril, ambos de 2017.
- Pago de la cuota diferencial: 12.832,43 euros.
93/365 x 12.832,43 = 3.269,63 euros correspondientes al período que abarca los días 1 de enero al 5 de abril, ambos de 2017.
- En relación al impuesto correspondiente al período 2017/2018:
- Retenciones totales practicadas: 12.041,03 euros.
272 (desde el 6 de abril al 31 de diciembre) / 365 x 12.041,03 = 8.973,04 euros correspondientes al período que abarca los días 6 de abril al 31 de diciembre, ambos de 2017.
- Pagos de las cuotas diferenciales: 6.483,53 + 6.358,76 + 2.845,72 = 15.688,01 euros.
272/365 x 15.688,01 = 11.690,79 euros correspondientes al período que abarca los días 6 de abril al 31 de diciembre, ambos de 2017.
Total impuestos, idénticos o análogos al IRPF, efectivamente pagados y correspondientes al período impositivo 2017 español: 9.253,64 + 3.269,63 + 8.973,04 + 11.690,79 = 33.187,10 euros.
Por otro lado, y de acuerdo con la documentación entregada por el contribuyente y la obtenida en virtud de la normativa sobre intercambio internacional de información, los rendimientos del trabajo gravados en PAIS_2 son los siguientes:
- Período 2016/2017: 99.881,07 MONEDA_1, que son 124.448,89 euros al tipo de cambio oficial siguiente: 1 euro/0,80258 MONEDA_1.
- Período 2017/2018. 54.526,38 MONEDA_1, que son 62.488,48 euros al tipo de cambio oficial siguiente: 1 euro/ 0,87258 MONEDA_1.
- De acuerdo con las alegaciones y la documentación aportada, la base sometida a imposición en PAIS_2 correspondiente al ejercicio 2017 español, ascendió a 117.565,13 euros, añadiendo a la cifra de 116.612,86 euros indicada por el contribuyente, la cantidad de 952,27 euros, que se corresponde con la parte gravada en PAIS_2, del seguro médico abonado por el empleador y que excede de los 500 euros exentos en virtud del art. 42.3 c) de la LIRPF.
El importe de 117.565,13 euros, minorado en la exención del art. 7p) da lugar a 57.465,13 euros.
Este es el importe sometido a doble imposición.
Hay que destacar que el contribuyente aplica la exención, en primer lugar, sobre la retribución correspondiente al período tributario PAIS_2 2017/2018 y en segundo lugar sobre la correspondiente a 2016/2017.
Convendrá el contribuyente con esta Dependencia, que la exención se aplica sobre la totalidad de los rendimientos del trabajo que están sujetos en España, con independencia de las vicisitudes y procedimientos regulados en la normativa de otros países. Por tanto, la minoración de la exención se realiza sobre los 117.565,13 euros, ya que, en nuestra normativa, el período impositivo es el año natural, de acuerdo con el art. 12 de la LIRPF, salvo lo previsto en el art. 13.
Calculamos los impuestos correspondientes a 57.465,13 euros:
57.465,13 / 117.565,13 x 33.187,10 = 16.221,66 euros.
- Calculamos la opción prevista en el art. 80.1 b):
Tipo medio de gravamen: 20,36 % + 21,29 % = 41,65 %.
57.465,13 x 0,4165 = 23.934,23 euros.
Por tanto, la deducción por doble imposición internacional admisible es el menor de los dos importes anteriores y se incluye en la casilla 553: 16.221,66 euros.
Hemos de advertir que el contribuyente calcula esta segunda opción en sus alegaciones, prevista en la letra b del art. 80 de la LIRPF, pero no recuerda aplicar la opción a) convenientemente.
El resultado de la presente regularización es una cuota a devolver de 17.592,32 euros.
El contribuyente obtuvo la devolución de la autoliquidación presentada por importe de 21.218,79 euros, por lo que, como consecuencia de esta regularización, corresponde realizar un ingreso 3.626,47 euros."
