En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da respuesta la presente resolución fueron interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 y 2013 e imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 19.020,98 euros (la de mayor importe, sanción 2013)
Referencias: A23 ...5 (liquidación previa); A23 ...4 (liquidación global); A23 ...4 (sanciones).
Liquidaciones: … (liquidación previa); ... (liquidación global); ... (sanciones).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general iniciadas a la obligada el 11.11.2016 respecto del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio de 2012 y 2013, fueron extendidas el 9.3.2018 dos Actas de disconformidad por IRPF 2012-2013:
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A02 ...5, para recoger la propuesta de regularización de rendimientos del capital mobiliario derivada de la comprobación del valor de mercado de la cesión de uso de una vivienda en DIRECCIÓN_1 (propiedad de XZ SL y TW SL, usada por Dña. Bqx, hija de la aquí reclamante) y de otra en MUNICIPIO_1 (propiedad de la entidad XZ SL, vivienda usada por el padre de Dña. Axy).
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A02 ...4 respecto de la totalidad de ajustes (además de los anteriores, los rendimientos del trabajo no declarados obtenidos principalmente de QR SL, que desviaba fondos a D. Cqp y Dña. Axy mediante la simulación de una actividad de XZ SL y TW SL, en ocasiones con interposición de NP SL, cuando ambas entidades, sin infraestructura de medios conocida y sin prueba de lo facturado, se dedicaban a satisfacer con los fondos recibidos necesidades privadas de los miembros de la familia: viviendas, vehículos, embarcaciones, gastos de la esfera personal como restaurantes, regalos,...).
Dichas Actas dieron lugar al dictado el 8.5.2018 de sendos Acuerdos de liquidación provisional, notificados el mismo día 8.
SEGUNDO.- La regularización inspectora se inserta en las actuaciones seguidas a una serie de sujetos vinculados: D. Cqp, su cónyuge Dña. Axy, sus hijas Dña. Dqx y Dña. Bqx y las entidades vinculadas QR SL (participada al 50% por D. Cqp y Dña. Axy y administrada por el primero); QM SLP (participada directamente en un 75,02% por D. Cqp, igualmente administrador único, correspondiendo el resto de participación a QR SL); NP SL (participada en un 75% por Dña. Axy, que era su administradora, en un 10% por cada una de sus dos hijas y en un 5% por D. Cqp); TW SL (participada en un 54,03% por Dña. Axy, administradora única, y en un 22,99% por cada una de sus hijas) y XZ SL (propiedad al 50% de D. Cqp y Dña. Axy, administradores mancomunados).
Como ya hemos indicado, en síntesis, se consideró acreditado que las entidades que generaban fondos a través de actividades económicas eran principalmente las dos primeras ("La actividad de QR SL consiste en la prestación de servicios financieros y contables, declarando una cifra de negocios de 959.373,52 euros en 2012 y de 734.608,66 euros en 2013, y siendo realizada por Cqp, su personal y el facilitado por QM SLP, entidad que facturó 369.558,59 euros en 2012 y 405.784,83 euros en 2013. Ambas entidades comparten domicilio y la denominación "Q" es la utilizada por la entidad en su portal de internet"), siendo que tanto XZ (con el mismo domicilio que las anteriores) como TW (domiciliada en la vivienda familiar) simulaban el desarrollo de actividades para desviar fondos hacia ellas (de hecho ninguna de ellas tenía ingresos procedentes de terceros) con los que satisfacer necesidades de la familia. Igualmente fueron utilizadas tales entidades para la cesión de inmuebles en el entorno familiar (a una de las hijas y al padre de Dña. Axy) por importes inferiores al valor de mercado de las cesiones.
TERCERO.- Frente al primero de los Acuerdos de liquidación dictados fue promovida el 14.5.2018 tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC), que dio lugar al dictado el 29.11.2018 de una nueva liquidación provisional, notificada en fecha que no consta en el expediente, afirmando la reclamante en su escrito de interposición de la reclamación que le fue notificada el 10.12.2018. Fue minorado el ajuste relativo al valor de la cesión de uso de la vivienda de DIRECCIÓN_1, no así el de la de MUNICIPIO_1 porque la valoración del perito tercero en este caso fue superior al comprobado administrativamente. Por ello los ajustes del capital mobiliario relativos al inmueble de DIRECCIÓN_1 de 1.069,05 euros en 2012 y 25.053,53 en 2013 fueron sustituidos por otros de 709,22 euros y 19.133,71 euros, respectivamente, manteniéndose los relativos a la vivienda de MUNICIPIO_1 (17.993,00 euros en 2012 y 18.479,00 euros en 2013), resultando un total ajustes rendimientos del capital mobiliario de 18.702,22 euros en 2012 y 37.612,71 euros en 2013.
CUARTO.- Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto, fueron incoados el 28.5.2018 sendos procedimientos sancionadores abreviados:
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A51 ...5, relativo a la comprobación a valor de mercado (no obra en el expediente ni dicha propuesta ni el Acuerdo de 27.6.2018 por el que "se dejó sin efecto la propuesta A51- ...5, por haberse iniciado cuando ya había sido suspendido el plazo para ello, en aplicación del artículo 135.1 de la Ley General Tributaria, tal y como se notificó al contribuyente el día 29 del mismo mes", según reza la propuesta que identificamos a continuación. No consta que tras la TPC se haya tramitado un nuevo procedimiento sancionador.
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A51 ...4 por la totalidad de ajustes, que tras la notificación el 8.10.2018 de una nueva propuesta (eliminando la deducción de las sanciones previas no impuestas) dio lugar a un Acuerdo de 26.11.2018 notificado el 7.12.2018 por el que se imponían dos sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias muy graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003. La base de sanción fue calculada teniendo en cuenta los ajustes del capital mobiliario anteriores a la TPC (19.062,05 euros en 2012 y 43.532,53 euros en 2013).
En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, el Acuerdo sancionador dictado motiva:
"En nuestro caso, las cantidades dejadas de ingresar derivan de la no declaración de determinadas rentas, siendo la principal obligación de todo sujeto pasivo del IRPF el declarar la totalidad de la renta obtenida en cada período impositivo, cuantificándose de conformidad con lo que dispone la respectiva norma.
Que Axy es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha quedado suficientemente probado en el procedimiento de comprobación e investigación. Tal y como hemos visto en los Antecedentes de Hecho, el obligado tributario no declaró parte de las rentas obtenidas, entre las que podemos diferenciar:
- Rendimientos del trabajo percibidos mediante los pagos de QR SL a NP SL, XZ SL y TW SL: En el acuerdo de liquidación se consideró probado que los beneficiarios últimos de dichos pagos eran AXY y su cónyuge, quienes habían simulado una relación contractual entre las sociedades indicadas con el único fin de ocultar la relación existente entre QR SL y Axy y su cónyuge, y así eludir la tributación real que correspondía al obligado tributario por las rentas regularizadas.
Si el contribuyente diseñó y configuró las relaciones aparentes entre las sociedades, en las que tenía un poder de decisión fundamental, con el único objeto de reducir de forma ilícita la tributación de parte de sus rentas, amparándose para ello en la facturación aportada ante la Inspección cuyo contenido se ha visto que no era cierto, al no corresponderse con pagos por entregas de bienes o prestaciones de servicios entre las entidades sino tratando de aparentar ante un tercero como la Hacienda Pública la realidad del negocio ficticio, de forma evidente se pone de manifiesto una conducta que debe calificarse como dolosa.
- Rendimientos del trabajo por gastos personales sufragados por la sociedad NP SL: De las actuaciones inspectoras seguidas ya con la mencionada entidad, en la que el obligado tributario era el único administrador y poseía el 75% de su capital, se regularizaron las cuotas del régimen de autónomos de la Seguridad Social de Axy, al tratarse de un gasto de carácter personal. Tal y como se ha puesto de manifiesto en los procedimientos de comprobación e investigación, mediante la conducta descrita el obligado tributario logró no tributar por la totalidad de la renta que obtuvo. Es decir, mediante la indebida deducción de gastos en NP SL, el sujeto pasivo dejaba de declarar parte de los rendimientos del trabajo, percibidos mediante el pago de sus gastos correspondientes a las indicadas cuotas por parte de la entidad, siendo conocedor de los hechos descritos pues se beneficiaba de forma bien directa de los gastos indicados. Así pues, vistas las consecuencias de la actitud mostrada por el contribuyente, debemos apreciar culpa en la misma.
- Rendimientos del capital mobiliario como socio de TW SL y XZ SL: Los rendimientos del capital mobiliario regularizados se corresponden con haber alquilado un inmueble a una hija a un precio sensiblemente inferior al de mercado, o estar disfrutando de una vivienda en la localidad costera de MUNICIPIO_1 sin satisfacer ningún alquiler ni declarar la renta correspondiente.
Que estas prestaciones regularizadas constituyen una fuente de renta, como rendimiento del capital mobiliario, queda fuera de toda duda, según se desprende de la regularización tributaria practicada. Además, disfrutando de forma directa de tales rendimientos no se puede negar que el obligado tributario fuera conocedor de que estaba obteniendo de este modo una renta y que debía someterla al gravamen del Impuesto, junto a las restantes rentas obtenidas a lo largo del año.
Así, al no declarar el obligado tributario los rendimientos correspondientes, se pone de manifiesto la culpabilidad en su conducta, eludiendo sus responsabilidades como sujeto pasivo del impuesto personal y directo que grava la renta de las personas físicas.
Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, circunstancia que, unida a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción...".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados la obligada interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas: el 30.5.2018 la nº 08/05236/2018 contra la liquidación global (la referencia citada ha sido reservada para 2013, desglosándose la nº 08/15282/2018 para el ejercicio 2012) y el 19.12.2018 las reclamaciones nº 08/12619/2018 y 08/12620/2018, respectivamente frente a la liquidación derivada de la TPC y contra el Acuerdo sancionador (las referencias 08/15283/2018 y 08/15284/2018 han sido desglosadas, respectivamente, para 2012). Tales reclamaciones han sido acumuladas por imponerlo los arts. 230.1 a) y d) y 212.1 Ley 58/2003.
Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que ha formulado alegaciones en fechas 7.11.2019, 15.1.2020 y 10.3.2020, mediante escritos que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados argumentando, en síntesis:
-Frente a la simulación: Tras hacer un resumen de los antecedentes procedimentales y de explicar la operativa de la actividad de las distintas personas físicas y jurídicas vinculadas, se afirma en síntesis la improcedencia de considerar simulada la operativa regularizada, aludiendo además a determinadas incoherencias en los ajustes practicados (relativas a los importes cobrados de XZ SL y NP SL y a los traspasos entre QR y NP, que en parte considera préstamo y en parte destinados a pagar la nómina de la reclamante, y ya declarados; no se ha admitido el gasto regularizado en QR, y otros argumentos que analizaremos al abordar esta cuestión).
