En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2017 y 2018.
Cuantía: 53.566,97 euros
Referencia: A02-...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/05/2022 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 25/11/2019 cuyas actuaciones tuvieron carácter general y abarcaron el IRPF y el IRNR de los ejercicios 2017 y 2018.
SEGUNDO.- El obligado tributario fue residente fiscal en Panamá durante los ejercicios 2017 y 2018 habiendo aportado los oportunos certificados de residencia en dicho país emitidos expresamente a los efectos de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Panamá (BOE 04/07/2011).
Pese a que la propuesta de liquidación correspondiente al IRPF e incluida en el acta firmada en disconformidad entendía que el Sr. Axy era residente fiscal en España por radicar en este país su centro de intereses vitales (artículo 4.2.a del Convenio) el acuerdo de liquidación concluye lo contrario y afirma que "debe entenderse que el Sr. Axy tiene el centro de sus intereses vitales en Panamá, y en consecuencia es residente fiscal en dicho estado, debiéndose modificar la propuesta de liquidación contenida en el acta". Y añade:
"En conclusión, siendo el Sr. Axy residente fiscal en Panamá en 2017 y 2018 no es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes".
TERCERO.- Por lo que se refiere al IRNR el órgano de liquidación señala que en el ejercicio 2018 el Sr. Axy procedió al rescate de un plan de pensiones contratado en España con ... por un importe de 286.795,24 euros de los que la entidad financiera le retuvo a cuenta del IRNR un importe de 117.758,12 euros (el 41%).
El obligado tributario había presentado el día 26/06/2019 declaración (modelo 210, periodo 0A-2018) solicitando la devolución íntegra de dicha retención.
CUARTO.- La regularización practicada es consecuencia de lo siguiente:
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No se discute la efectiva residencia fiscal del Sr. Axy en Panamá en los términos del artículo 4.1 del Convenio, concluyéndose que "el texto del artículo 4.1 del CDI no impide considerar que, como expresamente se indica en los certificados emitidos por las autoridades fiscales de Panamá, el contribuyente fue residente fiscal allí en los ejercicios 2017 y 2018"
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Ahora bien, se entiende que, pese a ser residente fiscal en Panamá el Sr. Axy no tiene derecho a los beneficios del Convenio bilateral. Conclusión a la que se llega tras el "análisis efectuado de los comentarios 8 y 26 del MCDI, no procede aplicar los beneficios del convenio a aquellas rentas que en aplicación estricta del convenio se quedarían sin tributación efectiva en ninguno de los dos Estados, favoreciendo así la desimposición de determinadas rentas, resultado pernicioso de la aplicación del convenio que lo que pretende es evitar la doble imposición y no favorecer la desimposión o elusión fiscal".
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Puesto que el Convenio bilateral no es aplicable, la renta obtenida como consecuencia del rescate del plan de pensiones tributará conforme a lo que establece la norma interna (TR del IRNR aprobado por RD Legislativo 5/2004) la cual sujeta este tipo de rentas en su artículo 13.1.d) en relación con el artículo 17.2 de LIRPF.
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Ahora bien, en la medida en que el tipo de gravamen ex artículo 25 TRIRNR resultaría ser el 24% procede reconocer el derecho a la devolución del exceso retenido por la entidad pagadora que fue un 41%.
QUINTO.- Disconforme con este acuerdo el interesado ha presentado el día 07/06/2022 reclamación económico administrativa que incorpora escrito de alegaciones con el siguiente contenido:
Primera. Calificación de la renta obtenida por el rescate de un plan de pensiones. El plan de pensiones rescatado no trae causa de un trabajo dependiente anterior por lo que dicha renta debe encuadrarse en el artículo 21.1 del Convenio bilateral "Otras rentas" que prevé su tributación exclusiva en residencia del obligado tributario.
Segunda. Interpretación de los convenios de doble imposición. La Administración a la hora de dictar el acuerdo de liquidación recurre de forma exclusiva a los comentarios al MCOCDE, dejando sin efectos el Convenio bilateral, contraviniendo así la jurisprudencia del TS que establece que en ningún caso la interpretación de las normas bilaterales "podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados signatarios en sus Convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 de la CE" (SSTS 3062/2020, de 23 de septiembre de 2020 y 1071/2020, de 3 de marzo de 2020).