Fue notificada en fecha 06/04/2022.
CUARTO.- En fecha 03/05/2022 se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional que le había sido notificada.
En respuesta al mismo la oficina gestora dictó Acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando las pretensiones del recurrente en los términos recogidos en el Acuerdo, que reproducimos a continuación:
De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la AEAT, teniendo en cuenta las alegaciones formuladas y la documentación aportada por el contribuyente, tanto en el curso del procedimiento de comprobación limitada, como en su escrito de recurso de reposición, esta Dependencia de Gestión Tributaria considera que:
Tanto en el importe de la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF como en la cantidad a declarar en la casilla 2 del modelo 100, no existen discrepancias entre esta Dependencia y el contribuyente.
En relación al cálculo de la deducción por doble imposición internacional, prevista en el art. 80 de la LIRPF, existen diferencias.
Se ha de recordar que el período impositivo PAIS_2 se inicia el 6 de abril de un año y finaliza el 5 de abril del año siguiente. Por tanto, para determinar el impuesto efectivamente satisfecho en PAIS_2, en el caso que nos ocupa, es necesario tener en cuenta los ejercicios fiscales PAIS_2 2016/2017 y 2017/2018.
El contribuyente, para determinar el importe de los rendimientos del trabajo sobre los que se produce la doble imposición, aplica la exención, prevista en el mencionado art.7p), a los rendimientos de los períodos fiscales PAIS_2 que personalmente decide:
- Sobre la totalidad de los rendimientos que, de acuerdo con el contribuyente, corresponden al ejercicio fiscal PAIS_2 2017/2018, se aplica la exención (importe de 49.304,35 euros).
- El remanente hasta agotar el límite de la exención (10.795,65 euros), se aplica sobre los rendimientos que, de acuerdo con el contribuyente, corresponden con el ejercicio fiscal PAIS_2 2016/2007, en el que se produce un mayor gravamen.
Por tanto, de conformidad con la distribución de la exención realizada por el contribuyente, los únicos rendimientos sometidos a doble imposición son los devengados en el ejercicio fiscal 2016/2017.
Esta Dependencia no comparte esta forma de proceder. La exención se aplica sobre la totalidad de los rendimientos del trabajo devengados en el ejercicio. Así lo indica el art. 7 p) de la LIRPF, el art. 6.1 del Reglamento del IRPF, así como múltiples Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos, entre las que podemos indicar la V0730-19.
De otra manera, se dejaría al albur del contribuyente la determinación del importe del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero que desea aplicar como deducción por doble imposición, lo que es contrario al sentido del art. 80 de la LIRPF, que establece claramente dos importes inflexibles a calcular y de ellos, tan sólo es posible aplicar como deducción, la opción de menor importe.
Con la estrategia seguida por el contribuyente en este caso (aplicar la exención para determinar el rendimiento sometido a doble imposición sobre el ejercicio fiscal en el que existe mayor gravamen), se determina un impuesto efectivo mayor al que correspondería de aplicar la exención del art. 7 p) sobre la globalidad de los rendimientos del trabajo y así, se estarían burlando los límites establecidos por el art.80 de la LIRPF, como se ha indicado.
Por tanto, esta Dependencia no puede admitir las alegaciones del contribuyente en este punto.
Asimismo, el contribuyente indica que esta Dependencia, para determinar el impuesto efectivamente satisfecho y efectuar la proporción que corresponde a cada período, considera los días naturales del período y no los días de trabajo. Hay que señalar que, el contribuyente percibe rendimientos del trabajo de forma periódica, mensualmente, y no por un servicio concreto de duración temporal limitada, por tanto, dichos rendimientos se devengan durante todo el año, no sólo los días laborales. Esta Dependencia tampoco puede estar de acuerdo en este punto.
