Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 12 de junio de 2025

PROCEDIMIENTO: 08-04988-2024; 08-13033-2024; 08-15261-2024; 08-15262-

2024; 08-15263-2024

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: TW HOLDING, SL - NIF …

REPRESENTANTE: Axy - NIF …

DOMICILIO: … - España

En Barcelona, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.

Cuantía: 155.566,57 euros

Liquidación: A08...6

Referencia: A02-…4

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 03/04/2024 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 03/03/2023 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial por venir limitadas a comprobar "la procedencia de la aplicación del régimen fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, respecto de la fusión otorgada en escritura pública de …/…/2018, y sus repercusiones fiscales en el propio ejercicio 2018 y en los siguientes 2019 a 2021".

Se siguieron simultáneas actuaciones frente a esta misma sociedad, pero en su calidad de sucesora de las entidades QR SL y NH SL que resultan las sociedades absorbidas y disueltas como consecuencia de la operación de fusión de referencia.

Segundo.- El capital social de TW HOLDING pertenece, a partes iguales, al Sr. Axy y a su cónyuge. Los mismos socios eran propietarios del capital de QR SL y NH SL con una participación de cada socio del 75% y 25% en ambos casos.

La sociedad TW HOLDING tenía por actividad principal el alquiler a JK SAU de una nave comercial ubicada en MUNICIPIO_1 (…) destinada a supermercado y por este concepto declaraba unos ingresos anuales de 180.000 euros en concepto de alquiler. También se declaraban unos ingresos anuales de 38.768,40 euros por facturación de servicios a la sociedad PAÍS_1 … XY HOLDING. El resto de ingresos declarados correspondía a ingresos financieros de menor importe.

El día …/…/2018 el inmueble de MUNICIPIO_1 es vendido al grupo JK cancelándose el contrato de arrendamiento. Esta venta reportó a TW HOLDING un beneficio de 2.***.***,** euros que, como se verá, pudo ser compensado con los créditos fiscales adquiridos tras la fusión escriturada el día …/…/2018, todo lo cual alimenta la controversia que en este expediente se plantea.

Tercero.- En efecto, NH es una sociedad constituida en … cuyo objeto social es la explotación de supermercados. Hasta 2010 NH explotó un hipermercado y nos explica el acuerdo que a partir de entonces la entidad se involucró en un proyecto de construcción y explotación de un gran centro comercial en CIUDAD_1 que resultó un fracaso. En consecuencia esta sociedad tenía a finales de 2017 unos créditos fiscales por importe de 1.249.612,05 euros en forma de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores (BINEAS) pendientes de compensación. Según el detalle que consta en el acuerdo el 78% de estas pérdidas se habían generado en 2012 y 2013, es decir, con ocasión del proyecto empresarial fallido.

Se deduce del expediente que tras esa operación fallida la entidad se limitó a facturar durante los periodos 2014, 2015 y 2017 un importe de 84.000 euros anuales por prestación de servicios que, según se desprende del libro mayor, correspondían a "servicios de asesoramiento a supermercados LM" quien pagó 7.000 euros mensuales por tales servicios (7.000 x 12 meses = 84.000).

En ese mismo periodo NH satisfizo al Sr. Axy 7*.***,** euros anules en concepto de retribución del trabajo, siendo el Sr. Axy el único medio con el que contaba NH para prestar estos servicios y con quien tenía suscrito un contrato de trabajo.

Finalmente, en 2017 NH y LM formalizaron un contrato de servicios de asesoramiento comercial a empresas del sector de la distribución (asesoramiento en materia de franquicias). Se deduce de dicho contrato que el Sr. Axy no solo era el único recurso con el que contaba NH para prestar tales servicios, sino que, además, los servicios prestados por el Sr. Axy a través de NH pueden calificarse de personalísimos y así, en el contrato suscrito en 2017 entre NH y LM podemos leer:

"Axy, expresidente del consejo de administración de DP, SA y persona con profundos conocimientos del sector de la distribución en España y PAÍS_1.

(...)

NH, a través de Axy, cuenta con el conocimiento y las relaciones necesarias, para garantizar la franquicia... dentro del actual modelo de franquicia de LM."

Por su parte, QR es una sociedad inactiva. La práctica totalidad de su activo (1.***.***,** euros) se compone de activos financieros a corto plazo. A finales de 2017 disponía de un saldo de BINEAS 18.903,19 euros.