-Contra la valoración de las cesiones de uso de viviendas: Se argumenta en síntesis la improcedencia de gravar rendimientos del capital mobiliario a quien no ha utilizado el inmueble, no procediendo por la vivienda de DIRECCIÓN_1 ajuste secundario según la Sentencia del TS de 2014 que cita. Se alegan cuestiones relativas a la incorrección de la valoración de las cesiones: la de la vivienda de MUNICIPIO_1 aludiendo a los términos del contrato de alquiler con opción de compra suscrito, "la Inspección no ha tenido en cuenta la singularidad del contrato, deducidas de su clausulado, y que lo diferencian de un contrato de arrendamiento común", y la vivienda de MUNICIPIO_1 igualmente se alega que la Inspección omite el contrato de constitución de un usufructo vitalicio en 2001 a favor del padre de la reclamante. Se argumenta igualmente que en ambos casos no se visitaron los inmuebles por los peritos. Finalmente se opone el efecto preclusivo que tienen las actuaciones que por IVA 2012 y 2014 realizaron los órganos de Gestión Tributaria a XZ, que a juicio de la parte dieron por buena la operativa con la vivienda de DIRECCIÓN_1, no pudiendo irse contra los actos propios.
-Frente al acto sancionador: Se reiteran, con ausencia del elemento objetivo de las infracciones, los argumentos que se han expresado contra las liquidaciones, afirmando además la no concurrencia de elemento subjetivo de culpabilidad. Añade que se ha tenido en cuenta el ajuste anterior a la minoración resultante de la TPC, con incumplimiento de lo dispuesto en el art. 135.1 Ley 58/2003, y según la parte dicha circunstancia provoca la caducidad del procedimiento sancionador. Se alega incorrecta graduación de las sanciones, porque respecto de los ajustes por valoración se calificaron inicialmente las infracciones como graves y posteriormente en el Acuerdo aquí analizado se califican como muy graves, efecto que se achaca a la "unificación" de las dos sanciones. Niega a su vez que las facturas falsas deban incidir en sus sanciones (en su caso deberían eliminarse los ingresos en NP y los gastos en QR). Y en cuanto al perjuicio económico, alude igualmente a su incorrección debido a que se ha tomado en cuenta el ajuste anterior a la TPC.
SEXTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal, en fecha 26.6.2020 fue estimada la reclamación nº 08/00179/2019 y acumulada interpuesta por Dña. Dqx contra la liquidación y sanción inspectoras por IRPF 2012-2013, declarando incorrecto el ajuste de rendimientos del capital mobiliario, como socia de TW SL, por la cesión de la vivienda de DIRECCIÓN_1 a Dña. Bqx, que era también socia de la entidad TW, entidad copropietaria del inmueble.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si procede la regularización de rendimientos del trabajo efectuada basada en la simulación declarada y si la misma ha sido correctamente cuantificada; 2) si ha lugar a la valoración a mercado de las cesiones de inmuebles de DIRECCIÓN_1 y MUNICIPIO_1, y si la regularización derivada de tales valoraciones es correcta; 3) si existen actuaciones previas que impidan la regularización relativa al inmueble de DIRECCIÓN_1, por aplicación del principio de respeto a los actos propios invocado y 4) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- El primer grupo de alegaciones se refiere a la simulación de la que derivan los rendimientos del trabajo regularizados, formulándose quejas tanto de la aplicación de la institución a la operativa regularizada como de la cuantificación del resultado de su aplicación.
La simulación se refleja como cláusula antifraude general en el art. 16 LGT, sin definición de la misma, recogiendo únicamente su aplicabilidad en el ámbito tributario, los efectos en caso de concurrencia (apartados 1º y 3º) y la declaración por la propia Administración Tributaria (apartado 2º). A partir de tales mimbres, ha de acudirse a la construcción de simulación originada en el Derecho civil: creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (lo disimulado en la simulación relativa) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico, en la simulación absoluta. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado. En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios. En tal sentido, el Tribunal Supremo, y tal apreciación tiene relevancia en el presente caso, ha reiterado últimamente para la interposición de sociedades (Sentencias de la Sección 2ª de su Sala 3ª de 11.12.2020, casación nº 872/2019, FDº 3º, y 17.12.2020, casación nº 5977/2018, FDº 3º) que la ausencia de causa se identifica en la innecesariedad de la entidad, afirmando la primera que "[e]stamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional", y la segunda "[l]a carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único)", lo cual se relaciona con lo declarado en la STS 17.12.2019 (casación nº 6108/2017) cuando recuerda que no es incompatible la admisión de sociedades con la ilegal utilización de las mismas.
QUINTO.- Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi", la defraudación tributaria, debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia: habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así, como razona la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de los Contencioso-Administrativo del TSJ Cataluña de 27.2.2020 (recurso nº 1063/2018), FDº 3º:
"...en los supuestos de simulación no resulta generalmente asequible una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que los contratantes simulan de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia...la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente sólo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales casos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria...".
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:
"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.
(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".
Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.
Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."
A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.
En el mismo sentido, la Sentencia de 30.1.2018 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sienta como requisitos de la prueba indiciaria los siguientes (FDº 2º):
"a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia".
Finalmente, antes de pasar a analizar los concretos indicios tenidos en cuenta por la Inspección para declarar la simulación de la intervención de determinadas entidades de la familia qx, hemos de indicar que el análisis fragmentario y deshilachado de cada uno de los indicios que contiene algún pasaje de las alegaciones, si bien puede considerarse fruto del legítimo derecho a la defensa, no constituye un modo racional de abordar el análisis del cuadro probatorio, que corresponde contemplar como un conjunto.
SEXTO.- Sentado lo anterior, los hechos acreditados más relevantes son los siguientes (respecto de las participaciones y administración de las distintas entidades nos remitimos a lo relatado en el expositivo):
-D. Cqp era economista y asesor fiscal y Dña. Axy bióloga de profesión, estaban casados y tenían dos hijas, Dña. Bqx y Dña. Dqx. Ambos cónyuges declaraban percibir rendimientos del trabajo de entidades con ellos vinculadas, de cuantía escasa (rendimientos brutos de 24.348,04 euros en 2012 y 28.339,36 euros en 2013 D. Cqp, y 28.172,36 euros en 2012 y 22.767,24 euros en 2013 Dña. Axy) habida cuenta de que la entidad que desarrollaba principalmente la actividad, QR SL, declaró cifras de negocio de 959.373,52 euros en 2012 y de 734.608,66 euros en 2013.
