En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en primera instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación que da lugar a la presente
resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por
la AEAT, Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación
Especial de Cataluña, por el concepto de declaración
de responsabilidad subsidiaria (art. 43.1 a) Ley 58/2003).
Cuantía: 248.514,12 euros
Referencia: R08...28
Liquidaciones: REFERENCIA_1, REFERENCIA_2
y REFERENCIA_3
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La entidad XZ SA fue objeto de
un procedimiento de comprobación e investigación del
que resultaron dictadas dos Actas de conformidad el 8.4.2010
(REFERENCIA_4 por IVA 2006 y REFERENCIA_5 por I.
Sociedades 2006) de las que sólo de la correspondiente a IVA
2006 resultaba deuda propuesta (liquidación REFERENCIA_6).
Tras la tramitación de sendos procedimientos sancionadores
fueron notificados el 28.6.2010 dos Acuerdos sancionadores por IVA
2006 (liquidación REFERENCIA_7) e I. Sociedades 2006
(liquidación REFERENCIA_8).
La entidad fue declarada deudor fallido el
15.10.2008 según obra en el expediente.
SEGUNDO.- El aquí reclamante fue objeto de
un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria
(art. 42.1 a) Ley 58/2003) por tales conceptos, del que para conocer
todos sus avatares podemos transcribir parcialmente la segunda
resolución del recurso de alzada ordinario (00/4784/2014),
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (en
adelante, TEAC) el 26.2.2019, que relata:
"ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- El día
28/08/2014 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de
alzada, interpuesto el 22/05/2014 contra el acuerdo del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Cataluña, de
fecha 21 de noviembre de 2013 (nº 08/07704/2010, nº
08/11055/2011 y nº 08/05203/2012) en asunto relativo a
procedimiento recaudatorio.
SEGUNDO.- Con fecha 15 de
junio de 2010 se emitió por el Dependencia Regional de
Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña
de la AEAT acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud
del artículo 42.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria,
(en adelante LGT) respecto de las deudas de la entidad "XZ
S.A." por los conceptos y ejercicios siguientes: Impuesto sobre
Sociedades 2006 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1 Trimestre
a 4 Trimestre de 2006.
TERCERO.- Contra el citado
acuerdo notificado el 5 de julio de 2010, se interpuso reclamación
económico administrativa en fecha 2 de agosto de 2010 ante el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña,
(nº 08/07704/2010), así como contra las resoluciones
sancionadoras: (nº 08/6920/2010) y (nº 08/6965/2010).
CUARTO.- En fecha 23 de
abril de 2010 se dictó acuerdo de adopción de medidas
cautelares consistente en un embargo preventivo, contra el que se
interpuso recurso de reposición, y contra su desestimación,
reclamación económico administrativa en fecha 11 de
enero de 2011 ante el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Cataluña, (nº 08/11055/2011).
QUINTO.- En fecha 4 de
febrero de 2011 se notificó providencia de apremio contra la
que se interpuso recurso de reposición y contra su
desestimación reclamación económico
administrativa en fecha 22 de noviembre de 2011 ante el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Cataluña, (nº
08/05203/2012).
SEXTO.- Fueron resueltas
las mencionadas reclamaciones económico administrativas (nº
08/07704/2010, nº 08/11055/2011 y nº 08/05203/2012) de
forma acumulada mediante acuerdo del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Cataluña de fecha 21 de noviembre
de 2013, por el que se desestima la reclamación (nº
08/07704/2010) confirmando la declaración de responsabilidad
solidaria, estimando la reclamación (nº 08/11055/2011) y
anulando las medidas cautelares por no encontrarse suficientemente
motivadas, y estimando la reclamación (nº 08/05203/2012)
anulando la providencia de apremio.
SÉPTIMO.- Contra
dicho acuerdo se interpone el presente recurso de alzada ante el
Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 22 de mayo
de 2015, alegando en síntesis que:
La responsabilidad
solidaria ha sido mal declarada por la Agencia Tributaria pues lo ha
hecho en base a unas presunciones que no guardan la debida relación
entre el hecho no demostrado y el que trató de deducirse por
la Inspección, sin la existencia del enlace preciso y directo
según las reglas de la sana crítica.
Reproduce los argumentos
vertidos en los escritos obrantes en la reclamación nº
08/07704/2010 al respecto de los principios de eficacia, brevedad y
celeridad administrativas, enfatizando los argumentos referidos a la
nulidad de actuaciones, la violación del principio "non
bis in idem", y la pendencia del expediente que "sub
judice" se encuentra desde el año 2010, y a las
numerosas peticiones de suspensión de la ejecución de
los actos administrativos, al tratarse del embargo de la vivienda
habitual y permanente se ha afectado la médula espinal del
reclamante.
Se ha prescindido del
procedimiento legalmente establecido para ello, omitiendo la
declaración de fallido del deudor principal, se ha producido
la violación de los artículos 41.2 y 43, 174 y 176 de
la LGT.
De conformidad con el
artículo 165 de la LGT, aquellos procedimientos de apremio
incoados por la Agencia Tributaria contra el hoy recurrente,
debieron ser suspendidos, dado que el recurso de reposición
acompañado como documento nº 2 se encuentra "sub
judice" a día de hoy.