Cuarto.- Así las cosas, en virtud de escritura de …/…/2018, TW HOLDING SL absorbió a NH SL y QR SL y se comunicó a la Agencia Tributaria el acogimiento de esta operación al Régimen Fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por lo que se refiere a los motivos económicos justificativos de la fusión, las sociedades recogen en la comunicación anterior lo siguiente:

"La operación se justifica por la unificación de varias sociedades independientes entre sí de cuyas participaciones son titulares los mismos socios, con la finalidad de organizar y estructurar las distintas actividades para reducir costes de gestión y mejor aprovechamiento de los recursos en la consecución de los objetivos empresariales."

Por su parte, en el proyecto de fusión se enumeran los siguientes motivos:

"-Estructuración y racionalización: mediante la presente operación se pretende adaptar las dimensiones a la capacidad productiva o de gestión real, creando una estructura que simplifique el funcionamiento, unificando la dirección y la gestión, con el consiguiente ahorro y reducción de gastos de gestión y administración de las mismas y optimización de los recursos de un modo más racional.

-Dotación de mayores recursos económicos: al fusionar las sociedades se pretende dotar al conjunto de una mayor disponibilidad de recursos para poder llevar a cabo sus actividades con mayor seguridad en el tráfico mercantil.

-Crecimiento empresarial: vinculado al punto anterior, la estructura societaria resultante de la fusión por absorción permitirá, igualmente, acometer con mayor solvencia y eficacia futuros nuevos retos empresariales relacionados con proyectos de expansión, permitiendo la entrada de posibles inversores en una estructura más coherente y racionalizada.

-Reorganización de las empresas: Dado el carácter familiar de las sociedades que intervienen en la fusión, se busca una organización de las mismas encaminada a mejorar la sucesión familiar y la futura transmisión de los negocios a la siguiente generación, simplificando los requisitos necesarios."

Quinto.- La regularización practicada con la disconformidad del obligado tributario es consecuencia de que la Inspección "ha determinado que la operación de fusión no respondía a un motivo económico válido, no pudiendo acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS y, en consecuencia, no se debían computar en TW HOLDING SL las bases negativas pendientes de compensar que provenían de las dos sociedades absorbidas".

Sexto.- Disconforme con esta liquidación la entidad ha presentado reclamación económico administrativa el día 02/05/2024 registrada con el número 08/04988/2024.

A los efectos de acomodar un número de registro a cada uno de los ejercicios concernidos se ha desglosado la reclamación presentada con el siguiente resultado:

El registro 08-04988-2024 se reserva para el ejercicio 2018 y de ella se desglosan las 08-15261-2024, 08-15262-2024 y 08-15263-2024 para los ejercicios 2019, 2020 y 2021 respectivamente.

Previos los trámites oportunos ha sido presentado escrito de alegaciones el día 24/07/2024 donde, sucintamente alega lo siguiente:

Primero. Se rebaten los argumentos en los que la Inspección apoya su postura:

· La falta de actividad de las sociedades absorbida.

· La carencia de elementos o medios utilizados en el ejercicio de actividades económicas cuya duplicidad pudiera conllevar una reducción de costes y un mejor aprovechamiento de los recursos mediante la fusión.

· La innecesaria mayor disponibilidad de recursos financieros.

Segundo. La finalidad de la operación no ha sido la de aprovechar las bases imponibles negativas generadas por las sociedades absorbidas.

Tercero. Se expone la doctrina administrativa y jurisprudencia que se considera relevante y se concluye que "habiéndose demostrado que el principal objetivo de la operación de fusión no era la evasión o el fraude fiscal, por la razón expresada, debe admitirse como motivo económico válido la reducción de gastos de gestión y administración de las sociedades intervinientes, aún cuando éste fuera el único motivo económico alegado para la operación de fusión, por lo que el acto impugnado debe anularse".

Cuarto. Cita la CV 1871/2015, de 15 de junio de 2015.

Quinto. Se insiste en que una de las finalidades de la operación era la mejora de la sucesión familiar y futura transmisión del negocio.

Sexto. Debe tenerse en cuenta la situación existente en el momento de proyectarse la operación. La sociedad NH con su propia actividad podría haber compensado el crédito fiscal del que era titular.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado.

Cuarto.- La normativa del régimen especial de neutralidad y diferimiento de las operaciones de fusión (en adelante régimen FEAC) se recoge en el Capítulo VIII del Título VII de la LIS.