-La actividad desarrollada por QR SL (servicios financieros y contables, en adelante ...) por la que facturó tales importes se desarrollaba, según la Inspección y no existe en ello discrepancia, por el matrimonio y el personal con el que contaba, además de recibir facturación de QM SLP, en adelante ... ("El único cliente de QM SLP declarado en el Modelo 347 (operaciones con terceros) ha sido QR SL, con una facturación de 369.558,59 euros en 2012 y 405.784,83 euros en 2013. El concepto de la facturación es "honorarios por los servicios prestados durante el mes de ...;". Según anexo que acompaña a cada factura para el cálculo del importe de la misma, se indica el nombre de las personas que han trabajado, el número de horas de cada una, así como el precio por hora. En el mismo anexo se añade que el importe es por "asesoramiento fiscal, contable y mercantil prestado a clientes de QR SL por profesionales de QM SLP". QM SLP, según datos declarados en los resúmenes anuales de Retenciones sobre rendimientos del trabajo personal, contaba con 11 personas en 2012 y 13 en 2013, pagando unas retribuciones del trabajo en total de 306.828,86 euros y 236.601,29 euros respectivamente"). Por tanto QR y QM actuaban como una unidad, compartían sede de actividad en la DIRECCIÓN_2 y denominación en la página web, como "Q". Contaban con NP (funciones de gestoría), con el mismo domicilio de actividad y sin personal empleado, que facturaba a los clientes de la asesoría directamente, aparte de las facturas emitidas a QR que han sido declaradas falsas, debido a la falta de acreditación de lo alegado: "Obsérvese que la factura que emite NP SL al cliente contempla únicamente el servicio de tramitación de la documentación, sin que incorpore ningún servicio de tipo jurídico ni de asesoramiento. Dichos servicios son facturados paralelamente por QR SL. Por tanto, NP SL se limita a hacer los trámites que podría hacer cualquier gestoría vinculada a una notaría. En ese caso la notaría cobraría una minuta, y la tarea realizada por la gestoría sería un coste adicional e independiente, pues de forma similar trabaja NP SL con respecto a QR SL. Las facturas que emite NP SL a QR SL tienen como finalidad que la primera se resarza del menor precio facturado por sus servicios a clientes de la segunda. Lo cual sucede por indicación de QR SL, en ocasiones en los que los honorarios de ésta, por su intervención cubren en exceso el servicio realizado." Dicha justificación se ha intentado explicar ante este Tribunal cambiando la misma, aludiendo ahora a que se trataría de una refacturación a QR del sueldo de Dña. Axy, pero dicha afirmación no está acreditada, ni obra el Acuerdo en que dice basarse. Por tanto, la explicación según la cual el dinero salía de QR hacia NP y de ésta hacia XZ para concluir satisfaciendo las necesidades privadas de los socios resulta plausible, y acorde con el resultado del resto de pruebas.
-En tal esquema productivo entran dos entidades de la familia, TW y XZ, como medio de desviar fondos y utilidades a los miembros de la familia (ambas adquirieron y promovieron las viviendas en DIRECCIÓN_1 de las hijas, participación de 46,32% TW y 53,68% XZ, para lo cual suscribieron en 2009 un préstamo de 2.191.604,00 euros a devolver en 30 años), bien directamente bien encubiertos en la emisión de facturas falsas a las entidades anteriormente indicadas:
a) TW, constituída en 2009 y dada de alta en "otros servicios independientes n.c.o.p.", estaba domiciliada en la misma vivienda del matrimonio, en la DIRECCIÓN_3, sin personal empleado ni infraestructura conocida alguna.
Emitió facturas a NP en 2012 por 35.700 euros por "apoyo y atención de gastos por su cuenta" y "búsqueda y selección de personal", que la propia entidad reconoció no responder a operaciones reales (salvo la refacturación de una atención a clientes de 3.200 euros). Había declarado en 2012 un resultado de explotación de 104.206,82 euros (compensado en su mayor parte con resultados financieros negativos) que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras a la mayor parte de las partes vinculadas, el 23.11.2016 solicitó que fuera rectificado por ser "anticipos de clientes por servicios futuros que, al final, no llegaron a prestarse ni a cobrarse".
También emitió facturas (1.818,18 euros en 2012 y 12.600,00 euros en 2013) a Dña. Bqx por el alquiler de su porcentaje de la vivienda, y repercutió a XZ gastos de las viviendas.
Como gastos, TW dedujo exclusivamente los correspondientes a las viviendas de las hijas y en 2012 un importe de 1.861,02 euros por "facturas emitidas por ... y la joyería ..., en las que figura como concepto "regalos empresa" y "cadena"".
Del análisis de sus cuentas bancarias resulta que había recibido 61.771,00 euros en 2012 y 47.345,30 euros del resto de sujetos del grupo, principalmente de QR, para la que prestaban sus servicios los cónyuges.
b) XZ, constituida en 1991 y dada de alta en "servicios financieros y contables", estaba domiciliada en la sede de la actividad en la DIRECCIÓN_2, sin personal empleado ni infraestructura conocida alguna. Sus activos eran la participación en las viviendas de las hijas y la vivienda en MUNICIPIO_1 usada por el padre de Dña. Axy.
Declaró percibir ingresos de QR (52.111,96 euros en 2011; 91.611,96 euros en 2012 y 48.062,07 euros en 2013), NP SL (10.000 euros en 2011 y 12.000 euros en 2012), QM (91.500 euros en 2011), TW (3.500 euros en 2012) y Dña. Bqx por el alquiler de su porcentaje de la vivienda (11.268,18 euros en 2012 y 12.600 euros en 2013).
