En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de ... de la AEAT
Concepto: IVA 1T a 4T Ejercicio 2016
Cuantía: 1.873,28 euros.
Liquidción: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 2 de junio de 2017 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados. En el mismo se solicitan los libros registro de IVA.
En fecha 27 de junio de 2017 se notifica un segundo requerimiento con el siguiente contenido:
Aportación de las facturas emitidas exentas de IVA y justificación documental de la procedencia de la exención, mediante la aportación de documentación que lo acredite.
Aportación de las facturas recibidas de TW y justificación de la afectación de las mismas a la actividad económica realizada por el Obligado tributario.
SEGUNDO.- Atendido el requerimiento, en fecha 28 de octubre de 2017 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en la que incrementa el IVA devengado de las operaciones declaradas exentas por entenderse realizadas en Alemania al no figurar en el censo del VIES el destinatario.
TERCERO.- En fecha 22 de noviembre de 2017, sin que se hubieran formulado alegaciones, se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:
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3T
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4T
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Cuota
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1.800,08
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841,59
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Interés
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73,20
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25,42
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Total
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1.873,28
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867,01
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Minoración
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21.738,93
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45.288,42
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Y con la siguiente motivación:
PRIMERO. - Se incrementa la base y cuota de IVA devengado en virtud de lo dispuesto a continuación.
En fecha 27/06/2017 se le requiere la aportación de las facturas emitidas sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como justificación documental de esta circunstancia. El obligado tributario atiende el requerimiento en fecha 01/08/2017, con asiento registral ... En el mismo, aporta las facturas solicitadas e indica que se trata de facturas emitidas a empresas alemanas por obras realizadas en Alemania. A estos efectos, el artículo 69 Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. En este sentido, se entiende que, al efectuarse la prestación de servicios a un empresario situado en otro Estado miembro, la operación se localizará en el Estado miembro en el que dicho empresario tenga la sede de su actividad económica, en este caso, Alemania. En cualquier caso, es necesario que, a efectos de determinar la localización de la operación, se verifique la condición de empresario o profesional del destinatario.
- En primer lugar, sólo las facturas emitidas a QR UG indican el NIF IVA, sin prefijo del país, del destinatario de la operación. Pero, además, los NIF IVA que figuran en el libro registro de facturas emitidas, una vez consultado el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI), no están identificados a efectos del IVA en otro Estado miembro, por no constar en el censo VIES. En concreto se trata de los siguientes clientes: QR UG, NP Gmbh, LM Baugesellschaft y JK. Por último, la factura emitida a GH SRO no ha sido aportada. En cualquier caso, también se ha consultado este NIF en el ROI y tampoco consta en el censo VIES. En virtud de todo lo dispuesto anteriormente, en la medida en que la condición de empresario o profesional del destinatario de la operación no se ha acreditado, se incrementa el importe de la base imponible general del tercer trimestre en 112.090,54 euros y la cuota repercutida al tipo general del 21 por 100 en 23.539,01 euros.
- SEGUNDO.- El artículo 164.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Así, con fecha 28/10/2017 se notificó al obligado tributario propuesta de liquidación provisional por comparecencia electrónica. Transcurridos los 10 días establecidos al efecto para formular alegaciones por parte del obligado tributario, en esta Oficina Gestora no consta la presentación de las mismas, por lo que procede practicar liquidación provisional en los mismos términos contenidos en la propuesta (...)
CUARTO.- Disconforme con la liquidación en fecha 27 de noviembre de 2017 presenta recurso de reposición siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 21 de marzo de 2018 reiterando lo ya expuesto con anterioridad (falta de acreditación de la condición de empresario del destinatario) y concluyendo que "Así pues, tras analizar la documentación aportada y las alegaciones formuladas al respecto, se determina que las citadas operaciones no cumplen los requisitos para considerar que se haya producido la inversión del sujeto pasivo".
QUINTO.- No conforme con el acuerdo, en fecha 20 de abril de 2018 interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis, lo siguiente:
Primera.- Es basa la desestimació del Recurs presentat en què algunes de les empreses alemanyes a les quals havíem prestat serveis en el seu país no estaven inscrites en el ROI i, per tant, les factures que els vam presentar havien d'incloure IVA al 21%.
Segona.- Donat que l'activitat de l'empresa és la construcció de tot tipus d'edificis i totes les factures a clients especificats en la resolució que ara impugnem van referides a la construcció d'edificis de vivendes a Alemanya, si apliquem la normativa espanyola al respecte, s'haurà de liquidar l'IVA d'acord amb allò establert en l'article 84.1.2.f) de la Llei de l'IVA, és a dir, es tracta d'inversió del subjecte passiu i, per tant, les factures emeses no portaran IVA.
Tercera.- D'altra banda, donat que els serveis de construcció es prestaven a Alemanya, cal veure què diu la normativa d'aquell país en aquest tema. La Cambra de Comerç Alemana per a Espanya (Deutsche Handelskammer für Spanien) té dictaminat que les empreses espanyoles que vulguin participar en una construcció alemanya o prestar serveis a Alemanya estaran subjectes a l'IVA alemany. Si els serveis són proporcionats directament, és a dir, sense establiment permanent alemany o una filial alemanya, l'empresa no serà subjecte passiu de l'IVA alemany sinó el destinatari de les operacions per la qual cosa no es requereix estar donat d'alta en el registre de l'IVA de la Hisenda Pública a Alemanya ("inversió del subjecte passiu"). L'IVA alemany suportat, que prové de serveis rebuts i afectats per l'activitat realitzada a Alemanya, serà recuperable a través d'una sol·licitud de devolució.