Ha de advertirse que el régimen FEAC se desarrolla para que el coste fiscal de este tipo de operaciones no sea un obstáculo (tampoco un incentivo) para la toma de decisiones empresariales de reestructuración y concentración de empresas. Así lo reconoce, entre otras muchas, la SAN de 03/05/2012 (Rec. Núm. 230/2009) al afirmarse allí que el objetivo del legislador es que "la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización". En sentido similar se expresó la exposición de motivos de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre que traspuso por primera vez la Directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Allí se dijo: "La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla". A su vez la vigente Directiva 2009/133/CE del Consejo expresa que "....es importante establecer para dichas operaciones unas normas fiscales neutras... con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado... aumenten su productividad y refuercen su posición ..debe evitar(se) una imposición con ocasión de una fusión, de una escisión, de una aportación de activos o de un canje de acciones".

La neutralidad promovida por este régimen fiscal se alcanza a través de dos técnicas: (i) la no tributación de las plusvalías puestas de manifiesto por los bienes transmitidos (tributación que sí sería efectiva de aplicarse el régimen ordinario del artículo 17.4.b LIS) y (ii) la no revalorización de esos activos en sede del adquirente, pues los elementos adquiridos conservan el valor que tenían en sede del transmitente.

En el caso que nos ocupa no se advierte que la operación proyectada estuviera afectada por ninguno de esos obstáculos fiscales que precisaran de las técnicas antes mencionadas para su remoción, pues el patrimonio de las entidades absorbidas se componía en esencia de activos financieros a corto plazo sin plusvalías latentes que debieran tributar. Así las cosas, el único efecto de la aplicación del régimen fiscal ha sido la subrogación en las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas, subrogación que coincidió, además, con la perspectiva de una inmediata y lucrativa venta de un inmueble por parte de la sociedad beneficiaria de la absorción. Cuestión esta que no parece que pueda ser soslayada en cualquier análisis que pretenda hacerse sobre la motivación económica de la operación y, sin embargo, el informe de gestión, a la hora de enumerar los motivos y finalidades de la operación guarda un clamoroso silencio al respecto.

Quinto.- Como se ha dicho el régimen FEAC se desarrolla para que la fiscalidad no sea un freno en la toma de decisiones empresariales sobre operaciones de reorganización, pero tampoco se pretende lo contrario, esto es, que la fiscalidad sea un estímulo para tales operaciones, y es por esto que el artículo 89.2 TRLIS evita que tales operaciones puedan ser efectuadas por una razón fundamentalmente fiscal, al disponer:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."

Este precepto es resultado de la transposición de la cláusula antiabuso del artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, que señala:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Así las cosas, interpretando la norma doméstica en el sentido que resulta de la Directiva, la inexistencia de motivos económicos válidos o preponderantes constituye una presunción de utilización abusiva del régimen especial, o si se quiere, de utilización del régimen especial para finalidades distintas a las que le son propias, como, por ejemplo, la de obtener única y exclusivamente una ventaja fiscal.

Sexto.- En consecuencia, el primer paso de nuestro análisis ha de ser el de confrontar los motivos económicos alegados.

Así, respecto a la alegada necesidad de racionalizar y reestructurar las actividades de las empresas que intervienen en la operación, el acuerdo impugnado opone que las entidades absorbidas eran básicamente entidades sin activos afectos a actividades económicas y sin actividad económica ellas mismas.

Es de ver que esta inactividad no se discute en relación con la sociedad QR SL, pero sí que la niega el reclamante en lo que respecta a NH. Se aduce que NH no ha dejado nunca de tener actividad y que en el momento de aprobarse la fusión acababa de suscribir un contrato con el grupo LM que aseguraba el desarrollo de la actividad durante los cuatro ejercicios siguientes y que si bien es cierto que ese contrato se canceló eso no era un hecho previsible en 2018, por lo que se acusa a la inspección de hacer un análisis ex post facto de la situación.

A nuestro modo de ver el cuestionamiento de la actividad económica de NH no precisa del denunciado revisionismo post factual, sino que tal cuestionamiento resulta de la "valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión" en el sentido expresado por muchas sentencias del TS como las de 14 de mayo de 2012 (recurso de casación 2144/2010), 18 de junio de 2012 (recurso de casación 5352/2009) y 12 de noviembre de 2012 (recurso 4299/2010).

