En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Administración de ... (Barcelona) de la AEAT por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017, periodos 1T a 4T.
Cuantía: 2.068,26 euros
Liquidación: ...
Sanciones: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 1/10/2018 fue notificado a la interesada inicio de procedimiento de comprobación limitada en relación con el tributo y periodos arriba señalados, requiriendo al efecto la aportación de los libros registro del impuesto.
El día 29/10/2018 fue notificado un segundo requerimiento solicitando la aportación de una serie de facturas recibidas y de las facturas emitidas sin IVA repercutido.
Constan atendidos los anteriores requerimientos.
SEGUNDO.- El día 4/12/2018 fue notificada propuesta de liquidación provisional y apertura del trámite de alegaciones.
Vistas las alegaciones presentadas, el día 1/02/2019 fue notificada una segunda propuesta de liquidación.
TERCERO.- Con fecha 25/02/2019, una vez analizadas las alegaciones vertidas por la interesada, fue notificado acuerdo de liquidación provisional en relación con el IVA de 2017 con el siguiente contenido:
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1T
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2T
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3T
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4T
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Cuota
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175,09
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217,87
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1.822,71
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1.988,38
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Intereses
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12,16
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13,09
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92,32
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79,88
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Deuda
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187,25
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230,96
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1.915,03
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2.068,26
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La oficina gestora motivaba la regularización practicada de la siguiente forma:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
(...)
El 01/02/2019 se notifica resolución del trámite de alegaciones.
El 11/02/2019, la sociedad contesta a dicho trámite aportando la anterior una consulta vinculante V2587-13 en la que se determina que dicha actividad (Técnicas de adiestramiento de base aplicadas a perros) está exenta de acuerdo con el artículo 20. Uno. 9º de la Ley de IVA 37/1992.
En relación con ésta, se calificará dicha actividad como exenta de dicho impuesto cuando se cumplan dos requisitos:
1- Un requisito subjetivo, cuando las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho Público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dicha actividad.
2- Un requisito objetivo, cuando se trate de una actividad en la que se transmite una serie de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, dentro de un marco organizativo y que dichas actividades no sean de carácter recreativo.
- Dicha consulta concluye que la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte o a la Comunidad Autónoma correspondiente.
En relación al resto de los motivos de regularización recogidos en la propuesta de resolución no se presentan alegaciones.
Por tanto, según la página oficial de la Consejería de Educación de la Generalitat de Catalunya http:queestudiar.gencat.cat/es/index-old.html no consta como actividad educativa el adiestramiento de perros, concluyendo que no se considerará como actividad sujeta y exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.9º.
Por todo ello, se procede a practicar liquidación provisional teniendo en cuenta lo establecido anteriormente con respecto a lo alegado así como quedando en idénticos términos a los ya referidos en la propuesta de resolución los relativos al resto de motivos de regularización. Así, la liquidación queda como sigue:
De acuerdo con la información contenida en los libros registro y demás documentación aportada en atención a los requerimientos efectuados y, partiendo de los datos que se reflejan en los citados libros, el IVA devengado declarado por la sociedad XZ SL respecto de los períodos 1T a 4T del ejercicio asciende a:
23.193,24 euros: suma anual de Base imponible del Impuesto.
4.870,43 euros: Cuota anual de IVA devengado.
- - Así, en relación a las mismas cabe señalar lo siguiente:
De acuerdo la Consulta Vinculante V2632-11 de la Dirección General de Tributos referente al ejercicio de la actividad de enseñanza a adiestradores de animales, concretamente su actividad consiste en enseñar a colectivos profesionales, como las fuerzas armadas y cuerpos de seguridad del Estado, determina que:
(...)
Por tanto, dicha actividad estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el tipo general del 21 %. Adicionalmente, en la descripción de las actividades ofertadas por dicha sociedad a través de su página web describen los diferentes métodos para educar y modificar el comportamiento de los animales, tratamiento de problemas de conducta, educación canina, adiestramiento de perros de trabajo en diversas actividades. Por tanto, se considera que no se actúa sobre una educación dirigida exclusivamente docente de las mencionadas en el artículo 20.UNO.9º consideradas como exentas.
- Teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente, se indican en el ANEXO I las ventas a las que no se han incluido en la base imponible de IVA devengado del primer trimestre, incrementándose dicha base en 833,77 y el incremento de la cuota de IVA del primer trimestre se incrementa en 175,09 euros.