Tercera. Aplicación de los beneficios del CDI España-Panamá. Se tacha a la interpretación realizada por la Inspección de rocambolesca pues supone llegar al resultado absurdo que ningún residente fiscal en Panamá podría gozar nunca de los beneficios del convenio bilateral. Las únicas cláusulas de limitación de beneficios que contiene el Convenio entre España y Panamá son las que figuran en su Protocolo y no afectan ni a la renta ni al sujeto aquí concernidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Con carácter previo debemos pronunciarnos sobre la admisibilidad de la reclamación interpuesta en la medida en que en el expediente consta que el acuerdo recurrido fue notificado el día 06/05/2022, siendo la reclamación presentada el día 07/06/2022 (martes), esto es, una vez transcurrido el plazo de un mes a que se refiere el artículo 235.1 LGT, el cual, según las reglas de cómputo establecidas en el artículo 30.4 Ley 39/2015 de procedimiento Administrativo, habría sido excedido en un día.
Pues bien, sobre la fecha de notificación del acuerdo de liquidación resulta del expediente que, después de varios intentos infructuosos, la notificación tuvo lugar en las oficinas de la Inspección donde un agente tributario extiende acuse de recibo a persona que se identifica como Bts, con el DNI que allí consta y que firma en calidad de "familiar". Nada más consta, ni diligencia de constancia de hechos ni acreditación de representación alguna.
Es sabido que el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades y requisitos que la envuelven no es otro que el de garantizar que el contenido del acto llega a conocimiento del obligado tributario, si ello no puede ser cabalmente garantizado por la administración responsable habrá que reputar como defectuosa tal notificación.
Es cierto que si la notificación se practica en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad (artículo 111 LGT), pero este no es el caso con el que aquí nos encontramos donde el lugar elegido para la notificación fueron las oficinas de la Inspección, pues en tal caso la notificación debió haber sido entregada al obligado tributario o a quien acreditara algún tipo de representación, circunstancia esta última que no consta que concurriera en la persona que firmó el acuse de recibo de cuya legitimación nada se conoce más allá de haber marcado con un cruz la casilla correspondiente a "familiar".
Revisado el expediente por este TEAR no aparece ninguna intervención de esa persona en ningún trámite del mismo, resultando, pues, completamente desconocida. Nada se conoce tampoco sobre el tipo de parentesco y relación con el obligado ni de las razones o circunstancias que la llevaron a comparecer en las oficinas de la Inspección.
Siendo la notificación practicada a una persona que no consta legitimada para ello, tal notificación ha de reputarse como defectuosa y en este sentido cabe reproducir lo dicho por el TS en sentencias de fechas 2 de junio de 2011 (rec. 4028/2009), 5 de mayo de 2011 (rec. 5671/2008), 12 de mayo de 2011 (rec. 2697/2008) y 26 de mayo de 2011 (rec. 5838/2007) sienta (el subrayado es nuestro):
"(...) hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.
A) En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción -iuris tantum- de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado. (...)
B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario .
1) Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración (...)
De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales . Así (...)
c) La notificación en las dependencias de la Administración a un tercero, no constando que sea el representante de la sociedad interesada ni la relación que tiene con el destinatario [ Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Cuarto].(...)
2) En cambio, cuando las quebrantadas son formalidades de carácter secundario, debe partirse de la presunción de que, en principio, el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado, "
Criterio que es retomado por la STS de 11/04/2019, rec. 21122017 que para el caso de una notificación de inicio de un procedimiento inspector establece el siguiente criterio casacional:
"el criterio interpretativo que aquí debe establecerse, para las notificaciones practicadas a una tercera persona en un lugar distinto al señalado por el obligado tributario o por su representante, y que tampoco sea el domicilio fiscal de uno u otro, está constituido por todo lo siguiente: que ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; que esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración; y que la prueba habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado"
Así las cosas, el artículo 40.3 Ley 39/2015 establece que las notificaciones defectuosas "surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda", por lo que habrá de considerarse interpuesta en plazo la reclamación que aquí nos ocupa.
