En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación provisional correspondiente al concepto IVA y período 11/2020, dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña
Referencia: 2020...03J
Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido (régimen especial del grupo de entidades, modelo agregado)
Cuantía: 353.958,31
Clave de liquidación: A08...31
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 21/02/2022, se inició un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de la propuesta de liquidación provisional y el trámite de alegaciones. Dicha propuesta de liquidación se basó en ajustar las cuotas de IVA deducible consignadas en las autoliquidaciones de dos entidades que tributan en el régimen especial de grupo de entidades, al contenido de los Libros presentados a través del SII (Suministro Inmediato de Información). Se propuso la regularización de cuotas de IVA deducible soportadas por la realización de operaciones interiores corrientes, operaciones con bienes de inversión, por importaciones de bienes corrientes y rectificaciones de cuotas deducidas incluidas en los Libros y no declaradas.
En cuanto al alcance del procedimiento, se estableció lo siguiente:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al 2020 periodo 11. En concreto:
- La comprobación de que las cuotas deducibles incluidas en la autoliquidación presentada, Impuesto sobre el Valor Añadido - Grupo de entidades (modelo individual), han sido debidamente registradas en el Libro Registro de facturas recibidas por:
TW-XZ, SL (...) XZ-QR, S.L.U. (...)."
SEGUNDO.- En fecha 07/03/2022, el interesado presentó alegaciones a dicha propuesta.
TERCERO.- En fecha 21/03/2022, se notificó la liquidación provisional. A continuación, se reproduce la fundamentación empleada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas para regularizar la situación tributaria:
"El artículo 99. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes.
Por su parte el artículo 67 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al contenido de los documentos registrales dispone que:
Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:
- El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.
- El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible.
Los requisitos formales (como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración) regulan tanto las modalidades y el control del ejercicio del derecho a la deducción, como el buen funcionamiento del sistema del IVA y, en la medida en que el incumplimiento de tales requisitos formales tiene como efecto incumplir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, cabe denegar el derecho a la deducción en estas circunstancias.
Se entiende que el no suministro de los registros relativos a las facturas que contienen las cuotas soportadas impide el buen funcionamiento del IVA, ya que se dificulta la obtención de información adecuada de contraste en relación con la naturaleza de las operaciones y con el detalle subjetivo de la contraparte de la operación. Por último, debemos argumentar que los registros no aportados, podrían registrarse en otro período posterior y dar lugar a la inclusión de las cuotas ya deducidas en un período de liquidación posterior, duplicando indebidamente el derecho a deducir. Todo ello dificulta y pone en peligro en consecuencia, el control del ejercicio del derecho a la deducción, y lo que es más importante, dificulta enormemente el control de la imposición indirecta en su conjunto.
A este respecto el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución nº 00934/2007/00/00 señala lo siguiente:
Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el artículo 99 Tres de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece este artículo 99. Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.
Del mismo modo la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea C-332/2015 ASTONE de 28/07/2016 establece lo siguiente:
46. Sin embargo, sólo cabrá denegar el derecho a la deducción en caso de que el incumplimiento de que tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C- 284/11, EU:C:2012:458, apartado 71, y de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C- 590/13, EU:C:2014:2429, apartado 39 y jurisprudencia citada).
56. En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA.
El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del impuesto sobre el valor añadido, por el que se modifican el reglamento del impuesto y otras normas tributarias establece un nuevo sistema de llevanza de libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII) que supone el suministro electrónico de los registros de facturación en un período breve de tiempo.
El Real Decreto modifica entre otros el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y añade un nuevo apartado 6 al artículo 62 que queda redactado de la siguiente forma:
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Se han modificado los siguientes conceptos declarados por el contribuyente por no coincidir con los datos facilitados en el libro registro de facturas recibidas de IVA que se lleva a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII).
La sociedad presenta alegaciones en fecha 07/03/2022 mediante registro RGE541011812022 en las que indicaba lo siguiente:
Respecto de la sociedad dependiente XZ
-Que en fecha 17/07/2020 fue dictado acuerdo de liquidación provisional por el que la Administración dictó que resultaba un total a ingresar por parte de XZ de 80.236,22 euros (76.739,90 euros de cuota más 3.496,32 euros de intereses de demora).
-Contra el anterior acuerdo, se interpuso recurso de reposición en fecha 04/09/2020, desestimado mediante resolución de 28/10/2020.
-Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, tramitada con el número 08/12004/2020, que fue estimada mediante resolución de fecha 02/12/2021. Aportan copia de la misma.