Respecto del resto de periodos se reitera la motivación anterior.
CUARTO.- No conforme con el acto la interesada presentó, con fecha 28/02/2019, recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo notificado el día 1/04/2019, realizando el órgano gestor las siguientes consideraciones:
(...)
Basándonos en la documentación aportada por el contribuyente en el que según afirma realiza actividades de enseñanzas regladas calificadas, cualificaciones profesionales y los correspondientes módulos formativos en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña y en el Catálogo Modular Integrado de Formación Profesional y en la que se incluyen el "Adiestramiento de base y educación canina", con código SM_2-531_2 y según lo publicado en el BOE con fecha 19/07/2014 en el ANEXO III en el que se especifican los distintos módulos establecidos, a saber:
1-MF1741_2: (Transversal) Técnicas de adiestramiento de base aplicadas a perros (150 horas).
a) UF2735: Identificación de conductas y aptitudes relevantes en el perro y aplicación de los principios básicos de aprendizaje para modificar su conducta con fines de adiestramiento (60 horas).
b) UF2736: Adiestramiento base en conducción y sorteo de obstáculos con y/o sin uso de correa (90 horas).
2-MF1742_2: Modificación de conductas no deseadas en perros (90 horas).
3-MF1743_2: (Transversal)Cuidados higiénicos aplicados a perros (40 horas).
4-MF1744_2: (Transversal) Primeros auxilios aplicados a perros (60 horas).
MP0568: Módulo de prácticas profesionales no laborales de Adiestramiento de base y educación canina (40 horas).
Dicho grado formativo, para conseguir dicha cualificación, será exigible el cumplimiento total de la duración formativa de entre 330 horas y 380 horas.
Según la documentación aportada por el contribuyente en el procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2017, así como la página web del obligado tributario, se observa una conducta errática del contribuyente, ya que durante los dos primeros trimestres del ejercicio 2017 su facturación a clientes se encuentra gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Posteriormente se observa que el contribuyente deja de repercutir el correspondiente impuesto, emitiendo facturas exentas de acuerdo con el artículo 20.UNO.9º cuando según se refleja en el libro registro de facturas emitidas a un mismo alumno se le factura repercutiéndole el IVA y en los siguientes trimestres la facturación refleja la exención.
Asimismo, las alegaciones presentadas por dicha sociedad no aportan ningún tipo de certificación académica de los logros obtenidos por los estudiantes de dicho grado formativo lo cual refleja que los cursos impartidos son incompletos y no dan derecho a la certificación de enseñanza reglada establecido por la ley al incumplir el mínimo de horas establecido (de 330 a 380 horas) que origina la exención por el artículo 20.UNO.9º de LIVA 37/1992, remitiendo la carga de prueba a esta Administración.
Pues bien, según el artículo 105 de la 58/2003 Ley General Tributaria sobre la carga de la prueba manifiesta en su apartado 1 y 2 que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo y los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. Por tanto, la obligación y el derecho a la aportación de pruebas y su demostración recae sobre el contribuyente, en este caso XZ SLU.
Dicha sociedad, en su argumentación en el trámite de alegaciones concedido al afecto, se basa en consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) Nº V2587-13 en la que basa su tesis de exención por realizar actividades de educación reglada por el órgano competente, este órgano decisor considera que los hechos descritos en dicha consulta no son aplicables a dicho contribuyente en cuestión ya que no se demuestra fehacientemente la certificación de cursos de formación profesional ni la realización de prácticas realizados de acuerdo con el artículo 35 sobre Prácticas obligatorias y en alternancia publicado en el BOE 10/07/2015 Núm. 164 Viernes 10 de julio de 2015 Sec. I. Pág. 57517 5 para la formación profesional en Cataluña, en el que:
1. La formación profesional conducente a la obtención de los títulos y certificados de profesionalidad comprende una actividad formativa, impartida íntegramente en el centro de formación, y unas prácticas formativas obligatorias en centros de trabajo que constituyen una parte evaluable y esencial para acreditar la superación de todos los programas.
2. Los programas de formación profesional en alternancia combinan la actividad formativa impartida íntegramente en el centro con prácticas adicionales a las prácticas obligatorias, no necesariamente evaluables, en el centro de trabajo.
