En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/04/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 17/03/2022 contra la resolución del Jefe de la Oficina Central de Gestión Tributaria de la Agència Tributària de Catalunya con refª 20REDE2022...1 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de la autoliquidación de la tasa fiscal sobre el juego con referencia ..., correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2020, cuantía de 71.892,66 euros, por los motivos que se analizan en la fundamentación jurídica de la presente reclamación económico administrativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 1/2021 de 19 de enero de 2021 de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD. 520/2005.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Se plantea en el presente procedimiento la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la tasa de juego de maquinas recreativas fundada en las limitaciones a la actividad económica de su explotación derivadas de la normativa dictada para paliar las consecuencias de la crisis sanitaria causada por el COVID-19 en lo que respecta al cuarto trimestre de 2020.
TERCERO.- Ha de anticiparse que la argumentación jurídica de esta resolución matiza la que este mismo TEAR ha aplicado en anteriores resoluciones sobre idéntica cuestión, de tal forma que, sin llegar a constituir un total cambio de criterio, se altera el efecto que produce sobre la conformación de la deuda tributaria respecto anteriores resoluciones. La prolija argumentación que se realiza y la apreciación de los análisis jurídicos realizados al respecto en materia tan novedosa en otros ámbitos y en la propia actividad revisora de nuestros tribunales, motivan la referida variación en nuestro parecer, y cumplimentan las exigencias propias de las modificaciones en la doctrina de los órganos judiciales, aplicables mutatis mutandi a los órganos económico administrativos, que se resumen en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional 179/2015, de 7 de septiembre de 2015:
"Este Tribunal ha reiterado que está vedado a los órganos judiciales el cambio irreflexivo o arbitrario en la aplicación de una norma, lo cual equivale a mantener que, por el contrario, el cambio resulta legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad, con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam o de ruptura ocasional en una línea que se venga manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúe con posterioridad (por todas, SSTC 105/2009, de 4 de mayo, FJ 4; y 178/2014, de 3 de noviembre, FJ 4)."
CUARTO.- Los Tribunales Económico Administrativos han desarrollado como doctrina en varias resoluciones previas, la inexistencia de hecho imponible de la tasa del juego en el periodo de 82 días en los que estuvo vigente el estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo y los que dispusieron sus sucesivas prórrogas por cuanto que con independencia de que el presupuesto fijado por la ley sea la propia autorización del juego, el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas recreativas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible.
Dicho argumento se ha fundamentado en sendas Sentencias del Tribunal Constitucional. En la primera de ellas, Sentencia 96/1994, de 10 de noviembre de 1994, se dispuso que la tasa de juego "constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica", criterio del que este TEAR concluyó que en tanto que el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible.
En la segunda, Sentencia 193/2004, de 4 de noviembre, el Tribunal Constitucional recordó que "la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" y que el principio constitucional de capacidad económica que rige e inspira la exacción de los tributos "quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia". Punto en el que este TEAR recalcó que su razonamiento anterior quedaba reforzado en tanto en cuanto no aplicar el mismo resultaba contrario al principio constitucional de capacidad económica.
Todos estos razonamientos quedaron completados con variada doctrina de diversos órganos del orden contencioso administrativo respecto al IAE que redundaban en la misma idea de que bajo las restricciones determinadas por el referido estado de alarma, no se habían devengado los impuestos que gravan la mera realización de la actividad económica o la obtención de rentas mediante la misma si la realización de la propia actividad había quedado vedada por las disposiciones reguladoras del referido Estado de Alarma.
CUARTO.- El caso que ahora se plantea, tiene por objeto la misma cuestión, el devengo de la Tasa Fiscal de Juego bajo restricciones dispuestas por el Poder Público para combatir la pandemia provocada por el COVID-19, pero siendo estas restricciones dictadas en un momento posterior al anteriormente referido, esto es, ya finalizado el referido Estado de Alarma y su prórrogas pero vigente en parte de este trimestre un nuevo estado de alarma para combatir la pandemia para todo el territorio nacional, aprobado mediante Real Decreto 926/2020. Este último extendió su efectos desde el 24 de octubre de 2020 hasta el 9 de mayo de 2021, conforme lo previsto en el Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por lo que afecta al acto de aplicación de la tasa fiscal de juego que aquí ocupa en tanto se refiere al cuarto trimestre de 2020.