OCTAVO.- Mediante acuerdo
de 29 de septiembre de 2016, se declaró la inadmisibilidad
del recurso de alzada por haber sido interpuesto de forma
extemporánea. Mediante Sentencia de la Audiencia Nacional en
el recurso número .../2016, de fecha ... de 2018, se ha
acordado estimar en parte el recurso contencioso administrativo, y
acordar la reposición de actuaciones, al momento anterior a
aquel en que por el Tribunal Económico Administrativo
Central, se acordó declarar la inadmisión del recurso
a fin de que se proceda a su admisión y tramitación
conforme a Derecho.
...
FUNDAMENTOS DE DERECHO
...
La responsabilidad
solidaria surge por la realización de unos hechos que suponen
una participación en la comisión de la infracción
tributaria, bien como autor directo, bien como colaborador activo.
La responsabilidad subsidiaria, en cambio, supone una ausencia en
cuanto a la directa y efectiva participación en hechos
conducentes a la infracción; tan sólo se ciñe a
los supuestos que recoge el precepto legal reseñado y que, en
definitiva, se subsumen en omisiones relativas a la "culpa in
eligendo" o en la "culpa in vigilando". En el
presente acuerdo no se constata la acreditación de una
conducta activa en el derivado responsable que permita sustentar el
acuerdo de derivación solidaria dictado. Se refiere una
conducta "al menos negligente", siendo necesario
fundamentar el acuerdo de derivación solidaria, aludiendo la
concreta conducta activa realizada por el supuesto responsable, por
lo que procede estimar las alegaciones del reclamante, y anular el
acto impugnado (...)".
TERCERO.- Ejecutada dicha resolución, en
fecha 18.11.2020 fue incoado un nuevo procedimiento de declaración
de responsabilidad por la misma deuda y sanciones, esta vez
subsidiaria (art. 43.1 a) de la Ley 58/2003), que concluyó
mediante un Acuerdo notificado el 16.2.2021 declarativo de la misma.
CUARTO.- Disconforme con tal acto el obligado ha
interpuesto el 15.3.2021 la presente reclamación, habiendo
alegado en fecha 29.7.2021 cuanto a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.- El supuesto de responsabilidad
apreciado por la AEAT ha sido el regulado en el art. 43.1 a) de la
LGT, que declara que serán responsables subsidiarios de la
deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
"a) Sin perjuicio de
lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo
42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurídicas que, habiendo éstas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios
que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se
extenderá a las sanciones".
Asimismo, el artículo 182.2 LGT dispone
que responderán subsidiariamente del pago de las sanciones
tributarias las personas o entidades que se encuentren en el
supuesto del párrafo a) del apartado 1 del artículo 43
LGT.
Dicho supuesto de responsabilidad del art. 43.1
a) LGT requiere para su cabal concurrencia, una vez cumplido el
requisito general de todos los supuestos de responsabilidad
subsidiaria de falencia del obligado principal (arts. 41.5 párrafo
2º y 176 de la LGT) aquí no controvertido, los
siguientes requisitos según criterio administrativo reiterado
(entre otras, RTEAC de 18.10.2022, RG 7662/2019, FJ 6):
"Que la deudora
principal haya cometido infracciones que hayan sido sancionadas.
Que el responsable tuviera
la condición de administrador de hecho o derecho al tiempo de
su comisión.
Que el responsable no
hubiese realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia
para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
hubiese consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiese adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones".
Este último requisito incluye, rectamente
interpretado, un doble componente: elemento objetivo (acción
u omisión del administrador) y elemento subjetivo (en tal
conducta debe concurrir al menos simple negligencia), sin llegar a
alcanzar a una conducta dolosa activa, supuesto que se engloba en el
art. 42.1 a) LGT (v.gr. RTEAC 26.2.2019, RG 3716/2016, FFJJ 3
y 4) y que fue el declarado por la AEAT en un primer Acuerdo anulado
por la RTEAC parcialmente transcrita en el expositivo.
CUARTO.- En el caso aquí planteado de
declaración de responsabilidad subsidiaria conforme al art.
43.1 a) de la LGT tras una primera anulación de fondo de otra
declaración de responsabilidad solidaria (art. 42.1 a) de la
LGT), nos hallamos ante el usualmente denominado segundo tiro.
Pues bien, los dos supuestos de responsabilidad
apreciados (inicialmente solidaria, art. 42.1 a) de la LGT, y
posteriormente subsidiaria, art. 43.1 a) de la LGT) tienen
naturaleza materialmente sancionadora según la actual
jurisprudencia.
En cuanto al art. 42.1 a) de la LGT, el carácter
punitivo de la responsabilidad solidaria de quienes sean causantes o
colaboradores activos en la realización de infracciones
tributarias se refleja, por ejemplo, en la STS de 7.2.2023, rec. de
casación núm. 109/2021, que afirma que:
"La Sección
Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado de
manera recurrente, reconociendo la naturaleza sancionadora de la
derivación de responsabilidad prevista en el art. 42.1.a de
la LGT, y lo ha hecho en consonancia con la doctrina del Tribunal
Constitucional contenida en las Sentencias 76/1990, de 26 de abril y
85/2006, de 27 de marzo".