Respecto de la sociedad dependiente TAI
-Durante el periodo 11/2020 la sociedad realizó las operaciones de importación que se describen y se adjuntan, las cuales se declararon en el DUA correspondiente y se pagó la correspondiente cuota de IVA.
-Dichas cantidades figuran en los Libros registro de IVA de la sociedad dependiente TAI, por un error del sistema informático, las mismas no se reportaron en el SII.
Las discrepancias detectadas en el SII de TAI han sido subsanadas mediante la correcta contabilización de las referidas facturas en el SII, de manera que los registros del SII que generaron las incidencias figuran ya correctamente informados.
Analizadas las alegaciones presentadas esta oficina gestora debe considerar lo siguiente:
Respecto de la entidad dependiente TW-XZ se emitirá liquidación provisional teniendo en cuenta los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas emitidas del SII. Respecto a la reclamación interpuesta al TEAR de Cataluña número 08/12004/2020, la misma anula la liquidación provisional correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2019 por lo que no se tiene en cuenta dicha cuota para el presente periodo objeto de comprobación.
Respecto de la entidad dependiente XZ-QR
Dicha entidad posee registros incluidos con posterioridad al inicio del procedimiento de Comprobación Limitada (21/02/2022) de los que no se aceptará su deducibilidad en el presente periodo de comprobación. (...)
Por la entidad dependiente TW-XZ, SL (...):
Ha declarado una base de 7.069.203,45 euros y una cuota de 1.479.305,32 euros en concepto de operaciones interiores corrientes, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 6.674.604,47 y 1.396.387,46 euros respectivamente. Para la determinación de estos datos se han tenido en cuenta las adquisiciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F1, F3, F4 y F6 y en las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción, el periodo objeto de comprobación.
Ha declarado una base de 65.233,67 euros y una cuota de 13.699,07 euros en concepto de operaciones interiores con bienes de inversión, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 0,00 y 0,00 euros respectivamente. Para la determinación de estos datos se han tenido en cuenta las adquisiciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F1, F3, F4 y F6 y en las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción, el periodo objeto de comprobación.
Ha declarado una base de 506.505,24 euros y una cuota de 106.366,10 euros en concepto de importaciones de bienes corrientes, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 151.707,86 y 31.858,65 euros respectivamente. Se han tenido en cuenta las importaciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F5 - Importaciones (DUA) - o LC - Aduanas, liquidación complementaria - y en las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción el periodo objeto de comprobación.
Ha declarado una base de 0,00 euros y una cuota de 0,00 euros en concepto de rectificación de deducciones, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 449.200,63 y 94.384,48 euros respectivamente. Se incluyen las rectificaciones por las operaciones interiores, las rectificaciones de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, régimen especial 09 y de las adquisiciones con inversión del sujeto pasivo. Se han tenido en cuenta los registros en los que figura como periodo de aplicación el periodo objeto de comprobación, tanto si constan como facturas rectificativas (tipo R1 a R5), como si se ha consignado una cuota deducible menor que cero.
Por la entidad dependiente XZ-QR, S.L.U. (...):
Ha declarado una base de 389.219,05 euros y una cuota de 81.736,00 euros en concepto de operaciones interiores corrientes, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 423.269,63 y 88.886,61 euros respectivamente. Para la determinación de estos datos se han tenido en cuenta las adquisiciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F1, F3, F4 y F6 y en las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción, el periodo objeto de comprobación.
Ha declarado una base de 3.135.128,67 euros y una cuota de 658.377,02 euros en concepto de importaciones de bienes corrientes, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de 1.857.550,91 y 390.085,69 euros respectivamente. Se han tenido en cuenta las importaciones anotadas en su libro registro de facturas recibidas con cuota deducible mayor que cero, con tipo de factura F5 - Importaciones (DUA) - o LC - Aduanas, liquidación complementaria - y en las que figura como periodo en el que se ejercita el derecho a su deducción el periodo objeto de comprobación.
Ha declarado una base de 0,00 euros y una cuota de 0,00 euros en concepto de rectificación de deducciones, cuando del libro registro de facturas recibidas resulta una base y una cuota de -3.344,82 y -702,41 euros respectivamente. Se incluyen las rectificaciones por las operaciones interiores, las rectificaciones de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, régimen especial 09 y de las adquisiciones con inversión del sujeto pasivo. Se han tenido en cuenta los registros en los que figura como periodo de aplicación el periodo objeto de comprobación, tanto si constan como facturas rectificativas (tipo R1 a R5), como si se ha consignado una cuota deducible menor que cero.
Se debe tener en cuenta el artículo 99.Tres. de la Ley 37/1992, El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho."
CUARTO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, interpuso en fecha 21/04/2022 la presente reclamación económico-administrativa numerada como 08/04264/2022.