Sobre las facturas emitidas a QR, que correspondía a un 20% de las facturas emitidas por ésta, decláró que eran servicios de carácter comercial: "XZ SL viene percibiendo de QR SL desde antes del 2010, derechos económicos (comisiones) que se calculan en función de los honorarios que QR SL factura a determinados clientes. La titularidad de dichos derechos corresponde a XZ SL, bien por generación propia (captación del cliente o presentación del mismo), bien por haberlos obtenido por cesión de terceros. En todos los casos la generación de los citados derechos es anterior al 2010. Las facturas de estos derechos han sido objeto de revisión por los órganos de Gestión de la AEAT, en los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2014, con ocasión de revisiones del IVA hechas en sede del emisor XZ SL, sin que hayan dado lugar a ningún tipo de regularización."
La existencia de tales derechos de cobro de clientes no fue acreditada mediante la prueba de gestión alguna, teniendo en cuenta que no tenía otro personal que los mismos socios que QR, el matrimonio qx, que el contrato que luce fecha de 1998 aportado nada acredita y que XZ no tiene contabilizado activo intangible alguno.
El concepto de las facturas emitidas a NP SL fue "anticipos y previsiones de honorarios por colaboraciones en la presentación de documentación en el Registro Mercantil". XZ SL, a pregunta de la Inspección por una de las facturas, manifestó que las gestiones fueron efectuadas por el matrimonio.
Las facturas emitidas a QM tienen como concepto "Anticipo de honorarios por servicios profesionales de colaboración en el asesoramiento de clientes". Según manifestó a la Inspección, los servicios no se llegaron a prestar.
Finalmente, a TW le repercutió algún gasto de las viviendas de las hijas.
En cuanto a la estructura de gastos, XZ deducía retribuciones a D. Cqp (6.000,48 euros en 2012 y 3.750,12 euros en 2013) y Dña. Axy (14.499,96 euros en 2012 y 3.874,98 euros en 2013), así como un seguro de protección sanitaria de ambos y sus hijas (unos 6.000 euros al año); gastos de cuatro automóviles; gastos por dos embarcaciones; gastos de las viviendas de DIRECCIÓN_1 y MUNICIPIO_1; gastos de teléfono, aparcamiento por Dña. Dqx; restaurantes, aparcamientos, compra de combustible y productos varios (relojes, corbatas, marroquinería...;) y gastos que no han sido justificados.
Del análisis de sus cuentas bancarias resulta que había recibido 202.367,84 euros en 2012 y 142.131,58 euros del resto de sujetos del grupo, principalmente de QR, para la que prestaban sus servicios los socios.
-Puede observarse que la salida de fondos de las sociedades operativas hacia los socios era la única causa de la cadena de refacturaciones en la que participaban las entidades citadas, siendo injustificadas, a la vez que en ocasiones completamente incoherentes y carentes de cualquier racionalidad, las explicaciones de la parte que tratan de vestir de normalidad una operativa a todas luces anómala: así, se afirma en las alegaciones de forma críptica que "Con la finalidad de que los acuerdos entre QR Y NP SL, relativos a la refacturación de la retribución de Dña. Axy...no se viera alterado por ningún concepto, se decidió que los exiguos ingresos que pudiera obtener NP SL fueran refacturados por XZ SL, para que ésta última los destinara así mismo a retribuir a Dña. Axy". Lo sencillo, lo natural, lo no forzado, es que la trabajadora sea retribuida por la entidad para la que presta servicios; lo increíble es que en vez de así, las partes convengan que sea QR la que retribuya a la trabajadora de NP (que según se declaró ante la Inspección era obligada a facturar a los clientes por debajo de lo que sería normal, desconocemos la causa) y que además por inexplicados motivos se diera entrada a la entidad fantasma XZ en la mecánica retributiva. No sólo tal cadena no se ha acreditado (nada existe pactado por escrito, siendo contraria al concepto de las facturas falsas emitidas y a las explicaciones inicialmente dadas ante la Inspección sobre tales conceptos facturados) sino que tal peregrina explicación tiene por objeto negar la mayor retribución obtenida (el dinero que desde QR pasaba por NP con destino a XZ estaba destinado a los socios, como dijimos) mediante el expediente de intentar confundir o identificar tal corriente monetaria con las retribuciones declaradas como procedentes de NP, identidad no acreditada.
La simulación declarada, identificada con la ausencia de causa como innecesariedad de la intervención de TW y XZ en la actividad desarrollada, siendo su presencia puesta al servicio meramente de la desviación de rentas hacia el consumo de los socios, resulta a nuestro juicio completamente acreditada, debiendo por lo expuesto desestimarse las alegaciones en sentido contrario formuladas.
SÉPTIMO.- Lo anteriormente razonado deja sin cobertura las alegaciones relativas a los concretos ajustes practicados: la regularización de los rendimientos del trabajo ha partido de los ingresos en cuentas bancarias de NP de dinero procedente de QR, con destino a XZ, descontando los importes de rentas ya declaradas y añadiendo importes no declarados (satisfacción por la entidad de cuotas de autónomos). No ha resultado acreditada, como hemos dicho, la tesis de que se trataba de rentas ya declaradas debido a la cadena de refacturaciones no acreditada. Tampoco resulta acreditado que una parte se tratase de un préstamo de QR a NP, no habiendo sido documentado ni en forma alguna acreditadas sus condiciones ni ningún dato al respecto. La documentación elaborada por la propia entidad perceptora resulta escasamente creíble.
No resulta ajustada a la realidad, finalmente, que no se haya admitido como gasto deducible en QR el mayor rendimiento del trabajo regularizado, como puede observarse en la página 33 del Acuerdo de liquidación A23 ...3 del I. Sociedades 2012-2013 dictado a tal entidad.