Respecto del art. 43.1 a) de la LGT, la
naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidairia de los
administradores de personas jurídicas infractoras, la STS de
2.10.2023, rec. de casación núm. 8791/2023, con cita
de la precedente STS de 5.6.2023, rec. de casación núm.
4293/2021, razona en su FJ 4 (el resaltado es nuestro):
"(...) la
argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya
citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021,
ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter
sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria,
derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas
jurídicas que,habiendo estas cometido infracciones
tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de
su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones.
(...)
De cuanto se ha expuesto
no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del
artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación
de responsabilidad tributaria de carácter sancionador
desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la
infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo
mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del
administrador cuya responsabilidad se declara.
Sin perjuicio de que el
artículo 43.1.a) LGT se refiere también a que los
administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta
pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el
artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento
activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la
anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una
voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo
consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención
o dejación de funciones, en particular, de los deberes de
vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales,
determinante o posibilitador de una preterición que,
precisamente, da lugar a la infracción cometida por la
sociedad.
Más allá de
que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados
respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva
expuesta se refleja también en la referida sentencia del
Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo,
ECLI:ES:TC:2006:85".
Ha de indicarse que tal criterio ha encontrado ya
reflejo en la RTEAC de 14.3.2024, RG 5682/2021.
QUINTO.- Sentado lo anterior, tenemos dicho que
que un supuesto de responsabilidad tenga naturaleza punitiva no
significa que haya de reconocerse al responsable toda la panoplia
legal de garantías propia del régimen de sanciones
tributarias a todo el alcance de la responsabilidad, como lo
demuestra la exclusión de la suspensión automática
que la STS de 5.6.2023 citada efectúa para el art. 43. 1 a)
de la LGT (remitiendo a los razonamientos que para el art. 42.1 a)
LGT se contienen en la STS de 7.2.2023, rec. de casación núm.
109/2021). Sólo procede tal reconocimiento en aquellos
derechos y garantías que tienen raíz constitucional.
Siendo así, qué duda cabe de que la
prohibición del bis in idem, en su doble dimensión
material o sustantiva (derecho de un mismo sujeto a no sufrir dos
castigos por los mismos hechos y con el mismo fundamento) y
procedimental o procesal (derecho a no sufrir dos o más
procedimientos sancionadores con la referida triple identidad) tiene
origen y relevancia constitucional (en el art. 25.1 CE, según
el Tribunal Constitucional sentó en sus inicios, STC 2/1981,
de 30 de marzo, sin perjuicio del reconocimiento legal bajo las
vestiduras del principio de no concurrencia, arts. 178 y 180 LGT y
31 Ley 40/2015), por lo cual a toda institución materialmente
sancionadora le debe ser de aplicación. Las STS de 28.4.2023
(recursos de casación núm. 72/2021 y 546/2021) han
descartado la infracción de la prohibición del bis
in idem procedimental porque el art. 42.2 de la LGT no tiene
naturaleza sancionadora (en los respectivos FJ 7 se sienta:
"...hemos de fijar como doctrina jurisprudencial que la
declaración de responsabilidad solidaria porla causa prevista
en el art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, por
tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem
que impera en el derecho sancionador"), luego en una
lectura a contrario debe ser de aplicación tal
principio a los supuestos de los arts. 42.1 a) y 43.1 a) LGT, como
el aquí analizado, en que tal carácter punitivo sí
concurre.
Por tanto, no procede aplicar la doctrina
jurisprudencial (por todas, STS 19.11.2012, rec. de casación
en interés de la ley 1215/2011) sobre la reiteración
de los actos de aplicación de los tributos (segundo tiro)
cuando nos hallamos ante dos procedimientos sucesivos para la
declaración de responsabilidad con naturaleza sancionadora
(sea o no el mismo supuesto, pues en caso de diferentes preceptos de
responsabilidad sancionadora, cual es el caso, ante lo que nos
encontramos es ante una inicial errónea selección del
tipo intentada subsanar a través de un segundo procedimiento
sancionador, mecánica que la garantía aquí
analizada prohíbe), habiendo sido el acto resultante del
primero de ellos anulado totalmente, no por vicios de forma
causantes de indefensión con retroacción, sino por
razones de fondo. No existe el segundo tiro en el ámbito
sancionador, por lo que "cuando la sanción se dicta
en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente
entra en escena la dimensión procedimental del principio non
bis in idem" (STS 15.1.2024, rec. de casación núm.
2847/2022).
En resumen, la reiteración operada a
través de un segundo Acuerdo de declaración de
responsabilidad de naturaleza sancionadora, tras la anulación
de fondo de un primer Acuerdo de declaración de
responsabilidad de carácter igualmente punitivo, es contraria
al principio constitucional de prohibición del bis in idem
procedimental (que inspira el art. 211.4 de la LGT al impedir un
segundo procedimiento sancionador tras uno primero caducado) y
supone la anulación del acto aquí impugnado.