QUINTO.- En fecha 06/07/2022, se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente para que formulase alegaciones en el plazo de un mes. En fecha 05/08/2022, se presentó un escrito de alegaciones en el que, previa reproducción de los antecedentes fácticos, se desarrollan los siguientes argumentos para oponerse al acuerdo de liquidación:
- Subsanación de los defectos formales a través de los Registros del SII.
- Improcedencia de la liquidación provisional por fundamentarse única y exclusivamente en el incumplimiento de un requisito formal.
- Improcedencia de la liquidación provisional en tanto en cuanto había nacido el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acto impugnado es ajustado a Derecho.
TERCERO.- La regularización practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas se basa en denegar el derecho a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado deducidas por dos sociedades que tributan en el régimen especial de grupos,por no haber sido contabilizadas en el SII (Suministro Inmediato de Información).
En particular, dichos ajustes se han practicado sobre el IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes, operaciones interiores con bienes de inversión y cuotas soportadas en las importaciones de bienes corrientes. En el caso de bienes de inversión, se indica en el acuerdo de liquidación que en el libro presentado por el interesado figura una base y cuota cero.
También se han regularizado rectificaciones de deducciones consignadas en los Libros y no incluidas en las autoliquidaciones.
CUARTO.- La controversia de fondo que se suscita en la presente reclamación se ciñe a determinar si la falta de registro de unas facturas en el Libro Registro de Facturas Recibidas llevado a través del SII debe considerarse un requisito cuyo incumplimiento impide el derecho a la deducción del IVA soportado.
El art. 99 Tres LIVA establece:
El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Por su parte el artículo 64 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA, en adelante), regula los requisitos del Libro Registro de Facturas Recibidas, estableciendo en concreto en su punto 4 lo siguiente:
"En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento."
El apartado 6 del art. 62 RIVA, exige que los libros registro a que se refiere el apartado 1 de ese artículo, deban llevarse a través de la Sede electrónica de la AEAT, mediante "el suministro electrónico de los registros de facturación", por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del Reglamento.
El Real Decreto 596/2016 recuerda que este sistema de llevanza de los libros registro en sede electrónica, no solo facilita la lucha contra el fraude fiscal, sino que supone una mejora en la calidad de los datos y en la correcta aplicación de las prácticas contables, así como un ahorro de costes y una mayor eficiencia que redunda en beneficio de todos los agentes económicos. Además, la información obtenida a través del suministro electrónico de los registros de facturación se pone a disposición de aquellos empresarios o profesionales con quienes han efectuado operaciones aquellas personas y entidades que, bien de forma obligatoria o tras ejercer la opción, llevan los libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT, constituyendo una herramienta de asistencia al contribuyente en la elaboración de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA.
El art. 69 bis del RIVA, bajo la rúbrica "Plazos para la remisión electrónica de los registros de facturación", exige que las personas y entidades a que se refiere su art. 62.6 suministren la información correspondiente a las facturas recibidas, en un plazo de cuatro días naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable de la factura y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación en que se haya incluido las operaciones correspondientes.
QUINTO.- El primero de los argumentos esgrimidos por el interesado se centra en cuestionar la regularización de la Administración, habida cuenta de la subsanación de los defectos formales a través de los Registros del SII. La argumentación se desarrolla en los siguientes términos en el escrito de alegaciones:
"(...) Que como puede comprobar el presente Tribunal, la regularización no obedece a una incorrecta deducción de las cuotas de IVA soportado, sino que responde única y exclusivamente por no haberse reportado las facturas que dan lugar a dichas cuotas al SII.
En base a lo anterior, es tal el rigor formalista de la Administración que pretende regularizar en el caso de XZ-QR , S.L. cuotas de IVA soportado que obedecen a operación de importaciones, esto es cuotas de IVA soportado que ya habían sido liquidadas en aduana a favor de la Administración por parte de la propia Sociedad.
Que esta parte, tras recibir la notificación por parte de la Administración y percatarse del error consistente en no haberse reportado las facturas al SII, la sociedad procedió a reportar al SII la totalidad de las facturas que se habían registrado en sus libros de registro y por ende incluido las cuotas de IVA soportadas en el modelo de autoliquidación mensual 322 de las sociedades.
Por lo tanto, dado que dichas cuotas ya se han transcrito correctamente en el SII, las mismas deben considerarse deducibles dentro de los cuatro años siguientes a partir del periodo 11 del ejercicio 2020 y, en consecuencia, no proceden en ningún caso la regularización practicada de la cuota más los intereses de demora calculados sobre la cuota y liquidados por esta Administración.