En relación al cálculo de las opciones a) y b) del art. 80, indicar que el contribuyente tan solo ha determinado la opción a), usando un importe de rendimientos erróneos, a juicio de esta Dependencia, como se ha señalado anteriormente. Hay que añadir que, respecto al cálculo de la opción b) realizada por la Admon. Tributaria, el contribuyente no ha manifestado su disconformidad.
Estas opciones se han calculado siguiendo lo señalado en el mencionado art. 80, con los tipos de cambio oficiales correspondientes y aplicando, finalmente la opción de menor importe.
Fue notificado en fecha 13/05/2022.
QUINTO.- En fecha 08/06/2022, se interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición que sería tramitada bajo la referencia 08/06252/2022, alegando lo siguiente:
(...)
PRIMERA Y ÚNICA. - Aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
La Administración desestima el recurso de reposición interpuesto por cuanto a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional se refiere sobre la base de que, de esta forma se estarían burlando los límites establecidos por el art. 80 de la LIRPF.
Siendo compartido el importe de la base de rendimientos sometidos a doble imposición internacional en el ejercicio 2017, por importe de 57.465,13 euros, a juicio de la Administración, el crédito fiscal que debe reconocerse a esta parte resulta de hacer una proporción de los impuestos satisfechos en el PAIS_2 en los respectivos ejercicios fiscales 2016/17 y 2017/18 de acuerdo con los periodos relativos ejercicio calendario 2017 (enero - marzo, y abril - diciembre, respectivamente). En este sentido, entiende la Administración que los impuestos satisfechos en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2016/17 que ascendían a 40.481,60 MONEDA_1 deben de prorratearse en una proporción de 93/365, que refiere a los días naturales del periodo calendario 1 de enero a 5 de abril de 2017; del mismo modo, los impuestos satisfechos en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2017/18 que ascendían a 24.410,80 MONEDA_1 deben de prorratearse en una proporción de 237/365, que refiere a los días del periodo calendario 6 de abril a 31 de diciembre de 2017.
Esta parte no comparte el anterior cálculo ya que lo anterior supondría asumir que la tributación que soportó en el PAIS_2 en el periodo 1 de enero a 31 de diciembre de 2017 fue lineal, aun cuando ha quedado acreditado que la tributación soportada en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2016/17 ascendió 34,54%, mientras que su tipo impositivo en el ejercicio fiscal 2017/18 ascendió a 31,39%. A efectos de acreditar lo anterior, esto es, la imposición que se soportó en el PAIS_2 en sendos ejercicios fiscales, se acompaña al presente escrito como DOCUMENTOS N.º. V, VI, VII Y VIII, copia de las declaraciones de la Renta de PAIS_2 de los ejercicios fiscales 2016/17 y 2017/18, junto con los justificantes de pago de las cuotas resultantes de dichas declaraciones.
Asimismo, interesa esta parte poner de manifiesto que, el artículo 7.p) de la Ley 5/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF) no establece la parte de las rentas obtenidas por el contribuyente sobre las que debe de aplicarse la exención; por el contrario, únicamente enuncia los requisitos que se exigen para que pueda resultar de aplicación y el cálculo de la base de rentas que pueden quedar exentas. A efectos del cálculo de la renta exenta, la normativa determina que ésta ha de considerar los días de trabajo prestados físicamente en el extranjero entre el total de días naturales del periodo en cuestión, pero la anterior forma de cálculo de la exención no determina en ningún caso sobre qué rentas debe aplicarse esa exención, más allá de establecer que el importe de rentas exentas se calculará de acuerdo con la proporción de días de trabajo fuera de territorio español entre el total de días naturales.
No determinando la norma la base de rentas sobre las cuales debe aplicarse la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, pero habiéndose acreditado la aplicación en tanto se ha justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto, esta parte aplicó la exención de la siguiente manera:
i) Sobre la totalidad de la base de rendimientos sometida a imposición en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2017/18, por cuanto al periodo abril - diciembre de 2017 se refiere, por importe de 49.304,35 euros.
ii) Sobre el remanente hasta agotar el límite de la exención, esto es, 10.795,65 euros de la base de rendimientos sometida a imposición en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2016/17, por cuanto al periodo enero - marzo de 2017 se refiere.