Se puede apreciar que el Real Decreto 926/2020, regulador del último estado de alarma, limitó en su artículo 6 el ámbito horario de toda actividad, incluida la de prestación de servicios, en el art. 7, el número de personas que podía estar juntos en espacios públicos y privados, y con ello el aforo de los locales donde se prestan servicios, pero delegó en las Autoridades de cada Comunidad Autónoma la aplicación, flexibilización y modulación de estas restricciones (arts. 2, 9 y 10). Esta circunstancia implica que per se, la declaración de este tercer estado de alarma, a diferencia del primero, no implicaba necesariamente restricciones a la actividad económica, siendo necesario analizar las concretas normas de aplicación del mismo en cada Comunidad Autónoma y en cada momento del tiempo se dictaron para apreciar la existencia de estas limitaciones.
En el ámbito competencial de la Comunidad Autónoma de Cataluña, la Resolución SLT/2546/2020, de 15 de octubre, vino a suspender, en sus apartados 9 y 10, ''la apertura al público de actividades de salones de juegos, casinos y salas de bingo'', así como ''las actividades de restauración, en todo tipo de locales y establecimientos, que pueden prestarse exclusivamente mediante servicios de entrega a domicilio o recogida en el establecimiento con cita previa''. La vigencia de dichas medidas fue desde el 16 de octubre de 2020 hasta el 22 de noviembre de 2020 con la entrada en vigor de la Resolución SLT/2983/2020, de 21 de noviembre.
Posteriormente, la Resolución SLT/2983/2020, de 21 de noviembre, mantuvo la suspensión anteriormente recogida en el apartado 9 de la Resolución SLT/2546/2020, en su apartado 12, pero permitió las actividades de restauración con serias limitaciones, principalmente centradas en aforos y horarios (apartado 13). La vigencia de dichas medidas fue desde el 23 de noviembre de 2020 hasta el 20 de diciembre de 2020 con la entrada en vigor de la Resolución SLT/3354/2020, de 19 de diciembre.
Del mismo modo, la Resolución SLT/3354/2020, de 19 de diciembre, establecía que, a partir del 21 de diciembre, se permitía únicamente el acceso de los clientes al interior de los establecimientos de hostelería y restauración en las franjas horarias comprendidas entre las 7:30 horas a las 9:30 horas, y las 13:00 horas a las 15:30 horas con importantes limitaciones de aforo. Esta medida se mantuvo hasta el 31 de diciembre del año que se está analizando.
La cuestión queda reducida pues a dirimir si las referidas medidas restrictivas de la actividad afectan al devengo de la tasa fiscal del juego. Y, para ello debemos apreciar que las medidas referidas en las variadas resoluciones tienen muy diferente cariz: las diferencia la suspensión de la posibilidad de realizar la actividad económica, de la limitación del ámbito temporal en que era susceptible la prestación del servicio propio de la actividad económica.
Por lo que respecta a la aplicación de la Resolución SLT/2546/2020, de 15 de octubre, la misma suspendió la posibilidad de realizar la actividad de juego durante los días en que estuvo vigente, luego respecto a ese periodo, son aplicables el análisis y las conclusiones reproducidas en el fundamento de derecho tercero de esta resolución: que no resultó exigible la tasa durante los días incluidos en el lapso de tiempo referido en el fundamento de derecho anterior, esto es, desde el 16 de octubre de 2020 hasta el 22 de noviembre de 2020, ambos inclusive y que, por tanto, procede la devolución de la cuantía de la tasa del juego que proporcionalmente corresponde al mismo.
En lo que atañe a la aplicación de la Resolución SLT/2983/2020, de 21 de noviembre, en lo que a las máquinas instaladas en los salones de juegos respecta, siendo la norma establecida idéntica a la recogida en la resolución que la precedió, la conclusión debe ser idéntica; sin embargo, en lo que atañe a las máquinas instaladas en establecimientos de hostelería, debemos concluir como hacemos respecto a la resolución posterior.
Y es que, en cuanto a la aplicación de la resolución SLT/3354/2020, de 19 de diciembre, puede apreciarse que en ningún momento quedó la actividad gravada por esta tasa suspendida por orden gubernativa, por lo que las reflexiones referidas en el fundamento de derecho tercero que este TEAR ha realizado respecto a la misma actividad en tanto que afectada por el primer estado de alarma no son extrapolables: La actividad de juego pudo desarrollarse en todo momento, ergo el hecho imponible de la tasa del juego se produjo.