3. Todas las prácticas, obligatorias y en alternancia, deben desarrollarse en el marco de un plan de actividad previamente acordado y mediante un convenio entre las partes en cuanto a las actividades que hay que desarrollar y, si procede, en cuanto a criterios de evaluación, tutores, calendarios, jornadas y horarios, con criterios organizativos flexibles para facilitar su seguimiento, de acuerdo con la normativa reguladora.
4. La Agencia Pública de Formación y Cualificación Profesionales de Cataluña, en el desarrollo de las prácticas obligatorias y en alternancia, debe velar por que quede asegurada la coordinación de los mecanismos de colaboración de las empresas, por el seguimiento de las prácticas desde los órganos de participación existentes en los centros de formación y, en caso de contratación laboral, desde los órganos de representación legal de los trabajadores en los centros de trabajo, así como por el fomento de intercambios, especialmente en el ámbito internacional.
Por otra parte, atendiendo al examen de la página web www..., se aporta imágenes por este órgano decisor en las que se observan que los servicios prestados por el contribuyente van grabados con IVA, como se puede observar a continuación:
(...)
Durante la comprobación limitada realizada correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado facturas no gravadas con IVA cuando se trata de enseñanza no reglada destinada a la modificación y conducta del perro, concretamente las facturas nº 167, 132, 145, 146, 147, 148, 149, y 151 por un importe total de base imponible de 530 euros con definidas por el concepto "conoce a tu perro curso para propietarios".
Basándonos en la consulta Vinculante V2632-11 de la Dirección General de Tributos referente al ejercicio de la actividad de enseñanza a adiestradores de animales, concretamente su actividad consiste en enseñar a colectivos profesionales, como las fuerzas armadas y cuerpos de seguridad del Estado. En el caso de que el servicio prestado consista en enseñar a dichos colectivos destinados a tratar a los perros ya adiestrados, enseñarles el manejo y técnicas necesarios para trabajar con estos animales o incluso a adiestrarlos directamente con la colaboración y presencia del dueño como es este último caso, con el objeto de obtener el máximo rendimiento, se entiende que no se está ejerciendo un servicio de enseñanza, sino un servicio profesional de adiestramiento de animales, que estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando el mismo al tipo general del 21 por ciento.
Por tanto, dicha actividad estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el tipo general del 21%. Adicionalmente, en la descripción de las actividades ofertadas por dicha sociedad a través de su página web describen los diferentes métodos para educar y modificar el comportamiento de los animales, tratamiento de problemas de conducta, educación canina, adiestramiento de perros de trabajo en diversas actividades. Por tanto, se considera que no se actúa sobre una educación dirigida exclusivamente docente de las mencionadas en el artículo 20.UNO.9º consideradas como exentas.
En consecuencia, dado que no queda acreditado fehacientemente los motivos expuestos por el obligado tributario, se desestima su pretensión.
QUINTO.- El día 26/04/2019 fueron notificadas propuestas de imposición de sanción con el que se iniciaban sendos procedimientos sancionadores en relación con los periodos 3T y 4T del IVA de 2017.
SEXTO.- Disconforme con el acuerdo anterior la interesada presentó con fecha 30/04/2019 reclamación económico administrativa con número 08/05385/2019 manifestando que se anule la liquidación provisional ya que la actividad de formación que desarrolla cumple los requisitos objetivos y subjetivos para ser considerada exenta en base a las siguientes alegaciones:
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Que la empresa estaba dada de alta en el censo en la actividad de enseñanza.
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Imparte a sus alumnos la enseñanza en el "Adiestramiento de base y educación canina" aprobado por la Orden ENS/34/2014 del Departamento de Enseñanza de la Generalitat de Cataluña, publicado en el DOGC con fecha 24/02/2014 que lo incorporó al catálogo de Cualificaciones Profesionales.
Por otra parte, a lo largo del procedimiento constan presentados los siguientes documentos:
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ORDEN ENS/34/2014, de 5 de febrero, por la que se actualizan y se incluyen diversas cualificaciones profesionales y los correspondientes módulos formativos en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña y en el Catálogo Modular Integrado de Formación Profesional.
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Real Decreto 548/2014, de 27 de junio, por el que se establecen cinco certificados de profesionalidad de la familia profesional Seguridad y medio ambiente que se incluyen en el Repertorio Nacional de certificados de profesionalidad.
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Convenio de prácticas suscrito con la Fundación TW y Fundación QR, así como la acreditación de haber realizado los alumnos las prácticas externas.
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Resguardo de entrega de títulos.