Resulta por tanto que, la base doblemente gravada, por importe de 57.465,13 euros, refiere a rentas sujetas a imposición en el PAIS_2 en el ejercicio fiscal 2016/17.
El artículo 80 de la ley del IRPF determina que:
"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. (...;)." En consecuencia, defiende esta parte que, una vez aplicada la exención por trabajo físicamente prestado en el extranjero hasta el máximo previsto (60.100 Euros), esto es, determinada la base de rentas sometidas a doble imposición internacional, por importe de 57.465,13 Euros, de conformidad con lo establecido en el artículo 80 de la Ley del IRPF y en el artículo 22 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y PAIS_2, la deducción por doble imposición internacional que se aplicó en su declaración del IRPF de 2017 y que debe reconocerse asciende a 19.848,13 Euros, como consecuencia de aplicar el tipo efectivo de su declaración de la Renta de PAIS_2 2016/17 a la base de rentas sometidas a doble imposición internacional: 34,54% * 57.465,13 euros = 19.848,13 euros.
En último lugar, interesa a esta parte traer a colación que la Administración ya había reconocido, en los procedimientos incoados en relación con las declaraciones del Impuesto de las Rentas de las Personas Físicas del ejercicio 2018 y 2019, el cálculo que esta parte ha propuesto a lo largo del todo procedimiento de gestión tributaria incoado en relación al ejercicio 2017. En aras de probar lo referido, esta parte procede a aportar, como DOCUMENTO N.º IX Y X, la Resolución expresa de los procedimientos de gestión tributaria abiertos en relación con dichos ejercicios, cuyo objeto de controversia era idéntico al que ocupa en el presente procedimiento, que fueron resueltos de manera favorable".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la liquidación practicada y, en particular, la correcta aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
A estos efectos no se discute la exención aplicada por la Oficina Gestora por los trabajos realizados en el extranjero (art.7p LIRPF), por lo que no apreciándose errores de hecho o de derecho procede su confirmación.
TERCERO.- En cuanto la deducción por doble imposición internacional, el punto de partida ha de ser el artículo 80 LIRPF dispone que:
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
CUARTO.- Sobre los hechos que hacen al caso hay que estar a los siguientes:
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No se discute que la renta obtenida en 2017 en el PAIS_2 y gravada en aquella jurisdicción asciende a 117.565,13 euros.
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Tampoco es controvertido que el obligado tributario tiene derecho a la exención del artículo 7.p) LIRPF por importe de 60.100 euros, por lo que la renta sujeta a imposición en España en 2017 es de 57.465,13 euros (117.565,13 - 60.100) y es ese el importe susceptible de ser gravado doblemente y, por ende, susceptible sufrir doble imposición internacional.
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Es un hecho que en el PAIS_2 el periodo impositivo finaliza en abril de cada año, de tal modo que aquella renta obtenida en 2017 (117.565,13 euros) fue gravada en una primera parte en el periodo impositivo 2016/2017 (junto con las rentas obtenidas de abril a diciembre de 2016) y otra parte en el periodo 2017/2018 (junto con las rentas obtenidas de enero a abril de 2018).
