En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, en relación a la rectificación de autoliquidación presentada por la interesada correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2018.
Cuantía: 476,74 euros
Referencia: RR 2022...8N
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La presente reclamación debe su origen a la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por la interesada, en fecha 23/04/2021, en relación al IRPF, ejercicio 2018, al entender que los rendimientos del trabajo personal percibidos durante el ejercicio y declarados íntegramente en su declaración fueron abonados como contraprestación al trabajo realizado en el extranjero como conferenciante en los países de PAIS_1 y PAIS_2, lo que conllevaría que las rentas declaradas por este concepto se acogieran a la exención determinada en el artículo 7 p) de la LIRPF. A resultas de la citada solicitud y tras el requerimiento de información emitido por la Oficina Gestora para la justificación de la exención demandada, se emite por ésta, en fecha 04/02/2022, propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación en la que se estima parcialmente la solicitud de rectificación, la cual y, tras el trámite de alegaciones preceptivo, determina la formalización de acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación resultante, notificado en fecha 05/03/2022.
SEGUNDO.- La interesada muestra su desacuerdo con la resolución antedicha al estimar que cumple con todos los requisitos para que le sea aplicable la exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF en relación a la totalidad de los rendimientos percibidos en el extranjero, sin que deba considerarse la proporción de los días desplazados en el extranjero ni la totalidad de retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores durante el año natural, tal y como sostiene el órgano gestor, motivo por el que interpone, en tiempo y forma, recurso de reposición, que resulta desestimado en base a la siguiente motivación:
"FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.
SEGUNDO. De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la Administración, el acto administrativo aquí recurrido tiene el siguiente detalle:
"Analizada la totalidad de la información facilitada, se acepta por esta Administración el derecho del contribuyente a la aplicación de la exención contenida en el artículo 7, letra p, de la LIRPF, por un total de 11 días.
No obstante, en lo que respecta al cálculo de la exención, de acuerdo con la consulta V0730-19 de la Dirección General de Tributos, se realizará teniendo en cuenta la totalidad de las retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores, aunque para alguno no haya realizado viajes al extranjero.
Respecto a las alegaciones presentadas por la contribuyente en las que solicita el reconocimiento de la totalidad de las retribuciones como específicas, tal condición debería quedar acreditada mediante certificado de la entidad empleadora en el que se indique la percepción de tales retribuciones como específicas, su importe y el concepto por el que aparecen en las nóminas, así como las nóminas. Tal documentación fue solicitada en requerimiento notificado en fecha 14/02/2022, en el que únicamente han sido aportadas las nóminas de otra entidad empleadora.
De esta forma, el cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:
Retribución del trabajo: 44.746,94 euros.
Exención 7.p LIRPF: 44.746,94 x 11 / 365 = 1.348,54 euros.
Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 44.746,94 - 1.348,54 = 43.398,40 euros.
La rectificación practicada arroja un importe a devolver de 975,70 euros. Dado que se procedió a la devolución de los 476,74 euros resultantes de la declaración inicialmente presentada por la Sra. Axy, el importe de la devolución a practicar por parte de la Administración será de 498,96 euros junto con los correspondientes intereses de demora."
A la vista de los argumentos manifestados en este recurso, esta Oficina Gestora no considera que la totalidad de las retribuciones percibidas por el XZ por los desplazamientos realizados para impartir formación en másteres en universidades ubicadas en PAIS_2 y PAIS_1 por tratarse de remuneraciones recibidas por la simple prestación de tales servicios y no percibidas de forma específica por los desplazamientos realizados, circunstancia que ya fue solicitada a la recurrente que fuera acreditada por la entidad empleadora, si fuera tal el caso, y que no ha sido justificada, siendo necesaria para tal acreditación la aportación de la documentación ya mencionada, en especial el certificado emitido por la entidad empleadora, a falta de no poder ser aportadas nóminas tal y como señala la recurrente.
TERCERO. Se acuerda DESESTIMAR el recurso presentado".