En efecto, es de ver que NH dejó de ejercer en … la actividad que constituía su objeto social (explotación de un supermercado) y que en los dos ejercicios siguientes generó un importante volumen de pérdidas a consecuencia de una operación empresarial que devino fallida. Según se deduce de sus cuentas anuales, en 2014 la entidad ya no contaba con más recursos ni con más estructura empresarial que la que le ofrecía su propio socio el Sr. Axy que se avino a facturar sus servicios personalísimos de asesoramiento a LM a través de dicha sociedad, pero esto fue una decisión perfectamente discrecional y arbitraria del socio, pues la sociedad no aportaba nada a esa función personalísima que podría haberse prestado igualmente a través de cualquier otra sociedad o directamente por el propio socio.

En fin, se comparte la tesis inspectora en el sentido de que la entidad NH carecía a la fecha de la fusión, y desde años atrás, de estructura económica destinada a la ordenación por su cuenta de medios y recursos y que la actividad nominalmente ejercida por la entidad lo era de facto con los únicos medios y recursos que aportaba el socio, quien decidió vehicular su actividad personalísima a través de la entidad cuyo activo más valioso seguía siendo el crédito fiscal contra la Hacienda Pública que era, sin embargo, un activo completamente desvinculado de la actividad corriente en esos ejercicios.

En estas condiciones nos parece harto discutible que pueda afirmarse que NH tuviera realmente una actividad empresarial en el sentido requerido para dar contenido a la aplicación de un régimen fiscal que lo que pretende es, precisamente, la reestructuración y ordenación de actividades empresariales.

También se alega que esta finalidad de reordenación empresarial debe ser contemplada desde la perspectiva del ahorro de costes conseguidos y del mejor aprovechamiento de recursos.

Pues bien, sobre el mejor aprovechamiento de recursos, ya hemos dicho que las entidades absorbidas no tenían elementos afectos, por lo que no aportaron ningún recurso a la absorbida (en particular el Sr. Axy también era socio de la absorbente y ya le prestaba, o le podía prestar, los mismos servicios que venía prestando a la absorbida) y sobre el ahorro de costes alegado, el mismo es innegable, pero también resulta innegable que tal circunstancias se dará en todas y cada una de las operaciones de fusión posibles, por lo que, en general, resulta un motivo económico que si bien es cierto, también es muy poco relevante. Así a este respecto tiene dicho el TS en Sentencia de 04/07/2014 (rec. 725/2012) que "el ahorro de costes es inherente a toda operación de fusión, según ha declarado esta Sala, sentencia de 26 de abril de 2012, cas. 126/2009, entre otras, por lo que si se admitiera esta circunstancia como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de las circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido al art. 11. 1 a) de la Directiva 90/434 y, por ende, el art. 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

El reclamante llega a alegar que (el énfasis es suyo) "debe admitirse como motivo económico válido la reducción de gastos de gestión y administración de las sociedades intervinientes, aun cuando éste fuera el único motivo económico alegado para la operación de fusión"

Evidentemente, por las razones ya expuestas, no se comparte esta alegación, amén de que nos parece que el énfasis puesto por el reclamante en este motivo no hace sino reconocer el carácter vago y genérico del resto de motivos alegados, siendo oportuno recordar lo que sobre la carga de la prueba señala la SAN de 18/06/2021. rec. 295/2018:

Los motivos económicos válidos vienen referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación (artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE). Estos motivos económicos válidos son de carácter objetivo, en la medida en que justifican la racionalización o reestructuración empresarial desde criterios económicos.

(...)

La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas...

Para finalizar con nuestro análisis sobre este alegado ahorro de costes, digamos que, como se dirá más adelante, los resultados ordinarios obtenidos por la absorbente después de la fusión han sido negativos de manera recurrente (ya lo eran también antes de la fusión), por lo que, en cualquier caso, esta aducida reducción de costes no parece haber tenido un impacto económico relevante en el negocio.

También se aduce como motivo económico válido la mayor solvencia conseguida al agrupar todos los activos financieros de las absorbidas (1,4 millones de euros aproximadamente) en una sola entidad. Ahora bien, como ya se ha dicho, el análisis de la concurrencia o no de motivos económicos debe realizarse caso por caso, pues no existen, a priori, criterios objetivos de aplicación generalizada y, por tanto, un motivo como el que aquí se expone podrá o no, constituir un motivo válido dependiendo de las circunstancias y del contexto, para lo que nuevamente será necesario el análisis conjunto de la operación, así como de los hechos anteriores, coetáneos y posteriores a la misma.