SÉPTIMO.- Con fecha 28/05/2019 fueron notificados acuerdos de imposición de sanción en relación con los periodos 3T y 4T del IVA de 2017 con el que se ponía fin a los procedimientos sancionadores, imponiéndose las siguientes sanciones:
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En relación con el periodo 3T:
Mediante escrito de fecha 15-04-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracción tributaria de las clasificadas como leves y que se detalla a continuación. La iniciación del mismo fué objeto de acumulación con otros procedimientos cuya resolución se le notifica de forma separada para cada uno de ellos. Dicha infracción consiste en:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2017 y período 3T.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La sociedad XZ SL no declaró el IVA (por haber realizado operaciones sujetas y no exentas por importe de 8679,57 euros correspondiente a prestaciones de servicios efectuadas por una cuota de IVA de 1.822,71 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional del periodo de referencia.
La infracción se calificaba como leve con el siguiente resultado:
Base sobre la que se liquida la sanción 1.822,71 euros
Porcentaje mínimo de sanción 50 %
Sanción resultante 911,35 euros
Reducción del 30% 273,40 euros
Diferencia 637,95 euros
Reducción del 25%: 159,48 euros
Sanción reducida 478,47 euros
Respecto a la motivación del elemento subjetivo el órgano sancionador señalaba:
La sociedad XZ SL, sujeto pasivo de IVA, no declaró en la autoliquidación de IVA 3T modelo 303 del 2017 el IVA correspondiente a prestaciones de servicios, motivo por el cual se ha dictado la liquidación provisional, del periodo de referencia, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.822,71 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una N.I.F: ... Referencia: ... Página: 3 gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
2. En relación con el periodo 4T:
Mediante escrito de fecha 15-04-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracción tributaria de las clasificadas como leves y que se detalla a continuación. La iniciación del mismo fué objeto de acumulación con otros procedimientos cuya resolución se le notifica de forma separada para cada uno de ellos. Dicha infracción consiste en:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2017 y período 4T.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La sociedad XZ SL no declaró el IVA (por haber realizado operaciones sujetas y no exentas por importe de 9.468,47 euros correspondiente a prestaciones de servicios efectuadas por una cuota de IVA de 1.988,38 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional del periodo de referencia.
La infracción se calificaba como leve con el siguiente resultado:
Base sobre la que se liquida la sanción 1.988,38 euros
Porcentaje mínimo de sanción 50 %
Sanción resultante 994,19 euros
Reducción del 30% 298,25 euros
Diferencia 695,94 euros
Reducción del 25%: 173,98 euros
Sanción reducida 521,96 euros
Respecto a la motivación del elemento subjetivo el órgano sancionador señalaba:
La sociedad XZ SL, sujeto pasivo de IVA, no declaró en la autoliquidación de IVA 4T modelo 303 del 2017 el IVA correspondiente a prestaciones de servicios, motivo por el cual se ha dictado la liquidación provisional, del periodo de referencia, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.988,38 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una N.I.F: ... Referencia: ... Página: 3 gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
OCTAVO.- Disconforme con los anteriores actos el día 27/06/2019 la interesada presentó sendas reclamaciones económico administrativas con números 08/07706/2019 y 08/10794/2019 reiterando las alegaciones vertidas en la reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación provisional y puntualizando en este momento que la Administración no ha motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- En el presente supuesto la controversia se reduce a determinar si el grado formativo impartido por la reclamante cumple los requisitos objetivos y subjetivos para ser considerado exento.
El artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE, establece:
"A. Exenciones a favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(...)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.
(...)"
Dicho precepto ha sido transpuesto al ordenamiento interno mediante el artículo 20, apartado Uno, número 9.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su redacción vigente en el momento del devengo, dispone la exención de:
"9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.."
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, señala:
"Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate."
En relación a este último precepto es de recordar que, la Dirección General de Tributos ha mantenido de forma reiterada, la necesidad de que la enseñanza se imparta por un centro educativo con independencia de la existencia o no de autorización, no contemplada en algunas Comunidades Autónomas. Así, por todas, consulta V3197-14 de 27 de noviembre:
"debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
Asimismo, según doctrina reiterada de esta Dirección General, a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza".