Se notifica en fecha 01/04/2022.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo transcrito ut supra la reclamante interpone, en fecha 30/04/2022, la presente reclamación alegando lo que a su derecho convino, en particular, que entiende que ya ha adjuntado al procedimiento toda la documentación necesaria para gozar de la exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF, estimando que debe aplicarse ésta en relación a la totalidad de los rendimientos específicos percibidos en el extranjero por las clases y conferencias impartidas en PAIS_1 y PAIS_2, sin que deba tomarse en consideración para el cálculo del importe exento la proporción de los días desplazados en el extranjero en el año natural ni el resto de las retribuciones percibidas de otros pagadores, tal y como sostiene el órgano gestor.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Decidir si el acuerdo impugnado resulta, o no, conforme a derecho.
TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, como es el caso, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
b. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. El destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. En el caso de vinculación entre la entidad empleadora del trabajador y la destinataria de los servicios se estará a lo dispuesto en el artículo 16.5 TRLIS.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España.
c. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
d. Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.
CUARTO.- Según se deduce de la documentación aportada, la interesada percibe durante el ejercicio 2018 retribuciones dinerarias por importe de 44.746,94 euros, de las que prácticamente en su totalidad proceden de su trabajo como empleada de una firma de abogacía, correspondiendo 2.298,57 euros (retención de 344,77 euros) a actividades docentes (Máster de Derecho Deportivo) procedentes de conferencias y clases impartidas en el extranjero, concretamente en PAIS_1 y PAIS_2. La solicitud de rectificación presentada por la interesada solicita la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF a la totalidad de los rendimientos de fuente extranjera procedente de los citados países.
En el presente supuesto no se cuestiona la aplicabilidad de la exención sino la forma de cómputo.
La Oficina Gestora comprueba que los días de estancia efectiva en el extranjero ascienden a 11 días, por lo que para calcular la exención suma la totalidad de los rendimientos recibidos de las dos actividades, abogacía y docencia, y exonera de gravamen el salario diario correspondiente a 11 días de trabajo aplicando el criterio contenido en la Consulta de la Dirección General de Tributos V0730-19.
La disconformidad de la reclamante no se centra en el número de días (11) de estancia efectiva en el extranjero, que quedan confirmados, sino en el hecho que, por tratarse de rendimientos procedentes de trabajos realizados en el extranjero (PAIS_1 y PAIS_2) para empresas no residentes en España, no deben ser incorporados al IRPF, aplicándose la exención a su totalidad.
QUINTO.- Para abordar este tema, conviene hacer un pequeño inciso y diferenciar las dos clases de retribuciones que se derivan de la redacción del artículo 6.2 RIRPF: retribuciones específicas, que estarían exentas en su totalidad, y retribuciones no específicas, y a las cuales habría que aplicar el cálculo al que se refiere precisamente el artículo 6.2 RIRPF cuando señala:
"(...). Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".
Pues bien, se debe entender por retribuciones específicas aquellas que se satisfacen al trabajador como consecuencia directa e inequívoca de su desplazamiento, es decir, son propias del mismo. Cabría incluir aquí las dietas, horas extraordinarias o incluso gratificaciones extraordinarias directamente vinculadas con el beneficio generado en la entidad receptora de los servicios y claramente diferenciadas en nómina, puesto que son cantidades que se encuentran vinculadas estrechamente a los servicios prestados en el extranjero, al ser demandados y exigidos por el propio desplazamiento o ser causa directa del mismo, toda vez que si este no se produce aquellos no tienen cabida.
Existe una clara y evidente relación entre la percepción de tales cantidades y el desplazamiento y prestación efectiva de los servicios en el extranjero, habida cuenta que tales retribuciones suelen pagarse por horas o trayectos, es decir, que se puede controlar con facilidad si se deben a trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero. Al mismo tiempo se traducen en pagos extraordinarios, que escapan de los conceptos comunes y habituales que el trabajador suele percibir según nóminas.