En este sentido compartimos las estimaciones de la Inspección acerca de que la entidad absorbente también disponía de recursos financieros en igual o mayor cuantía y de que ni tenía previsto acometer ningún proyecto ni lo acometió después, por lo que ningún cambio significativo produjo la agrupación de activos financieros en una sola entidad.

Añádase a todo ello que la absorbente había de ser necesariamente consciente de que iba a obtener importantes recursos financieros gracias a la venta del inmueble prevista para pocos días después de la absorción.

También sostiene el reclamante que esos mayores recursos financieros le permitieron afrontar el proyecto DDK, aunque como el mismo reconoce, tal proyecto no llegó a implementarse.

En cualquier caso, se aduce que si tal proyecto encargado por la Asociación (…) (DDK) se hubiera llevado a cabo hubiera sido necesario contar con importantes recursos financieros para acopiar existencias de combustible.

Se aporta en esta instancia "Hoja de encargo profesional" firmada el …/…/2020 de la que se deduce que el encargo lo era para desarrollar un plan estratégico para los asociados a DDK, pero en modo alguno se deduce de dicho encargo que sea responsabilidad o función de TW la compra de los productos distribuidos por las gasolineras.

Por otro lado, anticipándonos a la eventual objeción de que nuestro argumento es puramente retrospectivo, hemos de señalar, como ya hizo en su día el TS en Sentencia de 15 de octubre de 2015, rec. n.º 1872/2013:

"No comparte esta Sala con la de instancia que "la determinación de la existencia de un motivo económico válido no pueda depender de factores futuros" porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como requiere, no se olvide, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 18 de junio de 2012; rec. 5352/2009 ).

En realidad, la prueba más fiable que puede existir acerca de los motivos económicos que incentivaron la escisión será la obtención de mejores resultados económicos con posterioridad a la misma".

Y lo dicho por el TS en la Sentencia transcrita nos vale también para desestimar el último de los motivos alegados relativo a que con esta operativa se estaba planificando y facilitando la sucesión familiar de la empresa, pues ni se ha demostrado que los hijos o descendientes de los socios participasen en la propiedad o gestión del negocio y, menos aun, que esa sucesión fuera una cuestión cercana o perentoria.

Séptimo.- Toca ahora analizar cuáles son las consecuencias de inexistencia de motivos económicos relevantes en la operación acogida al régimen especial.

En principio, la inexistencia de motivos económicos válidos referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de la empresa forma parte del presupuesto de hecho de la cláusula de salvaguarda del artículo 89.2 LIS cuyo literal anuncia que "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo ... cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación,..."

Se trata de una norma cuyo literal es claro y, sin embargo, presenta dificultades en su interpretación en la medida en que su texto no es del todo congruente con el de la Directiva 2009/133/CE del Consejo del que es transposición, en particular, en lo que se refiere a la cláusula antiabuso (artículo 15 de la Directiva), por lo que se viene considerando necesario proceder a una interpretación correctiva del literal del artículo 89.2 LIS o, si se quiere, a otorgar un efecto directo de ese artículo 15 de la Directiva cuyo texto es el siguiente:

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal;"

En este sentido resultan esclarecedoras las palabras del TS en su Sentencia de 23/11/2016, rec. 3742/2015:

"... al contrario, como ha quedado expuesto, lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos"

Pues bien, asumiendo lo que al efecto señala el reclamante, esto es, considerando que la inexistencia de motivos económicos válidos de índole empresarial o comercial no constituye una causa directa e inmediata de exclusión del régimen, sino que solo constituye una presunción "iurus tantum" de fraude o elusión fiscal, siendo esta última la verdadera causa de exclusión, lo que parece claro y acreditado es que tales motivos económicos no existieron por lo que la Administración tributaria tiene a su favor la presunción de fraude o evasión fiscal, correspondiendo al reclamante la carga de probar que tal fraude o evasión no existió. Esta misma conclusión se alcanza en la SAN de 18/06/2021. rec. 295/2018 (el subrayado es nuestro):

"...la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013, rec. de cas.1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012)."