CUARTO.- Sobre el fondo del asunto anticipamos que compartimos las alegaciones del reclamante por los motivos que pasamos a exponer.
Sostiene el reclamante y comparte también la Administración que el interesado es residente fiscal en Panamá en el sentido del artículo 4.1 del Convenio bilateral. Siendo ello así, de acuerdo con lo que se establece en el artículo 1 de ese mismo Convenio le resultan aplicable las disposiciones del mismo:
Artículo 1. Personas comprendidas.
El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Sin embargo, pese a que el reclamante es una persona con residencia fiscal en Panamá en el sentido del Convenio, entiende la Inspección que debe operar algún tipo de cláusula de limitación de beneficios para esa persona o para esa renta en particular. Conclusión a la que llega tras el análisis del comentario 8 al artículo 4 y del comentario 26 al artículo 1 ambos del Modelo de Convenio de la OCDE.
En efecto, el artículo 4.1 del Convenio bilateral (que sigue en este punto al Modelo de la OCDE) establece que no se van a considerar residentes de un estado contratante (y por tanto sin derecho a los beneficios del Convenio) aquellas personas que teniendo la condición de residente fiscal según la norma interna del estado correspondiente "tribute exclusivamente por la renta que obtenga de rentas situadas en el citado Estado" y no por la renta mundial.
En la medida en que Panamá, tiene instituido un sistema fiscal basado en el principio de territorialidad (sus residentes solo tributan por las rentas de fuente panameña) que contrasta con el principio de tributación por la renta mundial que rige en España, considera la Inspección que no puede ser aplicable el Convenio bilateral al interesado.
Digamos en primer lugar que esta conclusión es contradictoria e incompatible con la asunción hecha por el propio acuerdo, según la cual el obligado tributario es residente fiscal en Panamá en el sentido del artículo 4.1 del Convenio, pues la finalidad de la última frase de este artículo 4.1 es la de excluir de la condición de residentes "a los efectos del convenio" a esas personas.
Quiere decirse que se puede pretender que el Sr. Axy sea no residente en Panamá "a los efectos del Convenio" y que por ello no se le aplique el Convenio o puede pretenderse que siendo residente en Panamá se le excluya de la aplicación del convenio por concurrir alguna "cualidad" en esa persona o en la renta obtenida que así lo determine (cláusula de limitación de los beneficios del convenio). Pero lo que no puede pretenderse son las dos cosas a la vez.
Por otra parte, la invocación al comentario número 8 al Modelo de convenio, debilita más que confirma la postura de la Inspección, pues allí se dice que esta cláusula no puede interpretarse en el sentido de "excluir del ámbito del Convenio a todos los residentes de países que apliquen el principio de territorialidad, resultado que evidentemente no se pretende".
La postura que sostiene la Inspección excluiría de la aplicación del Convenio bilateral a todos los residentes fiscales en Panamá que solo sería aplicable a los residentes fiscales en España lo que, obviamente, "no se pretende". Es más, considerando que el principio de tributación por territorialidad está relativamente extendido en Hispanoamérica, resultaría que numerosos conveníos bilaterales concluidos por España con países de ese entorno no serían aplicables a los residentes fiscales de esos estados sino solo a los residentes en España. Así, hasta donde este Tribunal conoce, asumen el criterio de territorialidad en la tributación de sus residentes los sistemas fiscales de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Haití, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Uruguay.
Ciertamente, no puede negarse que la segunda frase del artículo 4.1 del Modelo de convenio (y que el Convenio bilateral de referencia reproduce) tiene un alcance difícil de delimitar, pero también está claro que los comentarios al Modelo de Convenio (vide comentario 8.2) suponen una llamada a una interpretación restrictiva de la misma, por lo que no parece admisible una generalización de tal calibre como la promovida por el acuerdo que se revisa. En este sentido compartimos lo alegado por el reclamante:
Por tanto, ha de entenderse, puesto que una interpretación literal de la norma desembocaría en una solución ilógica, que las personas consideradas como residentes por la legislación panameña, lo son a efectos del CDI España-Panamá, con independencia de que estén sometidos a tributación únicamente por sus rentas generadas en Panamá.