OCTAVO.- Respecto del ajuste por valoración de la cesión de inmuebles por XZ y TW, las cuestiones planteadas son de varios tipos: corrección de las valoraciones a mercado, existencia e individualización de las rentas y cuantificación del ajuste.
Respecto de lo primero, ha existido una TPC en que, tras la valoración administrativa fueron emitidos dictámenes periciales de valoración de la cesión de uso de las viviendas de DIRECCIÓN_1 y MUNICIPIO_1, tanto por el perito de la parte (en cuanto a DIRECCIÓN_1, "Vivienda alto standing en bloque aislado de construcción reciente con jardín comunitario y piscina, 3 plazas de garaje y 2 trasteros como anexos vinculados a la misma", éste valoró la renta en 182.160,00 euros por 2011-2014, muy cercana a la ofrecida por el perito tercero, 193.919,72 euros; respecto de MUNICIPIO_1, "vivienda unifamiliar aislada dispuesta en tres plantas diferentes, 2 de ellas sobre rasante y la tercera destinada a garajes y servicios de la vivienda semienterrada. Es de calidades y acabados altos y tiene una zona ajardinada plana con buenas vistas al mar. Totalmente acondicionada, con riego, alumbrado de parcela, jardinería y límite de parcela terminado", la renta ofrecida por el perito de la parte fue 90.000 euros, y la valoración de la AEAT 145.256 euros, inferior a la valoración del perito tercero,174.388,06 euros) como por el perito tercero. Ante este Tribunal no se ha aportado una nueva tasación, limitándose las quejas a los defectos de los informes inicial, inconducentes en cuanto se produzca la sustitución por la valoración del perito tercero, y el de éste. En los informes se han incorporado fotos cercanas de las viviendas y descripción de las calidades, por lo cual la ausencia de visita a los inmuebles no está acreditada (a mayores, el perito de la parte que visitó los inmuebles según se afirma no llégó a resultados muy alejados en el caso de DIRECCIÓN_1, como hemos visto). Las quejas respecto de la concreta valoración, tratándose de un tema de prueba, no pueden ser estimadas, siendo que la cuestión entre peritos fue resuelta en el seno de la TPC sin que ante este Tribunal se haya aportado dato alguno que permita separarse de las valoraciones citadas.
Sentado lo anterior, sobre la procedencia del ajuste derivado del ajuste secundario (a la misma conclusión se ha llegado en ocasiones en IRPF por la vía de valoración a mercado de rendimientos en especie) practicado conforme al art. 16.8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD Leg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), han de ser desestimadas las difusas alegaciones de la parte. Es cierto que la STS de 27.5.2014 (recurso nº 8/2009) anuló el art. 21.2.b) párrafo 2º RIS, pero no lo es menos que el art. 16.8 TRLIS subsiste, y que el Tribunal Supremo ha alterado las reglas de la carga probatoria que hasta fechas recientes se habían aplicado, pues tratándose de una cuestión fáctica, la de acreditar la existencia de una traslación patrimonial y su causa, la STS de 17.12.2020 (casación nº 6649/2017) ha sentado (FDº 3º):
"Finalmente, manifestamos que cuando se producen operaciones que no se valoran por su valor de mercado, como es el caso, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de quien recibe los bienes o servicios por un valor inferior al de mercado, en esta ocasión la sociedad. Habrá que distinguir dos situaciones, en función de que el socio tenga el 100 por 100 del capital o tenga un porcentaje inferior. La segunda situación es la que se produce en el presente recurso... procede fragmentar dicho desplazamiento patrimonial, de manera que el exceso de aportación que realiza el socio tendrá la consideración de ingreso para sociedad por cuanto el exceso aportado beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad.
La calificación fiscal en este caso sería como el de una donación y se trata como liberalidad, es decir ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No consideramos que se produzca en los términos expresados en el escrito de interposición de ..., la sobre imposición que denuncia.
Por tanto, declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente".
En el mismo sentido, STS 25.3.2021, casación nº 3567/2019, FDº 3º.
En definitiva, el art. 16.8 TRLIS habilita a presumir la existencia de renta en sede del socio que percibe la utilidad, y corresponde a la parte la acreditación de la inexistencia de transferencia patrimonial, por ejemplo por su restitución, o de una causa diferente en la referida transferencia, actividad probatoria que no se ha llevado a cabo, ni siquiera intentado, por la parte.
NOVENO.- Sentado lo anterior, cuestión distinta es qué socio ha obtenido la renta, extremo en que ha de darse la razón en parte a la aquí reclamante. La vivienda de DIRECCIÓN_1 pertenecía en parte (46,32%) a una sociedad de la que la usuaria cesionaria era socia; en el resto de porcentaje (53,68%), así como en la vivienda de MUNICIPIO_1, los usuarios no eran socios sino hija y padre de los socios, por lo cual resulta acorde con las reglas del sentido común entender que la utilidad era percibida por éstos que permitían su uso. Siendo así, respecto de la cesión de uso de la parte de vivienda de DIRECCIÓN_1 propiedad de TW a su socia Dña. Bqx, por coherencia y unidad de criterio hemos de declarar que sólo ésta obtuvo renta, como hemos declarado en la resolución identificada en el expositivo último, que razona:
"Expuesto lo anterior, procede valorar si el arrendamiento del inmueble por un valor inferior al de mercado a Bqx, determina la imputación a la aquí reclamante Dqx de rendimientos de capital mobiliario bajo el concepto de "utilidad" derivada de su condición de socio en los términos del artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006; "utilidad" que derivaría de su condición de socio de TW SL (se imputan las rentas en el porcentaje del 22,99%) y que se habría puesto de manifiesto con ocasión de que la reclamante por la parte en que participaba en la sociedad estaba poniendo a disposición de su hermana el uso del mismo por un precio inferior al de mercado, renunciando así a una renta que, al existir vinculación, debe quedar sometida a gravamen.