Al respecto alega el reclamante que no puede sostenerse que su objetivo al acogerse al régimen especial fuera únicamente un indebido aprovechamiento de las BINEAS procedentes de las absorbidas para enjuagar con ellas las plusvalías generadas por la venta del inmueble sito en MUNICIPIO_1 y para ello plantea los siguientes argumentos:

-Es ridículo pensar que esa podría ser la intención en el caso de la absorbida QR, SL que solo aporta unas exiguas BINEAS de 18.903,19 euros. Ahora bien, no compartimos este argumento porque como ya venimos señalando el análisis debe ser global y no pueden separarse los 18.903,19 euros aportados en forma de créditos fiscales por QR, SL de los 1.249.612,05 euros aportados por NH. Es la suma de ambos créditos la que debe ser analizada.

-Sostiene el reclamante que las expectativas en 2018 eran que el contrato con LM iba a continuar generando ingresos en los años sucesivos (y así lo hizo en 2018, 2019 y 2020 hasta su cancelación) y por lo tanto, la actividad ordinaria de NH era capaz, por sí misma, de generar rentas suficientes para compensar las BINEAS adquiridas. Sin embargo, esto no es así, pues, hasta donde se conoce, la actividad ordinaria de NH no ha generado rentas netas positivas. Así, en el periodo 2014, 2015 y 2016 los ingresos anuales de 84.000 euros son absorbidos por un sueldo del socio de 7*.*** euros que junto con los gastos corrientes da lugar a pérdidas recurrentes en esos años. La situación no cambia en 2018, 2019, 2020 y 2021 donde las bases imponibles previas declaradas son negativas en todos los años (excepto el ejercicio 2018 que está afectado por el resultado extraordinario de la venta del inmueble, pero en el que los resultados ordinarios también fueron negativos). En definitiva, la entidad absorbente sabía que con sus resultados recurrentes no iba a poder compensar las BINEAS adquiridas.

-Se aduce también que no existe conexión entre la operación de fusión y la posterior venta del inmueble porque, aunque son muy próximas en el tiempo, lo cierto es que el proyecto de fusión venía gestándose desde mucho atrás y que "en ese momento no se podía conocer lo que iba a tener lugar tiempo después, con lo que difícilmente podía tener alguna relevancia para la operación de fusión". Ahora bien, si bien es cierto que, en buena lógica, la fusión formalizada en escritura de fecha …/…/2018, fue el resultado de trámites iniciados tiempo atrás, nos parece evidente que exactamente lo mismo cabe decir respecto de la venta formalizada el día …/…/2018 de un inmueble tan singular como es una nave … de 1.*** m2 dotada de todas las instalaciones y permisos necesarios (frigoríficos, alumbrado, aire acondicionado, protección contra incendios,...) para el ejercicio de la concreta actividad de supermercado.

Es más, la documentación que obra en el expediente permite acreditar completamente la afirmación anterior. En efecto, consta en el expediente que el proyecto de fusión tiene fecha de …/…/2017, mientras que según la documentación anexa a la escritura de venta del inmueble el poder otorgado a la parte que interviene como compradora data de fecha …/…/2016 y se trata de un apoderamiento específico otorgado por el comprador en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):

"La mercantil "JK, HOLDING, S.L.", representada por la persona física legalmente designada por el señor Dmv, Administradora solidaria de la mercantil "JK, S.A. U", con CIF número…, domiciliada a … DOMICILIO ACTIVIDAD_1 (…).

CERTIFICA

Que el día …de …de 2016, se celebró en el domicilio social de la Sociedad, JUNTA GENERAL EXTRAORDINARIA y UNIVERSAL de accionistas, con asistencia de todos los accionistas que representan la totalidad del capital social, se adoptó por unanimidad el siguiente acuerdo:

PRIMERO.- Resolver con efectos a partir del dia (…) de 2.018, la escritura pública de arrendamiento para uso distinto del de vivienda de la finca y nave comercial sita en MUNICIPIO_1, de fecha (…) de 2003, otorgada ante el notario de …, Sr…, con protocolo (…).

SEGUNDO.- Facultar expresamente al señor Dmv, como persona física designada por la mercantil "JK HOLDING, S.L. como administradora solidaria de la mercantil "JK, S.A.U.", para que en nombre y representación de la sociedad, eleve a público los acuerdos anteriores y suscribe todos los documentos públicos o privados que sean públicos o privados que sean necesarios para obtener la inscripción de los mismos en el Registro de la Propiedad, incluidas escrituras de rectificación, subsanación o complementarias"

Por tanto, como mínimo desde …/…/2016 había de ser conocida la intención del arrendatario de comprar el inmueble, pues no es creíble que el comprador tomara la decisión a la que se refiere el apoderamiento transcrito sin que el propietario del inmueble tuviera noticias de su intención y, sin embargo, pese a todo ello, el proyecto de fusión que es de fecha …/…/2017 muy posterior, por tanto, a la del apoderamiento guarda el más llamativo de los silencios sobre esta cuestión y, sigue sosteniendo el reclamante que nada conocía sobre esta operación inmobiliaria al momento de redactar el proyecto de fusión, lo que no puede ser tenido por cierto.