De hecho, la exclusión de la definición de residente a una persona considerada residente de un Estado de acuerdo con la legislación interna pero que tributa en el mismo de una forma limitada está referida a determinadas personas que, aunque son residentes en un Estado, se les concede un régimen especial, como puede ser, en España, a aquellas personas físicas que, siendo residentes en territorio español, se acogen al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español y que les permite, a diferencia de los residentes fiscales ordinarios, tributar de acuerdo con las normas del IRNR. Esta interpretación se compadece más con los comentarios n.º 8.3 al artículo 4.1 del MCOCDE cuando indican que la interpretación de la segunda frase de dicho artículo es la de "excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena)".
Sobre el comentario 26 al artículo 1 del Modelo de convenio (en la versión de 2017 ese comentario pasa a numerarse como comentario 108) lo que hace el Modelo es justamente sugerir un texto para una cláusula de exclusión de beneficios a negociar por las partes en aquellos casos en que, al menos, uno de los Estados contratantes tenga un régimen de tributación por remesas (régimen en virtud del cual está sujeta la renta mundial, pero solo se grava efectivamente cuando es remitida al país de residencia). Obviamente si las partes no han introducido esa cláusula en el texto final del Convenio (como es aquí el caso), la misma no puede ser invocada por el órgano de aplicación de los tributos (que es lo que aquí sucede).
QUINTO.- Digamos también, en relación con lo expuesto en el Fundamento anterior que ni el Convenio bilateral que nos ocupa ni el Modelo de convenio establecen cláusulas de sujeción efectiva (subject to tax clauses) que condicionen la exención o limitación del gravamen en la fuente a que exista una tributación mínima en residencia. Siendo así, no puede argumentarse a modo de regla general, tal como se hace en el acuerdo, que la renta debe tributar en la fuente (España) por el simple motivo de que de no hacerlo quedaría sin tributar en Panamá, máxime cuando no se propone la concurrencia de ninguna figura de abuso.
Al respecto, lo que hace el Modelo de convenio es "invitar" a los estados contratantes a establecer en sus convenios bilaterales cláusulas específicas de limitación de beneficios, que excluyan de los beneficios del convenio a determinados residentes fiscales del artículo 4.1; y esto es lo que sucede con el Convenio bilateral con Panamá en cuyo Protocolo se establecen determinadas cláusulas de exclusión (por el tipo de personas o por el tipo de rentas), aunque ninguna de ellas afecta ni al sujeto ni a la renta que aquí estamos tratando.
Así el Protocolo del Convenio (que forma parte integrante del mismo) incluye varias cláusulas que niegan los beneficios del Convenio bajo determinadas circunstancias que tienen que ver, justamente, con el carácter territorial del sistema fiscal de Panamá. Así, por ejemplo:
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Los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital) no serán aplicables cuando dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en Panamá.
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No obstante lo anterior una entidad podrá gozar de esos beneficios derivados del Convenio si las autoridades competentes de los Estados contratantes convienen, en virtud del artículo 25 del Convenio, en que la constitución de la entidad y la realización de sus operaciones tienen un fundamento empresarial sólido, por lo que su finalidad primordial no es la obtención de dichos beneficios.
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No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio a las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior.
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No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio a los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
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Las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12 no se aplican cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses, la creación o cesión del derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el beneficio de dichos artículos mediante dicha creación o cesión.
Es de ver que ninguna de estas cláusulas permite limitar los beneficios del Convenio al caso que aquí nos ocupa.
SEXTO.- En consecuencia, siendo aplicable al caso el Convenio suscrito con Panamá y dado que el plan de pensiones rescatado no trae causa de una relación de trabajo anterior, sino que se trata de un plan individual dicha renta debe encuadrarse en el artículo 21.1 del Convenio, pues no existe un artículo especifico que regule ese tipo de rentas:
Artículo 21. Otras rentas.
1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado.
De acuerdo con esta disposición la competencia para hacer tributar (o no) esta renta lo es, exclusivamente, del Estado de residencia, por lo que no podrá ser gravada en España (Estado de la fuente en este caso).
En este mismo sentido se pronuncian las consultas vinculantes V0932-16, V0981-14, V1643-17, V2039-16, V2691-18, V3377-19, V3379-19, V3531-19 y V3974-15.