Lo que a juicio de este Tribunal se ha producido es un transferencia de fondos entre la sociedad TW SL y la contribuyente Bqx, que es quien se benefició del arrendamiento del inmueble a un precio inferior al de mercado, circunstancia que conllevaría implicaciones fiscales, pero en todo caso en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la contribuyente Bqx y en Impuesto sobre Sociedades de la entidad TW SL (de hecho en el procedimiento de inspección seguido contra la sociedad la Inspección le imputó un ingreso por la diferencia entre el valor de mercado del arrendamiento y el valor convenido con Bqx), pero no así en el marco de la imposición personal de la aquí reclamante cuando, como se ha dicho, no concurre prueba alguna que acredite que aquella ha obtenido, y por tanto, disfrutado del inmueble en cuestión, esto es, de un aprovechamiento o utilidad efectiva como manifestación de obtención de renta en los términos del 25.1.d) de la Ley 35/2006.
En definitiva, a juicio de este Tribunal no se puede concluir que se haya percibido por la reclamante una renta gravable susceptible de ser calificada de utilidades por la condición de socio (ambas partes coinciden en que la reclamante no fue quien disfrutó del inmueble). La prueba de la realización del hecho imponible corresponde a la Inspección (art. 105.1 LGT), y no media ningún tipo de indicio material que evidencie que la ahora reclamante como socia de TW SL (recordemos que la renta de capital mobiliario imputada se ajusta al porcentaje que la obligada tributaria ostenta sobre el capital social de TW SL), haya accedido a la cesión del bien objeto de valoración.
En conclusión, de acuerdo con todos los fundamentos, procede anular la regularización en la parte afectada por este aspecto, en tanto la reclamante no ha disfrutado en ningún momento del inmueble arrendado y en consecuencia no se puede entender acreditado que haya obtenido una utilidad efectiva como manifestación de obtención de renta en los términos del 25.1.d) de la Ley 35/2006.
Por tanto, una vez estimadas las alegaciones de la reclamante en este punto anulando la regularización efectuada por la Inspección, no procede pronunciarse sobre el resto de alegaciones planteadas por la misma".
En cuanto a las cuantías de los ajustes subsistentes, lo alegado no se refiere tanto al valor de mercado como al importe declarado, y resulta evidente la improcedencia de aceptar las alegaciones de la parte: la cesión de usos existe, no hay discrepancia en ello, y ha de valorarse a mercado, siendo indiferente la concreta articulación que en documentos privados han otorgado las partes: alquiler con opción de compra en el caso de DIRECCIÓN_1 (no consta ejercitada tal opción, en un contrato aportado cuyas circunstancias son la concesión a la hija de una opción por cinco años prorrogables hasta 15 a su voluntad, por la que sólo pagó 1.000 euros, tenidos en cuenta), siendo improcedente considerar como importe declarado la fianza (30.000 euros) que por su propia naturaleza debe ser objeto de restitución; en el caso de la vivienda de MUNICIPIO_1 no consta pago alguno, siendo increíble la constitución de un usufructo (no elevado a escritura pública ni registrado) incluso XZ pagaba la totalidad de gastos, incluso suministros, del inmueble, se dice a cambio de que el padre de Dña. Axy, jubilado y que no consta que realizase actividad alguna, le cediese derechos sobre clientes, explicación carente de una mínima credibilidad. El hecho de que en 2001 XZ pudiese declarar algún importe por tal operación no es óbice a la valoración a mercado regularizada.
DÉCIMO.- Finalmente, no puede admitirse el efecto preclusivo alegado por unas previas actuaciones -cuya documentación que se cita obra en el expediente- por IVA 2012 (comprobación limitada de contraste de libros registro con autoliquidaciones y de comprobación de requisitos formales de facturas, requerimiento de 24.10.2013 y liquidación de 25.2.2014) y 2014 (comprobación limitada de contraste de libros registro con autoliquidaciones, requerimiento de 14.3.2016 y resolución sin liquidación de 20.7.2016) que llevaron a cabo los órganos de Gestión Tributaria respecto de XZ, pues es evidente que tales actuaciones no tuvieron por objeto la valoración de operaciones vinculadas, tratándose de una mera comprobación formal. Añadidamente, sosteniendo que la ausencia de previa valoración a mercado no impide la posterior, mediante argumentos jurisprudenciales que hacemos nuestros, tiene declarado la RTEAR de Madrid de 25.2.2021 (RG 28/11836/2017 y acumuladas):
"CUARTO.- En primer lugar, la parte reclamante defiende que se ha vulnerado el principio de confianza legítima y de buena fe, en la medida en la que la Administración está actuando en contra de sus propios actos. Así, argumenta que la sociedad ya fue objeto de un procedimiento inspector respecto del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 y 2010, que finalizó mediante la incoación de actas de conformidad. Aduce que a pesar de que se comprobaron las mismas actividades y sujetos no se regularizó ninguna operación vinculada y que las rentas procedentes de la operación referente a D. V. V. se consideró devengada en 2009.
En este sentido, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.
No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec.Núm. 1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios. Para ello se deben aclarar algunas cuestiones, que ya fueron expuestas por la Administración en el acuerdo de liquidación:
- Efectivamente la sociedad ... fue objeto de un procedimiento inspector por el IS de los ejercicios 2009 y 2010. Sin embargo, en dicho procedimiento no se regularizó operación vinculada alguna, por lo que no existiría una actuación previa en este sentido...
