En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que responde la presente resolución se ha interpuesto contra un acto dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de finalización de solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, modelo 2010 del 4T 2016.
Cuantía: 1.403.917,96 euros (devolución solicitada)
Referencia: 2017...4L
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 2.8.2017 el obligado solicitó la rectificación de la autoliquidación de referencia por IRNR del 4T de 2016.
SEGUNDO.- El 14.9.2018 fue notificada al obligado una comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general, que se extendían al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), IRNR, Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), de los periodos 2015, 2016 y 2017. En tal comunicación se le informaba de que "De conformidad con lo dispuesto en los artículos 133.1.e), 139.1.c) de la LGT y en los artículos 153.6.c) y 101.6 del RGAT, el inicio del presente procedimiento de inspección supone la terminación de cualquier posible procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o de control de presentación de declaraciones cuyo objeto se incluya en aquel. Las actuaciones realizadas en el curso de dichos procedimientos conservarán su validez y eficacia, por lo que los ingresos que hayan podido realizarse una vez comunicado su inicio mantendrán su carácter de ingreso a cuenta de la liquidación que se practique en este procedimiento de inspección".
TERCERO.- El 27.3.2020 fue notificado al obligado un acto denominado "acuerdo de resolución" por el que el órgano gestor motivaba:
"De acuerdo con el artículo 128.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:
"De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación."
Consta iniciado procedimiento de comprobación el 14/09/2018, por ello
TERCERO. Se acuerda la finalización de la presente solicitud de rectificación".
CUARTO.- Frente a tal acto el obligado interpuso el 30.4.2020 la presente reclamación. En las alegaciones formuladas el 21.1.2021 se afirma que "la Inspección concluyó que D. Axy era residente fiscal en España (y no en Reino Unido) de conformidad con la aplicación sucesiva de las reglas nacionales e internacionales para determinar la residencia fiscal de las personas físicas, practicando una liquidación que se halla impugnada ante ese TEARC (REA número 08/04663/2020)... que, en el supuesto de que ese TEARC estime en el seno de la reclamación económico-administrativa antes referida que la residencia fiscal de D. Axy durante los ejercicios 2015 a 2017 estaba situada en Reino Unido (y no en España), deberá ordenarse a la Administración la reapertura y continuación del procedimiento de rectificación citado".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- La normativa de aplicación al supuesto planteado determina la inadmisibilidad de la presente reclamación, por no ser el acto impugnado reclamable.
El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (arts. 120.3, 221.4 LGT y 126 y ss. RD 1065/2007, RGAT) puede concluir mediante la notificación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre la misma obligación, siendo de todo punto lógica dicha previsión pues supone una mecánica que habilita, de ser necesaria, la puesta en marcha de las facultades inspectoras superiores a las propias del procedimiento de gestión tributaria. Así, resulta en particular del art. 128.3 RGAT:
"De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación".
Obsérvese que la finalización se produce ope legis por la notificación inspectora, lo cual supone: 1) Una alteración competencial (es finalizado el procedimiento gestor por una decisión administrativa del órgano inspector) y 2) La improcedencia de actuación alguna posterior por parte del órgano de Gestión Tributaria, no existiendo ya procedimiento donde encuadrar tales eventuales nuevos actos. Frente a lo alegado, dicho procedimiento gestor de rectificación no se reabrirá de anularse el resultado de las actuaciones inspectoras, sino que habría de ser ya en el seno de éstas, o en el de ejecución de resoluciones derivadas de la impugnación de su resultado, en el que se determinase, en su caso, la obligación por IRNR 2016 a la que se extienden.
Y tal efecto imperativo de terminación automática se produce siempre que el procedimiento de rectificación se halle en tramitación por no haberse notificado su resolución (se trata de un procedimiento para el que no está prevista su finalización por caducidad), no afectando a tal finalización ope legis que el plazo máximo de resolución haya sido excedido antes de la notificación del inicio de actuaciones inspectoras, estando previsto un régimen de silencio desestimatorio que no afecta ni impide su terminación posterior en la forma indicada.
TERCERO.- De lo expuesto resulta que era la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras el acto impugnable, conforme al art. 227.1 b) LGT, en su contenido de decisión administrativa de finalización del procedimiento gestor. En tal sentido, la STS de 3.11.2021, rec. de casación núm. 1648/2020, FJ 2, razona (aun referida a la finalización de una comprobación limitada algunos de sus argumentos son aplicables a lo aquí analizado):
"En estas circunstancias resulta obvio que el procedimiento de comprobación había ya finalizado y se había iniciado un procedimiento inspector -insistimos, la cuestión no es si era o no correcta esta forma de terminar el procedimiento-, ante ello la reacción de la parte interesada solicitando que se declarase la terminación del procedimiento de comprobación, que había sido ya declarado terminado, por haber caducado el mismo, resultaba de todo punto improcedente, no poseía ya derecho a solicitar la declaración de un procedimiento que había terminado por transformarse en uno de inspección, ante dicha solicitud resultaba correcta la contestación de la Administración limitándose a comunicarle que el procedimiento había ya terminado.
...
Los derechos del interesado, traducido en este caso, en la impugnación del acto de terminación del procedimiento de comprobación, estaban de todo punto garantizados, como se ha dicho, podía impugnar tanto dicho acto de terminación e inicio, o incluso esperar, en su caso, a la liquidación definitiva; ...
Nada impedía a la la recurrente, declarada la terminación del procedimiento de comprobación por inicio del de inspección, impugnar esta decisión a través del sistema impugnatorio previsto al efecto, en este caso junto al acto de trámite de inicio del procedimiento inspector, previa y simultáneamente se produjo la terminación del procedimiento de comprobación, acto inscribible en el art. 227.1.b) de la LGT -ya se ha dicho que incluso le era factible reaccionar, en su caso, al tiempo de la liquidación girada- (...)
(...) la comunicación trasladándole que había terminado el procedimiento de comprobación por el inicio del de inspección, esta actuación ni siquiera adquiere la consideración de acto de trámite, no puede adscribirse a procedimiento alguno, sino que simple y llanamente estamos ante una mera comunicación que en modo alguno encaja entre los supuestos previstos en el art. 227.1 de la LGT, esto es, no existe acto objeto de una posible reclamación, por lo que lo procedente es la declaración de inadmisibilidad, tal y como ha acontecido.".
Siendo así, el acto notificado por la gestora el 27.3.2020 aquí impugnado no puede calificarse, pese a que se otorgó pie de recurso, sino de mera comunicación informativa no recurrible, por cuanto no es un acto resolutorio ni de trámite cualificado (no reconoce o deniega un derecho ni declara una obligación o un deber; no decide el fondo del asunto ni pone término a procedimiento alguno), siendo el efecto de finalización que se atribuye ajeno al mismo, por cuanto tal consecuencia jurídica se produjo por ministerio de la ley el 14.9.2018.
En consecuencia, procede declarar la inadmisión de la presente reclamación económico-administrativa conforme al art. 239.4 a) LGT, que así lo ordena "cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa".