En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021 y expediente sancionador resultante.
Cuantía: 3.254,77 euros (IS 2021)
Clave de liquidación: A08...56 y A08...29
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 20 de febrero de 2023 se notificó a la interesada requerimiento de información mediante el cual daba comienzo el procedimiento de comprobación limitada por el concepto y ejercicio arriba referenciados. En el requerimiento se solicita que justifique los cálculos que ha tenido en cuenta para aplicar la reserva de capitalización y que justifique que reúne los requisitos para su aplicación y además que justifique el derecho a aplicar la deducción por creación de empleo a personas con discapacidad.
SEGUNDO.- Con fecha 8 de marzo de 2023 se notificó a la interesada otro requerimiento de información en el que se solicita que aporte los certificados de discapacidad.
TERCERO.- Con fecha 14 de marzo de 2023 se notificó propuesta de liquidación y trámite de alegaciones con el siguiente contenido:
"- Se ha declarado incorrectamente la reducción en la base imponible por Reserva de capitalización aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 de la LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente el incremento por pérdida de beneficios fiscales de períodos anteriores y/o, los intereses de demora correspondientes, según lo establecido en el artículo 122.2 de la LGT, por lo que se ha modificado el resultado de la autoliquidación declarado.
(...)
- Una vez examinada la documentación se verifica que no se ha cumplido los requisitos para aplicar la reserva de capitalización en el ejercicio 2020 por lo que se procede a ajustar el importe aplicado en el 2020 y suprimiendo la cantidad consignada en el 2021.
Se adjunta el detalle:
- Los fondos propios al final del ejercicio 2021 son de 1.410.164,40 euros y al principio de ejercicio 2020 son de 1.298.318,01 euros.
- El importe de la reducción es de 12.476,85 euros (lo que supone un incremento de FFPP de 124.768,50 euros) cuando el incremento de FFPP del 2021 respecto del inicio del 2020 (FFPP 2019) es de 111.846,39 euros (1.410.164,40 - 1.298.318,01).
Para el cálculo de los fondos propios se ha tenido en cuenta lo que establece el artículo 25 de la LIS que se indica a continuación.
Por lo tanto no se ha cumplido el requisito de incremento de los fondos propios y por ello no procede aplicar tal reserva de capitalización.
Se adjunta el anexo con el detalle de los intereses."
CUARTO.- Con fecha 11 de abril de 2023 se notificó liquidación provisional en la que se confirma la propuesta de liquidación y se desestiman las alegaciones presentadas por la interesada.
QUINTO.- Trayendo causa de la anterior liquidación, con fecha 26 de junio de 2023 se notificó acuerdo de imposición de sanción, por infracción tributaria leve del artículo 191 LGT.
SEXTO.- Disconforme con los anteriores acuerdos, la interesada interpuso el 27 de abril de 2023 la reclamación económico-administrativa 08-05962-2023 contra la liquidación y el 29 de junio de 2023 la reclamación económico-administrativa 08-07865-2023 contra la sanción, siendo ambas reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta.
Junto con los escritos de interposición, la reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
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Me reafirmo en las alegaciones presentadas ante la Administración que constan en el expediente.
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A la hora de cuantificar la reserva de capitalización sí se tiene en cuenta el capital social.
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Como consecuencia del aumento de la base imponible, derivado de la no aplicación de la reserva de capitalización, se incrementa la reserva de nivelación y el resto de bonificaciones y deducciones.
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La reducción de los fondos propios a considerar por la aplicación de la reserva de capitalización del año 2021 es de -12.922,07 euros, lo que implicaría la pérdida del derecho a la deducción de un 10% de ese valor, es decir, 1.292,21 euros. Este es el importe que consideramos que debe tenerse en cuenta a efectos de la pérdida del derecho a la deducción y no el importe total que se aplicó en 2020, tal y como pretende la Oficina de Gestión. Esto es así porque del incremento de fondos propios de 2020 (124.768,46 euros) todavía quedaban en 2021 111.846,39 euros (únicamente se habían reducido en 12.922,07 euros). En definitiva, no se ha incumplido el requisito de mantenimiento de los fondos propios en su totalidad, sino sólo en una pequeña parte y, por lo tanto, no debe realizarse la regularización del total de las cantidades deducidas, sino únicamente de la parte incumplida.
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Improcedencia de la sanción por interpretación razonable de la norma y por los mismos argumentos expuestos contra la liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- La reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece lo siguiente:
"1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, XZ, SL incrementó sus fondos propios en 2020 en 124.768,46 euros, por lo que, en principio, le correspondería una reducción en la base imponible por reserva de capitalización de 12.476,85 euros. Sin embargo, al existir un límite del 10% de la base imponible, finalmente solo aplicó una reducción de 5.432,62 euros, quedando pendiente para los dos años siguientes el resto, es decir, 7.044,23 euros.
En el año 2021, a pesar de que sus fondos propios disminuyeron, el contribuyente aplicó una reducción en la base imponible de 7.044,23 euros coincidente con el importe que quedó pendiente del ejercicio anterior.
Tanto la Oficina Gestora como la reclamante admiten que en el ejercicio 2021 hubo una disminución de fondos propios, sin embargo, la discrepancia surge en torno a las consecuencias derivadas de dicha disminución, teniendo en cuenta que uno de los requisitos de la reducción por reserva de capitalización es que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años.