Por el contrario, no se puede considerar retribución específica, y por lo tanto, estaríamos ante una retribución no específica, las cantidades obtenidas bajo el concepto de sueldo o salario, o aquellas retribuciones en las que en nómina no se contempla importe alguno por causa del desplazamiento, dado que estas cantidades se van a devengar por todo el periodo establecido en el contrato, sin tener en cuenta si el trabajador va a encontrarse en el extranjero o no la totalidad de días de dicho periodo, pues fuera de la jornada laboral, e incluyéndose aquí el periodo vacacional, el trabajador podría no hallarse en el país extranjero de la prestación de los servicios.
La Dirección General de Tributos, admite la exención de la totalidad de importes percibidos por el desplazamiento en consulta vinculante V0686-10, de 12 de abril, en un supuesto en que:
La entidad consultante es una sociedad mercantil española, con domicilio social en España, contratada por una empresa domiciliada en Reino Unido para prestar servicios técnicos a empresas en diferentes lugares del mundo. Los servicios se prestan por los trabajadores de la sociedad española desde un barco para el mantenimiento de conductos marinos, consistentes en el manejo electrónico e informático de maquinaria pesada que se sitúa en el fondo marino. La empresa española sólo aporta el trabajo de sus trabajadores y únicamente factura por las jornadas trabajadas. Los medios técnicos y materiales los aporta la empresa contratante. Los servicios pueden realizarse en cualquier parte del mundo y el barco se puede situar tanto fuera como dentro del territorio de la Unión Europea.
Indica el centro directivo:
En la medida en que se cumplan las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, las retribuciones percibidas por los trabajadores, procedentes de la sociedad consultante, estarían exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
De forma similar en la consulta V2440-18, de 11 de septiembre en el caso de
El consultante, asalariado (bombero), de forma esporádica, ha firmado un contrato de arrendamiento de servicios con una fundación española dedicada al desarrollo de actividades en el campo de la cooperación internacional. Esta contratación se ha producido en relación con un proyecto de apoyo a la reforma de la policía de Myanmar, por lo que se desplaza a Myanmar para la prestación de los servicios por los que ha sido contratado. La duración del contrato es de unas tres semanas. El consultante factura por los siguientes tres conceptos: honorarios, gastos de manutención y estancia y gastos de preparación del material.
SEXTO.- Como se ha indicado 'ut supra' la interesada percibe retribuciones dinerarias por el ejercicio de su actividad como empleada de una firma de abogacía un importe de 44.746,94 euros. Adicionalmente percibe 2.298,57 euros por actividades docentes (Máster de Derecho Deportivo) procedentes de conferencias y clases impartidas en el extranjero, concretamente en PAIS_1 y PAIS_2 (importe coincidente con las transferencias recibidas por la interesada en su cuenta corriente del ... los días 18, 27 y 31/12/2018).
De acuerdo con ello se cumplen los requisitos definidos por el centro directivo para considerar dichos importes como retribuciones específicas: el trabajo por dicha actividad de formación se desarrolla íntegramente en el extranjero y la misma es retribuida específicamente. Es importante observar que los importes percibidos no son consecuencia de su relación laboral como abogada, sino de una relación mercantil con las entidades contratantes (sin perjuicio de que tales importes tributen como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.c) LIRPF y por ello no resulte controvertido que se comprenden en el ámbito de la exención). En este caso se aporta certificado expedido por el director del XZ (...) en el que se certifica que la interesada
"ha prestado los siguientes servicios docentes durante el ejercicio 2018:
1. Clases en el Máster de Derecho Deportivo, edición PAIS_1, coorganizado por Coldeportes y el Comite Olímpico PAIS_1. Actividades docentes desarrolladas íntegramente en la sede del Comité Olímpico PAIS_1 (..., PAIS_1).
2. Clases en el Máster de Derecho Deportivo, edición PAIS_2. Actividades docentes desarrolladas íntegramente el Centro de Estudiso Intereducativa (..., PAIS_2)".
En definitiva procede considerar tales importes como retribuciones específicas y admitir la exención de su importe íntegro.