Como puede comprobar el Tribunal, se está aplicando un exceso rigor formalista de la Administración sobre cómo corregir las anotaciones ya enviadas al sistema o base de datos electrónica que no se considera justificado ni conforme a los principios de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario (art. 3 LGT) y neutralidad del IVA."
En el presente caso, la Administración tributaria ha ajustado las cuotas consignadas como IVA deducible en las autoliquidaciones presentadas a los datos que había suministrado la reclamante a través del SII al tiempo de iniciar la comprobación. No fue hasta el inicio de la comprobación cuando, según la entidad reclamante, procedió a reportar al SII la totalidad de facturas, debiéndose estar a lo dispuesto en el art. 99.Tres reproducido anteriormente.
SEXTO.- No obstante, en cuanto al IVA soportado atribuido a operaciones de importación, en las autoliquidaciones presentadas (modelo 322) se observa que en la casilla 77 (IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso) figuran las siguientes magnitudes:
-
31.858,65 euros en el caso de TW-XZ, SL, cuando en la casilla 50 consigna 106.366,10 euros de cuotas soportadas en las importaciones de bienes corrientes.
-
0,00 euros en el caso de XZ-QR, SLU, cuando en la casilla 50 consigna 658.377,02 euros de cuotas soportadas en las importaciones de bienes corrientes.
En este punto, conviene recordar, como hace el TEAC en resolución de 28/09/2017 (RG 1516/2017) a la vista del régimen contemplado en el art. 167 de la Ley del IVA y la normativa de desarrollo concordante, que
El contribuyente tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación: (i) satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación o (ii) diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación. Dicho con otras palabras, al contribuyente se le abren dos posibilidades una vez que recibe la liquidación de la Aduana, pagarla en ese momento o diferir el pago al momento de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente. Lo que no se pagó en su momento por haberse optado por el diferimiento debe pagarse más tarde, con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación. Este pago posterior exige necesariamente incluir la cuota liquidada por la Aduana por el IVA a la importación en la declaración-liquidación correspondiente, de suerte que si tal inclusión no se produce no se está efectuando en plazo el pago previamente diferido, iniciándose el período ejecutivo respecto de dicha cuota conforme a lo establecido en la DA 8ª del RIVA.
El incumplimiento de la opción elegida para llevar a cabo el pago del IVA a la importación liquidado por la Aduana no conlleva para el contribuyente consecuencia más gravosa que la que acompaña al inicio del período ejecutivo en cualquier otro caso. Por consiguiente, también cuando el sujeto pasivo se hubiese acogido al régimen de diferimiento de ese pago que ofrece el art. 167 de la Ley del IVA, debe aplicarse la doctrina administrativa relativa a la deducción de cuotas de IVA a la importación.
Constituye criterio reiterado del TEAC que cuando la Administración tributaria regularice el IVA devengado en las importaciones de bienes debe admitirse, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas. Sirva citar, por todas, la resolución de 24 de noviembre de 2016 (RG 872/2013 y 873/2013):
En el presente caso la Inspección liquidó el IVA devengado como consecuencia de las importaciones, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo.
A este respecto es criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, adoptando jurisprudencia al respecto tanto del Tribunal Supremo como del TJUE, y recogido en su resolución de 23 de enero de 2014 (RG 1024/2011) y matizado en su resolución de 23 de octubre de 2014 (R.G. 2078 y 2082/2011), el cual ha sido confirmado recientemente en tantas otras, que en las importaciones de bienes, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe admitirse la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la normativa al efecto, y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública por compensarse entre sí el IVA repercutido y el IVA soportado. No obstante, no procede aplicar la íntegra regularización cuando la conducta del sujeto pasivo fuera fraudulenta, esto es, cuando se tratara de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o se hubiere realizado con abuso de las normas, puesto que en esos casos no se reconoce el derecho a la deducción.
En consecuencia, y dado que no aprecia la Inspección indicios para la comisión de infracción tributaria, hay que concluir que la entidad tiene derecho a la regularización íntegra del IVA importación liquidado, por lo que procede admitir la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, salvo que dichas cuotas ya hubieran sido deducidas por la entidad reclamante".