I això és així donat que, després de més de 20 anys de forta resistència per part de les autoritats alemanyes, la pressió exercida per la Comissió Europea per mitjà del procediment establert en l'article 226 del Tractat de la Comunitat Europea (antic art. 169) ha obligat finalment a Alemanya a adoptar la inversió del subjecte passiu de conformitat amb el que estableix l'article 21 (1) (b) de la Sisena Directiva (77/388/CEE de 17 de maig de 1.977) que implica considerar com subjecte passiu de l'Impost, no al prestador del servei estranger, sinó a aquell per a qui es presta.
El canvi legislatiu realitzat per la Llei de Modificacions Fiscals de 2001 (Steueränderungsgesetz 2001), va entrar en vigor el passat 1 de gener de 2002 i ha suposat la modificació de l'article (secció) 13.b. de la Llei del I.V.A. alemanya (Umsatzsteuer-Richtlinien o UstR).
Quarta.- Així doncs, tant si apliquem la legislació espanyola com l'alemanya (que és la que s'ha de tenir en compte, d'altra banda), les factures per obres de construcció per serveis prestats a Alemanya NO HAN D'INCLOURE IVA, independentment de si l'empresa receptora està inscrita en el ROI o no.
Cinquena.- Volem manifestar també que, respecte d'aquesta normativa alemanya que nosaltres els vam indicar, no se'n fa cap menció ni valoració en la resolució del recurs
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
TERCERO.- En el caso que nos ocupa la Administración incrementa las cuotas devengadas procedentes de operaciones realizadas en Alemania al considerar que los destinatarios no actúan como empresarios o profesionales al no constar en el VIES.
En primer lugar debe señalarse que la doctrina comunitaria establece la prevalencia de los requisitos materiales sobre formales. En particular el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en sentencia de 9 de octubre de 2014 (Asunto C-492/13, Traum EOOD) concluye:
1) Los artículos 138, apartado 1, y 139, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue el derecho a la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega intracomunitaria debido a que el adquirente no estaba identificado a efectos de dicho impuesto en otro Estado miembro (...)
El acuerdo impugnado concluye que las operaciones tributan en territorio de aplicación del impuesto por no haberse acreditado la condición de empresarios de los destinatarios de los servicios. En este punto, examinadas las facturas emitidas, efectivamente, no consta dicha identificación. No obstante es de señalar que, cuando menos tres de ellas son empresas. Así LM Baugesellschaft, la denominación Baugesellschaft se aplica a las compañías de construcción; QR UG, la denominación UG se reserva a las sociedades unipersonales de responsabilidad limitada y NP Gmbh, es una sociedad de responsabilidad limitada. No existe identificación alguna de JK.
Por otra parte resulta significativo que en todas las facturas emitidas se incluya la expresión "Mehrwersteuer gemäß §13b UStG" que hace referencia a los supuestos de inversión del sujeto pasivo (equivalente al art. 84.Uno.2º LIVA). Es decir, la calificación dada a las operaciones es la de una entrega o prestación de servicios interior en Alemania donde el sujeto pasivo es el destinatario por inversión que goza la condición de empresario. De confirmarse la procedencia de dicha calificación resultaría inane la constancia o exigencia del NIF intracomunitario en factura.
CUARTO.- La esencia de la cuestión, por tanto, radica en la localización de las operaciones. La Administración considera, aún cuando no lo indica expresamente, que al tratarse los destinatarios de particulares (no constan identificados) la tributación debe localizarse en territorio de aplicación del impuesto a tenor del artícuo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992 que dispone:
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(...)
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ahora bien, lo anterior prescinde de las reglas especiales relativas a los inmuebles. En este sentido la reclamante señala que "l'activitat de l'empresa és la construcció de tot tipus d'edificis i totes les factures a clients especificats en la resolució que ara impugnem van referides a la construcció d'edificis de vivendes a Alemanya". En las facturas emitidas los conceptos que describen las operaciones son los siguientes (traducción propia):
Todos ellos aluden a ejecuciones de obra inmobiliaria, se califiquen como entregas de bienes o prestaciones de servicios. A tal efecto los artículos 68.Dos.3º y 70.Uno.1º LIVA, respectivamente, disponen que se localizarán en territorio de aplicación del impuesto:
3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio
y
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
En otras palabras, la regla de localización se sitúa, tanto para las entregas de bienes inmuebles como para las prestaciones de servicios relacionadas con inmuebles, en el lugar donde se encuentre situado el inmueble y ello con independencia que el destinatario sea empresario-profesional o un particular
En definitiva, tal y como postula la reclamante, las operaciones realizadas se localizan en todo caso en territorio alemán, tratándose de operaciones no sujetas en territorio de aplicación del impuesto, debiendo tributar al IVA alemán cualquiera que seal el sujeto pasivo transmitente-prestador o adquirente-receptor del servicio
Es por ello que procede anular el acuerdo impugnado.