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Coinciden las partes en que es de aplicación el mandato del artículo 80 LIRPF y, en particular, el doble límite que allí se establece para la aplicación de la deducción. Es de ver que en dicho artículo se establece un régimen de deducción conocido como imputación ordinaria o limitada del impuesto satisfecho en el extranjero y ello significa, según la definición contenida en los comentario al modelo que convenio de la OCDE que en el método "de imputación o crédito... el Estado de residencia calcula el impuesto basándose en el importe total de las rentas del contribuyente incluyendo las que provienen del otro Estado... (pero) El Estado de residencia deduce del impuesto que se le adeuda el impuesto pagado en el otro Estado ... la deducción concedida por el Estado de residencia ... se limita a la fraccion de su propio impuesto que corresponda a las rentas que pueden someterse a imposición"
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Así las cosas no discuten las partes este límite máximo de la deducción, esto es, el importe que hubiera correspondido pagar en España si tales rentas hubieran sido aquí obtenidas y que ex artículo 80.1.b) LIRPF se calcula aplicando el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero: (20,36 % + 21,29 %) x 57.465,13 = 23.934,23 euros
En lo que discrepa el interesado es en la otra magnitud a tener en cuenta a efectos de aplicar el método de imputación, esto es, en la determinación del "importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga" (artículo 80.1.a LIRPF). A estos efectos hay que tener en cuenta que según lo alegado por el reclamante y no discutido por la gestora, el tipo medio de gravamen en el PAIS_2 en el periodo 2016/2017 fue del 34,54% y en el periodo 2017/2018 del 31,39%.
QUINTO.- Así las cosas, las posiciones de las partes son las siguientes:
-Sostiene el reclamante que es libre de escoger, a efectos de estimar el impuesto pagado en el extranjero, cualquiera de los tipos medios que se le han aplicado en el PAIS_2 (o cualquier combinación entre ellos), siendo la opción más favorable la de considerar que toda la renta gravada en España (57.465,13 euros) fue obtenida en el periodo 2016/2017 y, por tanto, gravada en el PAIS_2 al 34,54%, por lo que el impuesto extranjero a imputar o acreditar en la liquidación del impuesto español sería 34,54% x 57.465,13 = 19.848,13 euros. Según su tesis podría escoger cualqueir otra opción (por ejemplo, la mitad de le renta al tipo de 34,54% y la otra mitad al tipo de 31,39%, etc.)
-Por su parte, el órgano de aplicación de los tributos considera que solo hay que tener en cuenta los impuestos satisfechos en el PAIS_2 atribuibles a las rentas del año 2017. Así, para el periodo 2016/2017 en base a un proporción en función de los días totales considera que del total de impuestos pagados en ese periodo, solo 12.523,27 euros corresponden a rentas del año 2017 (de enero a abril) y del igual modo para el periodo 2017/2018 los impuestos que corresponderían a rentas del año 2017 (de abril a diciembre) serían 20.663,84 euros. En total, pues, 33.187,11 euros. Siendo la renta total obtenida en 2017 de 117.565,13 euros que se desglosa en 60.100 euros exentos y 57.465,13 euros sujetos, la parte proporcional de impuesto PAIS_2 que le corresponde a la renta sujeta en España es de 16.221,66 euros por lo que ese sería el importe de la deducción ex artículo 80.1.a) LIRPF.
SEXTO.- A nuestro modo de ver el modo de proceder del obligado tributario no es ni consistente ni acorde al literal del artículo 80 LIRPF, pues al considerar el total de lo tributado en el ejercicio 2016/2017 está considerando impuestos que corresponden a rentas obtenidas el año 2016 y olvidando otros, que corresponden a rentas del año 2017, pero que se pagaron en el PAIS_2 en la declaración del periodo 2017/2018. Por su parte, el modo de proceder de la oficina gestora es consistente, pues imputa en la base imponible española del 2017 exclusivamente rentas del año 2017 y deduce exclusivamente impuestos pagados en el PAIS_2 correspondientes a esas mismas rentas. Además, esto es también lo que ordena el artículo 80 LIRPF al referirse a que se deducirá el importe de lo satisfecho en el extranjero correspondiente "a dichos rendimientos", es decir, a los integrados en la base imponible y no a otros que no se integran en dicha base, como sería el caso de los obtenidos en el año 2016 o 2018 que por no imputarse a la base imponible tampoco pueden acreditar impuesto extranjero alguno.