Finalmente, toda vez que las exenciones son conceptos autónomos del derecho comunitario, la interpretación del ámbito de la exención ha de ser estricta en el sentido expuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE). Así, entre otras, en Sentencia de 28 de noviembre de 2013, Asunto C-319/12 (MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa), argumenta:
Según una jurisprudencia reiterada, los términos empleados para definir las exenciones previstas en el artículo 132 de la Directiva IVA deben interpretarse en sentido estricto. No obstante, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de sus efectos (véase, en particular, la sentencia de 15 de noviembre 2012, Zimmermann, C-174/11, apartado 22 y jurisprudencia citada).
QUINTO.- La exención aquí tratada distingue dos tipos de requisitos: que se trate de una actividad educativa en sentido amplio (requisito objetivo) y, en segundo lugar, que sea llevada a cabo por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades (requisito subjetivo).
Desde un punto de vista subjetivo, elemento que en el presente supuesto no es discutido, se exige que la entidad que presta el servicio constituye un centro educativo en los términos ya señalados en el fundamento precedente ("unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza").
Desde un punto de vista objetivo, la exención alcanza exclusivamente a los servicios educativos. La Sentencia del TJUE de 14 de junio de 2007 (Asunto C-434/05, Horizon College), analizando este precepto, señala en primer lugar:
17 El artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva no contiene ninguna definición de las diversas formas de enseñanza contempladas por dicha disposición.
En el siguiente apartado concreta (el subrayado es nuestro):
18 Es cierto que, como sostiene esencialmente Horizon College, la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la enseñanza.
19 Sin embargo, teniendo en cuenta las exigencias de la jurisprudencia citada en los apartados 14 a 16 de esta sentencia, la existencia de dicha transmisión no basta por sí misma (...).
20 En efecto, como alegó esencialmente la Comisión en la vista, la enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra¿i), de la Sexta Directiva está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en cuestión.
Sin perjuicio del requisito subjetivo ("relaciones que componen el marco organizativo del centro en cuestión"), desde una perspectiva objetiva la enseñanza se contempla como el conjunto de servicios dirigidos a desarrollar y transmitir el conocimiento.
Esta definición se ha completado por la jurisprudencia comunitaria en la posterior Sentencia del TJUE de 28 de enero de 2010 (Asunto C-473/08, Eulitz) que, en sus apartados 29 y 30, se refiere al concepto de enseñanza y las materias a las que debe extenderse la exención. Si bien analiza un asunto relativo a la letra j) del artículo 132 de la Directiva (20.Uno.10º de la Ley, relativo a las clases realizadas por personas físicas), resulta asimilable al concepto contenido en la letra i) aquí objeto de examen. La referida sentencia indica:
"28 El artículo 13, parte A, apartado 1, letra j), de la Sexta Directiva no incluye ninguna definición del concepto de «clases [...] que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria» a efectos de dicha disposición.
29 Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30 En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).
31 El mismo término debe entenderse de modo análogo en el marco del artículo 13, parte A, apartado 1, letra j), de la Sexta Directiva".
En los mismos términos se expresó con anterioridad la Sentencia TJUE de 14 de junio de 2007 (C-445/05, Haderer), coetánea a la citada en primer lugar (Horizon College). En las conclusiones del Abogado General a esta sentencia, de 8 de marzo de 2007, se fija un concepto con vocación de alcance general:
"89. Es necesario dar una definición comunitaria al concepto de enseñanza escolar o universitaria en el sentido de la exención. (49) A mi juicio, esa definición debe ser relativamente amplia. Si no lo fuera, las clases de muchos tipos dadas a título particular, dirigidas a prestar apoyo a los escolares, podrían resultar sujetas al IVA, en contra de la intención aparente de la exención. Claro es que tiene que existir una línea divisoria entre las clases exentas y las actividades puramente recreativas sin valor educativo, pero a mi juicio cualquier materia o actividad respecto a la cual se presta usualmente instrucción en escuelas o universidades tiene que incluirse en el ámbito de la exención, con independencia de que se ajuste a un programa o currículo estrictamente definido".
Y a título de ejemplo, el propio Abogado General señalaba en el apartado anterior:
"88. El propio tribunal remitente estima que realmente parece que las materias cubiertas por la docencia de la que se trata constituyen «enseñanza escolar o universitaria» y es difícil discrepar de esa apreciación. Por una parte, el «apoyo para deberes escolares» debe incluirse por definición en esa categoría. Por otra, la enseñanza de la elaboración de piezas de alfarería o cerámica es muy común en las escuelas en Europa. Aunque tal vez no sea una actividad académica en el sentido más estricto, dicha formación facilita sin embargo el desarrollo de aptitudes manuales y artísticas de una naturaleza que por lo general se persigue en la enseñanza escolar".