En todo caso, la doctrina de los actos propios tiene su límite en la legalidad, y la Administración puede apartarse del precedente administrativo siempre que se motive y justifique, como se ha hecho en el presente caso. Así, en el supuesto del IS no existe una actuación previa en este sentido que vincule a la Administración, y en el caso del IVA de los ejercicios 2009 y 2010 se trata de un tributo diferente que en ningún caso puede vincular a la Administración respecto a las presentes actuaciones acerca del Impuesto sobre Sociedades".
Procede en consecuencia la anulación de los Acuerdos de liquidación impugnados, para que sean modificados en cuanto a la cesión de inmuebles, adaptando sus valores a la TPC y excluyendo el ajuste por la cesión de uso de la vivienda de DIRECCIÓN_1 en la parte correspondiente a TW SL.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo que se refiere al Acuerdo sancionador impugnado, las alegaciones formuladas en primer término se refieren a las incidencias procedimentales acaecidas, sin perjuicio de que ello tiene incidencia, a juicio de la parte, en otras de fondo (calificación de las infracciones y graduación por perjuicio económico). Sin perjuicio de lo que se dirá, no asiste la razón a la parte al alegar la caducidad del procedimiento sancionador seguido por infracción del plazo de 6 meses previsto en el art. 211.2 LGT, pues como indicamos en el expositivo el plazo del procedimiento del que derivan las sanciones impugnadas se inició el 28.5.2018 y concluyó el 26.11.2018 mediante el primer intento de notificación de la resolución, por tanto dentro del plazo máximo de resolución.
La totalidad de desajustes denunciados están relacionados con la tramitación de un procedimiento de TPC y un procedimiento sancionador que no tiene en cuenta el resultado de aquél. Al respecto tenemos declarado que el tipo de desajustes relacionados con una TPC y la cuantificación de sanciones sobre la previa liquidación se ha intentado paliar la nueva redacción del art. 135.1 LGT dada por el art. único.25 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, aplicable ratione temporis en este caso conforme a la DTª Única.5 de dicha Ley, disponiendo:
"la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.
En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación".
En el presente caso se dictaron y notificaron el 8.5.2018 dos liquidaciones (una previa por la valoración y otra global). Frente a la primera fue promovida por la parte TPC y posteriormente fueron iniciados dos procedimientos sancionadores, uno previo (correctamente anulado su inicio por la Inspección porque contravenía el precepto transcrito) y otro global. Siendo así, el art. 135.1 LGT no da respuesta a la situación procedimental planteada: existiendo ajustes por comprobación de valores y otros ajenos a la misma, el juego de los arts. 101.4 b) LGT, 190.4 c) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y 25.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre (en adelante, RGRS), obligaba a tramitar dos procedimientos sancionadores, y el art. 135.1 LGT admite efectos suspensivos o anulatorios respecto del procedimiento "que, en su caso, derive de la liquidación" objeto de la TPC. La continuación del procedimiento respecto de las sanciones derivadas de la liquidación global parece que es obligada, pero en el ámbito sancionador ello puede generar discordancias relacionadas con el principio de calificación unitaria, art. 3 RGRS. Existiendo en tal punto una laguna, pueden pensarse varias vías de integración: paralizar ambos procedimientos; continuar con el procedimiento sancionador global deduciendo la sanción teórica del ajuste de valor sancionable; continuar con el procedimiento sancionador global excluyendo el ajuste de valor. Somos conscientes de que todas esas soluciones presentan problemas, pero la Inspección ha tomado una cuarta vía, la más perjudicial para el presunto infractor: incluir en el acto sancionador global la totalidad de ajustes, sin deducir unas futuras previas sanciones por la valoración, pues éstas no existían. Siendo así, el efecto de la reforma del art. 135.1 LGT queda anulado, de hecho no se suspende la sanción de la valoración previa a la TPC. Además, no consta que se haya procedido conforme al art. 135.1 LGT, es decir, no consta la tramitación del procedimiento sancionador tras la notificación de la liquidación resultante de la TPC, por lo cual se ha incumplido el art. 25.2 RGRS, y el plazo del art. 209.2 LGT ha expirado respecto del ajuste por comprobación de valores.
Siendo así, procede la anulación del Acuerdo sancionador respecto de los ajustes del rendimiento del capital mobiliario.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a las sanciones por los rendimientos del trabajo regularizados, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada se hallaba tipificada en el art. 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo tal comportamiento no sólo típico sino antijurídico, pues mediante la infracción de las normas detalladas en el Acuerdo fue lesionado el bien jurídico protegido.
Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta citada, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas, concurrencia que se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado como vimos en el expositivo al trascribir parcialmente su motivación en este extremo, frente a lo alegado. Habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta de la interesada en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de minorar la deuda tributaria, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en este tipo de operativas. Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada basadas en la ocultación de rendimientos del trabajo enmascarados mediante la interposición sin causa de entidades, ya que según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo no puede admitirse ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, últimamente, SSTS 21.9.2020, casación nº 3130/2017; 22.10.2020, casación nº 4786/2018; 26.5.2021, casación nº 5440/2019, y 3.6.2021, casación nº 5391/2019), reiterando en la última de ellas:
"La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)...
en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador...
no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados...".
Finalmente, la concurrencia de facturas falsas en tal operativa no es achacable sólo a QR y NP, como se pretende, pues sin perjuicio de los efectos que ello tenga sobre la esfera jurídica de las entidades, las mismas fueron utilizadas como instrumento de desviación de fondos desde la unidad operativa a los socios, con buscada ausencia de tributación. Frente a lo alegado la calificación de las infracciones como muy graves no deriva de la "unificación" de ajustes sancionables, sino de la concurrencia del art. 184.3 b) LGT.
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo sancionador para que sea sustituido por otro conforme a lo hasta aquí razonado.