Para la Oficina Gestora, al incumplir el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios en 2021, procede eliminar toda la reducción aplicada en 2021 y toda la reducción aplicada en 2020, en este último caso a través de la casilla correspondiente a "Incremento por pérdida beneficios fiscales períodos anteriores".
Sin embargo, la reclamante considera que no procede regularizar la totalidad de la reducción aplicada, pues el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios solo se ha incumplido parcialmente. Es decir, con la disminución de fondos propios ocurrida en 2021, el incremento que finalmente se ha experimentado (comparando el periodo inicio 2020 a final 2021) ha sido de 111.846,39 euros, en lugar de 124.768,46 euros, por lo que en 2020 procedería igualmente una reducción máxima de 5.432,62 euros (por el límite del 10% de la base imponible), quedando pendientes para aplicar en 2021 5.752,02 euros, en lugar de 7.044,23 euros.
Pues bien, teniendo en cuenta que el artículo 25.4 LIS establece que "el incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas", procede confirmar la interpretación mantenida por la reclamante. Si en 2020 se han incrementado los fondos propios en 124.768,46 euros y en 2021 se han disminuido sólo en 12.922,07 euros, no puede eliminarse de forma total el derecho generado en 2020 por ese incremento, tal y como realiza la liquidación impugnada, dado que, realmente, sigue habiendo un incremento de fondos propios de 111.846,39 euros que sí cumple los requisitos legalmente establecidos y "las cantidades indebidamente reducidas" solo son aquellas cuya reducción no viene respaldada por un incremento mantenido de los fondos propios.
Por lo expuesto, procede estimar las alegaciones presentadas por la reclamante en este punto.
SEXTO.- Por lo que respecta a la alegación relativa a una posible mayor reducción por reserva de nivelación como consecuencia de la regularización practicada en la reserva de capitalización, en este caso, procede confirmar lo mantenido por la Oficina Gestora, dado que para poder aplicar este incentivo fiscal debe de estar dotada en el propio ejercicio la correspondiente reserva de nivelación, tal y como establece el artículo 105 LIS en su apartado tercero:
"3. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal."
Por lo tanto, al no estar dotada la mencionada reserva de nivelación, no procede su incremento, debiendo desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante en este punto.
SÉPTIMO.- En cuanto la legalidad de la sanción impuesta, debe recordarse que la conducta del sujeto pasivo consistió en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2021, tipificada como infracciones leve en el artículo 191 LGT.
La base de la sanción se corresponde con la cantidad dejada de ingresar del Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de la regularización de las cantidades reducidas indebidamente.
A la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia "...nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la motivación siguiente:
"El artículo 181 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) establece que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
El artículo 183 de la L.G.T. establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta ley u otra. A su vez, el artículo 179.2.d) de la L.G.T. determina que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.
En el presente caso, la entidad XZ, SL (NIF: ....) se aplicó indebidamente la reserva de capitalización por un importe de 7.011,38 euros, lo que supone que ha dejado de ingresar una cuota 3.170,14 euros. Procede considerar que dicha entidad no ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que la ley es clara en cuanto a los aspectos regularizados en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador. El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece de forma clara y expresa que no tendrán la consideración de aumento de fondos propios las aportaciones de los socios.
Todo ello tal y como se acredita en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador, sin que, durante su tramitación, la entidad haya expuesto, o probado, motivo alguno que le impidiera calcular y presentar su declaración del Impuesto sobre Sociedades de acorde con la normativa vigente.
Por tanto, debe entenderse que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible al obligado tributario una conducta distinta de la que desplegó, debiéndose apreciarse el concurso de dolo o culpa, o cuanto menos, negligencia, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Al apreciarse falta de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario, puede afirmarse que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar su conducta pues, como mínimo, es una conducta irregular en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia, sin que quepa apreciarse que concurra ningún elemento de exoneración de responsabilidad tributaria de los previstos en el artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria."
Se observa que, tras hacer referencia al tipo infractor, el acuerdo basa su argumentación en que "la entidad XZ, SL (NIF: ....) se aplicó indebidamente la reserva de capitalización por un importe de 7.011,38 euros, lo que supone que ha dejado de ingresar una cuota 3.170,14 euros. Procede considerar que dicha entidad no ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que la ley es clara en cuanto a los aspectos regularizados en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador". Pues bien, no acredita que la actuación del obligado tributario sea dolosa o, cuando menos, negligente. Esto es, no acredita el elemento subjetivo, puesto que no argumenta la causa por la que considera que la actuación del sujeto pasivo implica culpabilidad y que, cuando menos, puede calificarse de negligente, es decir, no pone de manifiesto las circunstancias que denotan falta de negligencia o intencionalidad. La remisión a los antecedentes obrantes en el expediente no puede considerarse admisible como motivación ad hoc.
En definitiva, el acuerdo no aporta ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está justificada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida.
Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del TS, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en sentencia de 20.6.05 señaló que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
El acuerdo dictado vulnera el derecho a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrarla mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
OCTAVO.- En conclusión, procede:
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Estimar en parte la reclamación 08-05962-2023, anulando la liquidación impugnada, al objeto de que sea sustituida por otra de conformidad con lo expresado en los fundamentos de derecho precedentes.
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Estimar la reclamación 08-07865-2023, anulando la sanción impugnada.