Estas definiciones han sido recogidas, del mismo modo, por la Dirección General de Tributos (DGT) en diversas consultas (entre ellas, consulta vinculante V2251/12, de 26 de noviembre). En relación a actividades que se han considerado exentas la DGT ha incluido en el ámbito de la exención el teatro y la danza (consultas vinculantes V1105/2011, de 3 de mayo y V1388/2010 de 18 de junio) o la enseñanza de idiomas, la mecanografía, las manualidades y la música (consulta vinculante V2514/2012 de 20 de diciembre).
Concluyendo, cabe afirmar que la exención prevista en este precepto debe extenderse a todas aquellas actividades o materiales que, con independencia de que se encuentren en un concreto plan de estudios o programa se realicen con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, vinculadas a la escuela, la universidad o la formación en general y carezcan de fines recreativos.
SEXTO.- Expuesto lo que antecede, en el presente supuesto se cuestiona si la actividad de adiestramiento de perros ejercida por la interesada se encuentra sujeta y exenta al impuesto por tener la naturaleza de actividad de formación.
No se cuestiona el hecho de que la entidad reclamante actúa como centro educativo, como denota, por otra parte, el objeto de su actividad al estar dada de alta en el epígrafe 934 "Enseñanza fuera del establecimiento", por lo que cumple el requisito subjetivo exigido por el art. 20.Uno.9 LIVA.
Dicho lo anterior, procedente delimitar, en primer lugar, cuál ha sido la postura de la Dirección General de Tributos en esta materia, sobre la que se sustenta el acuerdo impugnado. En este sentido la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en su consulta nº V2632-11 del siguiente modo:
(...)
6.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
(...)
b) En el caso de que la enseñanza objeto de consulta se imparta por quien tenga, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de empresario, para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.Uno.9º a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:
1º. En el supuesto de que el consultante que presta los servicios no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que el consultante prestase los servicios objeto de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
Igualmente, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
c) En el caso de que el servicio prestado consista en enseñar a los colectivos de fuerzas de seguridad del Estado a tratar a los perros ya adiestrados, enseñarles el manejo y técnicas necesarios para trabajar con estos animales o incluso a adiestrarlos directamente con la colaboración y presencia del dueño, con el objeto de obtener el máximo rendimiento, este Centro Directivo entiende que no se está ejerciendo un servicio de enseñanza, sino un servicio profesional de adiestramiento de animales, que estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando el mismo al tipo general del 18 por ciento.
Por su parte la consulta V2587-13 de 2 de agosto en la que se plantea:
La empresa consultante se dedica a la cría, guarda y adiestramiento de perros. Recientemente ha iniciado una nueva línea de negocio consistente en la formación de personas físicas sobre adiestramiento de perros, según el plan de formación aprobado por Real Decreto 1037/2011, por el que se complementa el Catálogo Nacional de Cualificaciones Profesionales, mediante el establecimiento de siete cualificaciones profesionales de la familia profesional Seguridad y Medio Ambiente. En concreto, sus cursos cubren el temario "Técnicas de adiestramiento de base aplicadas a perros". La organización y gestión del curso se realiza en las instalaciones de la empresa, con personal tanto propio como externo mediante contratos a profesores especialistas en distintas materias. En todo caso, la consultante es la ofertante del servicio formativo.
El centro directivo señala:
6.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o a la Comunidad Autónoma correspondiente.
En vistas de lo anterior faltaría por determinar si los cursos formativos impartidos por la entidad reclamante está encuadrado dentro de los planes de estudio antes citados.
SÉPTIMO.- A los efectos anteriores se hace preciso examinar la normativa reguladora aplicable al caso y su correlación con la actividad desempeñada por la entidad.
1) ORDEN ENS/34/2014, de 5 de febrero, por la que se actualizan y se incluyen diversas cualificaciones profesionales y los correspondientes módulos formativos en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña y en el Catálogo Modular Integrado de Formación Profesional.
En dicha Orden publicada en el Diario Oficial de la Generalitat de Catalunya se establecen las cualificaciones profesionales y los correspondientes módulos formativos que se incluyen en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña y del Catálogo Modular Integrado de Formación Profesional, incluyéndose en el mismo el curso de "Adiestramiento de base y educación canina" (código SM-2-531-2) dentro de la familia profesional de "Seguridad y medio ambiente" (a nivel nacional correspondería con la SEA531-2 Adiestramiento de base y educación canina").