Octavo.- Consideramos, pues, que el reclamante no ha sido capaz de acreditar lo contrario de lo que la presunción que favorece a la Administración determina, esto es, que la operación tuvo como finalidad el fraude o la evasión fiscal, en el bien entendido que el concepto de fraude que aquí nos interesa no es el de la Ley interna española sino que es el concepto de fraude o abuso propio del derecho comunitario. En este sentido véase la STS de 19/02/2015, rec. 647/2013:

"... hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10, apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de las previsiones de la Directiva no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en dicha norma [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24); 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y 5 de julio de 2007, Kofoed (C- 321/05, apartado 38)]."

Así las cosas, el TJUE ha confirmado que es un principio rector del derecho comunitario que este no ampara fórmulas abusivas o fraudulentas de los operadores económicos.

Como nos recuerda la sentencia de 26/02/2019 recaída sobre los asuntos acumulados C 115/16, C 118/16, C 119/16 y C 299/16, los elementos constitutivos del abuso del derecho comunitario son dos: Un elemento objetivo y un elemento subjetivo:

"124. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención (sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C 110/99, EU:C:2000:695, apartados 52 y 53, y de 12 de marzo de 2014, O. y B., C 456/12, EU:C:2014:135, apartado 58).

125. De este modo, el examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva, y especialmente si los operadores económicos han efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de obtener una ventaja indebida (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 2013, Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, apartados 47 a 49; de 13 de marzo de 2014, SICES y otros, C 155/13, EU:C:2014:145, apartado 33, y de 14 de abril de 2016, Cervati y Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, apartado 47). "

Así, pues, los elementos del abuso del derecho comunitario son (i) la existencia de una ventaja fiscal y (ii) un comportamiento impropio o artificioso del contribuyente.

Nos parece indiscutible que la ventaja fiscal se ha obtenido, pues gracias a la aplicación del régimen especial el reclamante ha podido minorar de manera relevante la tributación de las rentas derivadas de la venta del inmueble sito en MUNICIPIO_1.

Por otra parte, también se nos antoja abusivo el comportamiento o la vía por la que ha llegado el reclamante a obtener esa ventaja fiscal, pues las BINEAS compensadas fueron obtenidas en fecha ya lejana por una sociedad que, justamente a causa de un fallido negocio cesó en su objeto social, pero que no fue liquidada (pues tenía créditos fiscales valiosos), sino que se mantuvo formal y artificiosamente activa facturando servicios personalísimos del socio que este prestaba de manera directa, personal y con sus propios medios, sin intervención material de la sociedad, de esta manera los créditos fiscales permanecieron remansados y vivos en el seno de la sociedad, hasta el momento en que fueran de menester, lo que aconteció en el año 2018, fecha en la que ya se sabía desde tiempo atrás que iba a generarse un resultado no recurrente de elevada cuantía en la absorbente y, pese a conocer ese hecho el proyecto de fusión guardó el más absoluto silencio sobre esa circunstancia que era del todo singular y esencial para entender los efectos económicos y tributarios de la operación.

Nos parece que en el párrafo anterior se describe con suficiente claridad lo que no puede sino ser calificado como de conducta o ejercicio abusivo o antisocial del derecho. Conducta con la que se persiguieron y alcanzaron objetivos que nada tienen que ver con la finalidad para las que fueron dictadas las normas comunitarias en las que pretende ampararse tal conducta. Además, para casos similares a este el TJUE (Sentencia 10/11/2011, asunto C-126/10, caso Foggia) ha señalado que "en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe ele vado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo".

Noveno.- En definitiva, consideramos acreditada la existencia de una práctica abusiva en el sentido expuesto, por lo que ex artículo 89.2 LIS deberá ser regularizada la ventaja fiscal ilícitamente obtenida en forma de aprovechamiento indebido de BINEAS y esto es, justamente, lo que ha hecho la Inspección en el acuerdo de liquidación que se impugna, razón por la cual el mismo deberá ser confirmado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.