Por ello, este Tribunal considera que no resulta procedente la inadmisión de la deducción de las cuotas liquidadas por la Aduana y consignadas en la autoliquidación correspondiente al período en que se recibió el documento que contuvo aquella liquidación (circunstancia no cuestionada por la Administración tributaria), aunque las mismas se encontrasen pendientes de pago y aunque el sujeto pasivo estuviera obligado a la llevanza de los libros registro mediante el sistema de "suministro electrónico de los registros de facturación" e incumpliera con ella, so pena, de admitirse lo contrario, de vulnerar el principio de íntegra regularización en los términos expuestos por el TEAC si la conducta del sujeto pasivo no fue el resultado de una actuación abusiva o fraudulenta, circunstancia que debió haber quedado acreditada en el curso de la instrucción del procedimiento seguido para regularizar su situación tributaria, cosa que no sucede en el caso aquí revisado.
SÉPTIMO.- El resto de los argumentos expresados por el interesado se refieren a la improcedencia de la liquidación provisional por fundamentarse única y exclusivamente en el incumplimiento de un requisito formal y la improcedencia de la liquidación provisional en tanto en cuanto había nacido el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado. Cabe poner de manifiesto que si bien el interesado expresa en el escrito de alegaciones (apartado tercero) que determinadas facturas fueron incorrectamente registradas en el Libro Registro de facturas del SII, de la documentación obrante en el expediente se deduce que no existió registro de las facturas regularizadas en los Libros presentados al SII.
En este sentido, procede remitir al contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012 (recurso número 1560/2010), en la que se admite la deducción del IVA soportado en aquellos casos en que existe error en la contabilización de determinadas facturas y no omisión en el registro. En concreto, el Tribunal Supremo afirma en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha Sentencia (por referencia al contenido en la Sentencia de 1 de diciembre de 2011, recurso de casación núm. 786/2009 ), lo siguiente (el subrayado en nuestro):
"Pues bien, tanto la aplicación de la doctrina del TJUE como de esta Sala arriba mencionada lleva a concluir la procedencia de la deducción pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, más que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carácter. Es decir, el obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones sino que ha procedido a su contabilización de forma incorrecta, teniendo la Administración todos los datos a su disposición para poder determinar la procedencia o no del derecho a la deducción por parte de Lactimilk, SA; derecho que, como hemos afirmado, tiene carácter sustancial.
Ciertamente, como sostiene la Administración, el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 establece que "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior". Previsión legal que se ve completada, respecto a los Libros Registros de Facturas, con lo establecido en los arts. 63 , 64 y 67 del Reglamento 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Sin embargo, y en atención a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deducción del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un error, que no omisión, en el cumplimiento de la obligación de contabilización. Más aún cuando la propia Administración reconoce el mencionado derecho, aunque supeditándolo al momento en que la contabilización de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opción que, por otra parte, en este momento podría ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido."
Así pues, de lo reproducido puede extraerse que han de ser diferenciados los supuestos de incumplimiento absoluto e incumplimiento relativo de la obligación de realizar anotaciones en el Libro Registro del impuesto. Es distinta la situación en que el obligado tributario no contabiliza o no registra facturas en el Libro correspondiente, de aquella otra situación en que las anotaciones practicadas contienen errores sin trascendencia para la gestión y el control tributario.
En definitiva, ante los hechos que se deducen del expediente, en el que se ha omitido el registro de determinadas facturas en el Libro presentado al SII, han de ser desestimadas las alegaciones presentadas por el interesado.
OCTAVO.- El interesado también expone en relación a las cuotas regularizadas:
"Por tanto, en tanto en cuanto el derecho de la deducción había nacido, las cuotas de IVA habían sido registradas debidamente en los libros de registro de la Sociedad, así como, las cuotas de IVA relativas a la Importación ingresadas ante la Administración, NADA puede impedir el derecho a la deducción y menos por haber cometido de forma involuntaria el error formal de no haber reportado al SII las facturas relativas a las cuotas de IVA deducido que han sido objeto de regularización".
La denegación del derecho a la deducción efectuada por la Administración no es absoluta, sino que se encuentra supeditada al momento en que se produzca el cumplimiento del conjunto de requisitos previstos en la Ley del impuesto, entre otros, el correcto registro y contabilización de las facturas correspondientes. Por consiguiente, a diferencia de lo expresado por el interesado, no se produce vulneración alguna al principio de neutralidad y proporcionalidad del impuesto. En estos términos y de acuerdo con la normativa y la interpretación de la misma que debe realizarse, han de ser desestimadas las alegaciones presentadas por el interesado y confirmado íntegramente el acuerdo de liquidación, debiendo concluir que la entidad reclamante incumplió lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la LIVA, deduciendo cuotas soportadas por importe superior a las que se correspondían, esto es, a las anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas presentado en el SII.
NOVENO.- Por todo ello, procede anular la liquidación impugnada para que se sustituya por otra que admita la deducción del IVA a la importación.liquidado por la Aduana en los términos expuestos en esta resolución.