De acuerdo a la referida normativa de la Generalitat de Catalunya, en concreto en el seno del catálogo de curso del Institut Català de Qualificacions Professionals, dicho curso tiene por objeto:
"Ensinistrar al gos amb tècniques d'aprenentatge i modificar conductes no desitjades per aconseguir la convivència social, d'acord amb allò requerit pel seu amo i/o persona responsable, així com, realitzar cures higièniques i prestar primers auxilis al mateix, tenint en compte els riscs laborals i el benestar animal."
Se distinguen cuatro unidades de competencia según la anterior definición y cuatro módulos formativos:
MF_2-1741-1111_2 Tècniques d'ensinistrament de base aplicades a gossos - 150 horas - Nivel 2
MF_2-1742-1111_2 Modificació de conductes no desitjades a gossos - 90 horas - Nivel 2
MF_2-1743-1111_2 Cures higièniques aplicades a gossos - 30 horas - Nivel 2
MF_2-1744-1111_2 Primers auxilis aplicats a gossos -60 horas - Nivel 2
Pues bien, examinada la página web de la entidad reclamante podemos observar las siguientes notas:
XZ es un equipo formado por etólogos, veterinarios, biólogos y educadores caninos que llevan años de experiencia en el tratamiento de problemas de conducta, educación canina, adiestramiento de perros de trabajo (detección, rescate, perros de asistencia, terapia asistida y formación de nuevos profesionales.
Formación: Nuestra formación tanto para nuevos profesionales como para profesionales que actualmente ya están ejerciendo- se basa en la Educación Canina en Positivo y la Etología, contando con un equipo de formación contrastado y organizando seminarios a los que los ponentes son Etólogos, Biólogos y Educadores de gran prestigio internacional.
Educación/Adiestramiento: nuestros educadores llevan años colaborando con diferentes centros veterinarios, tiendas especializadas, asociaciones, centros de acogida y particulares, con una metodología de trabajo que nos ha aportado grandes resultados entre nuestros clientes . Tratamos educación básica, agresividades, fobias, miedos, ansiedad por separación, conductas destructivas, clases para cachorros
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Y dentro de los cursos se hace referencia, entre otros, a: Educador canino profesional (adaptación a la cualificación profesional) de 380 horas; educación canina en positivo (adaptación a la cualificación profesional) de 150 horas; Primeros auxilios en perros (60 horas), etc.
Los distintos cursos ofertados coinciden en su descripción y contenido con el descrito en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña.
2) Real Decreto 548/2014, de 27 de junio, por el que se establecen cinco certificados de profesionalidad de la familia profesional Seguridad y medio ambiente que se incluyen en el Repertorio Nacional de certificados de profesionalidad.
En dicho Real Decreto el artículo 2 establece:
Artículo 2. Certificados de profesionalidad que se establecen.
Los certificados de profesionalidad que se establecen corresponden a la familia profesional Seguridad y medio ambiente y son los que a continuación se relacionan, cuyas especificaciones se describen en los anexos que se indican:
Familia profesional: Seguridad y Medio Ambiente.
(...)
Anexo III. Adiestramiento de base y educación canina-Nivel 2.
(...)
De nuevo, la descripción del citado certificado profesional coincide plenamente con el certificado descrito en el Catálogo de Cualificaciones Profesionales de Cataluña
OCTAVO.- Por lo que se refiere a los argumentos vertidos por la oficina gestora, los mismos se contienen en la resolución del recurso de reposición, puesto que en el acuerdo de liquidación se concluía que "según la página oficial de la Consejería de Educación de la Generalitat de Catalunya http:queestudiar.gencat.cat/es/index-old.html no consta como actividad educativa el adiestramiento de perros, concluyendo que no se considerará como actividad sujeta y exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.9º".
Dichos argumentos, en esencia, son los siguientes:
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Incongruencia en la conducta del contribuyente a efectos de la aplicación del impuesto: "se observa una conducta errática del contribuyente, ya que durante los dos primeros trimestres del ejercicio 2017 su facturación a clientes se encuentra gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Posteriormente se observa que el contribuyente deja de repercutir el correspondiente impuesto, emitiendo facturas exentas de acuerdo con el artículo 20.Uno.9º" y asimismo "atendiendo al examen de la página web www… , se aporta imágenes por este órgano decisor en las que se observan que los servicios prestados por el contribuyente van grabados con IVA".