Es evidente que la actividad en locales de restauración quedó restringida en cuanto al aforo y los horarios, pero como se explicó en las resoluciones cuya esencia se ha extractado anteriormente, este TEAR puede apreciar la inexistencia de hecho imponible sin exceder las competencias que le son propias, es decir, la revisión de la legalidad de los actos de aplicación de los tributos que se le someten, porque se limita a la aplicación de preceptos legales y de la doctrina del Tribunal Constitucional, concluyendo que los actos de liquidación infringen los mismos por los motivos ya comentados; más aún, en dichas resoluciones reflexionamos expresamente que precisamente a ello nos limitábamos sin exceder nuestro ámbito competencial, conscientes del ámbito novedoso y ausente de normativa precisa en el que nos encontrábamos.
En este caso, de la misma normativa y doctrina se deduce la existencia de hecho imponible, pues como se ha expuesto, toda la fundamentación en que se basaban las conclusiones de nuestra resolución respecto al devengo de la tasa durante el primer estado de alarma y sus prórrogas, así como en el plazo en el que las Resoluciones SLT/2546/2020 y SLT/2983/2020 estuvieron vigentes, la última solo en lo que respecta a salones de juego, se fundamentaba en un hecho: la prohibición de ejercitar la actividad de juego. Si tal prohibición decae, si, por tanto, puede volver a practicarse la actividad aun con restricciones, no cabe concluir en la inexistencia de hecho imponible, sino que procede deducir todo lo contrario: la realidad del mismo.
Así las cosas, solo cabría argüir, como hace el reclamante, que las ya referidas restricciones de aforo y horarios en el ejercicio de la actividad minoran el rendimiento y por ello procedería minorar la correspondiente carga tributaria; pero lo cierto es que tal reflexión no afecta a la realidad del hecho imponible, sino a la cuantificación de la deuda, y a este respecto, ni el que la tasa fiscal sea realmente un impuesto, ni que no se pueda gravar la renta generada por las actividades de imposible realización, los principios de la doctrina del Tribunal Constitucional en las que se fundaron nuestras anteriores resoluciones, permiten deducir la improcedencia de los actos ahora impugnados; dicho de otra manera, esa minoración que se pretende que deviene de las restricciones señaladas no tiene base normativa, su falta de implantación no contraviene ningún principio constitucional o legal o la interpretación de los mismos hecha por la jurisprudencia o el Tribunal Constitucional, como no lo hace el que no se altere las normas cada vez que se endurecen las condiciones del ejercicio de la actividad; por ejemplo, si el legislador restringe el acceso al juego, no puede decirse que la falta de minoración del gravamen resulte contraria a derecho, o la ausencia de medidas fiscales en caso de crisis económica tampoco son contrarias a la norma.
Interpretar que las referidas restricciones deben implicar una modulación de la deuda tributaria es cuestión que excede con mucho las competencias puramente revisoras de esta instancia, y corresponden al legislador. En conclusión, este TEAR aprecia que de la normativa vigente se deduce la inexistencia de hecho imponible de la tasa del juego si esta actividad queda prohibida, pero, en ausencia de prohibición, carece de sustento legal, doctrinal o jurisprudencial para anular un acto administrativo porque de actos normativos resulte necesariamente una disminución del rendimiento de la actividad; apreciar esta circunstancia es una decisión normativa, esto es, en todo caso, competencia del legislador.
Es por todo ello que apreciamos que las autoliquidaciones son contrarias al derecho aplicable en cuanto en ellas se aplica la tasa como si en la totalidad del trimestre hubiese podido ejercitarse la actividad, cuando su ejercicio estuvo prohibido, por disposición de la autoridad pública durante el periodo de vigencia de las Resoluciones SLT/2546/2020, de 15 de octubre, y SLT/2983/2020, de 21 de noviembre, en lo que respecta únicamente a la tasa devengada por las máquinas sitas en salones de juego, por lo que debe estimarse la presente reclamación económico administrativa a los efectos de anular el acto denegatorio de la solicitud de rectificación para que se sustituya por otro en el que esta se admita a los efectos de aplicar lo expuesto en esta resolución respecto a la reducción proporcional de la cuota en función del tiempo en que no estuvo prohibida la actividad de juego en el cuarto trimestre de 2020, distinguiendo en su caso por máquina en función del tipo de lugar de explotación.