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No aportación de certificaciones académicas: "los cursos impartidos son incompletos y no dan derecho a la certificación de enseñanza reglada establecido por la ley al incumplir el mínimo de horas establecido (de 330 a 380 horas) que origina la exención" y "no se demuestra fehacientemente la certificación de cursos de formación profesional ni la realización de prácticas realizados de acuerdo con el artículo 35 sobre Prácticas obligatorias y en alternancia publicado en el BOE 10/07/2015 Núm. 164 Viernes 10 de julio de 2015 Sec. I. Pág. 57517 5 para la formación profesional en Cataluña".
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Inexistencia de una educación exclusivamente docente: "en la descripción de las actividades ofertadas por dicha sociedad a través de su página web describen los diferentes métodos para educar y modificar el comportamiento de los animales, tratamiento de problemas de conducta, educación canina, adiestramiento de perros de trabajo en diversas actividades. Por tanto, se considera que no se actúa sobre una educación dirigida exclusivamente docente de las mencionadas en el artículo 20.UNO.9º consideradas como exentas".
Por lo que se refiere a la señalada incongruencia, la misma no resulta determinante de la exención o no exención de la actividad al impuesto. Incluso podría darse el caso que determinadas actividades realizadas tuvieran la condición de no exentas y otras de exentas, o sencillamente reflejar las dudas interpretativas que envuelven a la actividad desarrollada, de la que, inicialmente, la propia oficina gestora negó, de forma errónea, que estuviera incluida en los planes de estudio de la Comunidad Autónoma.
En cuanto al segundo aspecto, la no completud del curso formativo, en esta sede la entidad ha desvirtuado tales argumentos constando la presentación de los convenios de prácticas, la acreditación de las prácticas realizadas por los alumnos así como el resguardo de la entrega de títulos. Resulta de relevancia señalar que, si bien dicha documentación se aporta en esta sede la jurisprudencia del Tribunal Supremo en Sentencias de 20 de abril de 2017 (rec. de casación para unificación de doctrina 615/2016) y de 10 de septiembre de 2018 (rec. 1246/2017) ha establecido la necesaria valoración de las pruebas aportadas en vía de revisión sea de recurso de reposición o económico-administrativa afirmando que:
"(...) la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2010 ( cas. 9779/2004 ). Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...) Como se ve, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
(...)
en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.» Este último inciso - <<a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite>> - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
(...)
Por lo tanto asistía, la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo. La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse. Corolario de todo lo expuesto es que resulta procedente la aportación de elementos de prueba en vía contenciosa cuando previamente no se había aportado documentación en sede del procedimientos administrativo de gestión".
Por lo demás hay que insistir que los argumentos desestimatorios de la exención fueron planteados en su integridad en la resolución del recurso de reposición por lo que la documentación para rebatir los argumentos en ella contenidos únicamente podían ser aportados en esta sede.
El último argumento señalado no resulta válidamente acreditado y es desvirtuado del contenido de la propia web de la entidad. En cualquier caso el acuerdo adolece de una falta de análisis suficiente sobre el conjunto de actividades realizadas por la entidad en el ejercicio objeto de regularización, basándose en presunciones que no resultan suficientemente acreditadas, como es el examen de cada uno de los cursos organizados o la propia "transmisión de conocimientos" que en términos comunitarios supone la impartición de los distintos cursos realizados en el adiestramiento de perros.
NOVENO.- En consecuencia de la documentación aportada y de los hechos que constan en el expediente los servicios prestados por la reclamante consistente en la impartición de cursos de adiestramientos de base y educación canina deben calificarse como sujetos y exentos, procediendo por tanto a la anulación del acto impugnado.
DÉCIMO.- En cuanto a las sanciones impuestas, el que este Tribunal haya anulado la liquidación, de la que traen causa las sanciones, condiciona necesariamente el cauce último que deba seguirse, careciendo de sentido pronunciarse sobre la adecuación o no de tales acuerdos. Las sanciones tienen su origen en una previa liquidación que sirvió para comunicar la apertura de los correspondientes expedientes sancionadores y que fue objeto de impugnación, habiéndose pronunciado este Tribunal en el sentido de entender que procede su anulación, la consecuencia inmediata no puede ser otra que dejar sin efecto las sanciones al haber quedado las mismas sin fundamento sobre las que aplicarse, dada la falta de deuda tributaria adicional reconocida.