En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra los actos dictados por la Administración de la AEAT en Sabadell (Barcelona), que se identifican a continuación.
Claves de liquidación: A08...32 y A08...65
Cuantía de la reclamación (art. 35 RD 520/2005): 2.398,39 euros (1T/2020)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 30/08/2021, se inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2020.
El día 31/01/2022, se notificó resolución que estimó correcta la situación tributaria respecto a los períodos de liquidación 2T, 3T y 4T, dictándose liquidación provisional en cuanto al 1T.
El órgano de aplicación de los tributos sustentó la necesidad de regularizar la situación del obligado tributario en la obtención de dos premios en lo que denominó "concursos de arquitectura", que no se incluyeron en la autoliquidación presentada como base imponible del IVA devengado a tipo general, por los siguientes importes (IVA incluido): 10.000,00 y 3.000,00 euros.
El órgano gestor remitió al criterio contenido en la contestación V3328-20 evacuada por la Dirección General de Tributos a consulta tributaria escrita relativa a la tributación de un premio de arquitectura obtenido en un concurso de proyectos.
SEGUNDO.- El 28/02/2022 se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución notificada el 10/03/2022.
TERCERO.- El 31/01/2022 se notificó acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a los efectos de determinar y exigir, en su caso, la responsabilidad por la posible infracción tributaria cometida.
Presentadas alegaciones, el 11/03/2022 se notificó acuerdo de imposición de sanción, considerándose cometida por la interesada la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
CUARTO.- El día 08/04/2022 se interpuso la reclamación 08/04010/2022, que se desglosa por períodos de liquidación en la 08/11568/2022 (2T), 08/11569/2022 (3T) y 08/11570/2022 (4T), reservándose la 08/04010/2022 para el 1T, a efectos de su tramitación acumulada.
En la misma fecha, interpuso reclamación 08/03889/2022 contra el acuerdo sancionador.
La interesada, en sus alegaciones, reitera lo ya aducido frente a la liquidación provisional al presentar el oportuno recurso de reposición que, sin perjuicio de que su contenido quede íntegramente incorporado en el expediente, se puede resumir del siguiente modo:
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En los premios obtenidos en los ... de ... no hay hecho imponible del IVA, por cuanto no se presta ningún servicio en el ejercicio de la actividad profesional de los participantes.
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En el concurso ..., del cual se obtuvieron 3.000 euros de premio, figura en el pliego de cláusulas administrativas que se pagarán en concepto de primas y premios la cantidad de 3.000 euros a cada uno de los 10 participantes de la fase 2, importe sin IVA.
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La Sociedad XZ se presentó al concurso de TW del Ayuntamiento de PROVINCIA_1 únicamente para optar al premio, en ningún momento la consecuencia de ganar este premio supondría el encargo profesional de proyecto alguno de arquitectura tal y como consta de forma clara y expresa en las bases del concurso. Es por ello que el premio obtenido no puede considerarse una operación propia de su actividad sino que se trata de un ingreso extraordinario y excepcional que ni está sujeto a IVA ni da lugar a la aplicación de un porcentaje de prorrata.
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En supuestos similares, de los que se da cuenta en las alegaciones, la Administración Tributaria en Terrasa y Letamendi ha reconocido la no sujeción al impuesto, por lo que debe aplicarse el principio de igualdad tributaria (artículo 31.1 CE, 3 LGT y STC 76/1990, 26- IV)
Frente a la sanción impuesta, alega que la liquidación es consecuencia del distinto criterio interpretativo de la norma, como se aprecia del hecho de que los mismos premios no se hayan considerado sujetos a IVA por las Administraciones de Terrasa y Letamendi. Así mismo manifiesta la ausencia de dolo y voluntad en la comisión de la infracción y, por tanto, la inexistencia del elemento subjetivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si las cantidades controvertidas constituyeron o no la base imponible del IVA devengado al tipo general.
CUARTO.- A la vista de los antecedentes fácticos incorporados a esta resolución, procede recordar, en primer lugar, que la Sección 6ª del Capítulo 1º del Título I del hoy derogado Real Decreto Legislativo 3/2011 por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, regulaba las normas especiales de adjudicación de contratos aplicables a los concursos de proyectos que respondieran a uno de los tipos previstos en el art. 183.2:
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Concursos de proyectos organizados en el marco de un procedimiento de adjudicación de un contrato de servicios.
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Concursos de proyectos con primas de participación o pagos a los participantes.
La Subsección 7ª de la Sección 2ª del Capítulo I del Título I de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público regula la cuestión, desde el 09/03/2018, para los concursos de proyectos previstos en el art. 183.2:
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Concursos de proyectos organizados en el marco de un procedimiento de adjudicación de un contrato de servicios, en los que eventualmente se podrán conceder premios o pagos.
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Concursos de proyectos con premios o pagos a los participantes.
Y su art. 184.2 exige que:
En el caso de que se admitieran premios o pagos, las bases del concurso deberán indicar, según el caso, la cantidad fija que se abonará en concepto de premios o bien en concepto de compensación por los gastos en que hubieren incurrido los participantes.
Pues bien, en el expediente remitido a este Tribunal, figura copia de:
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Las bases generales, que consignan fecha de 03/08/2017, del concurso que tuvo por objeto la redacción del proyecto de desarrollo de propuesta funcional de base y propuesta básica arquitectónica del equipamiento cultural de la antigua fábrica de ... TW, convocado por el Ayuntamiento de PROVINCIA_1. En ellas, se contemplan una serie de premios que se concedieron a los participantes que superaron la primera fase del concurso, siendo superiores para los ... clasificados en la segunda fase, haciéndose constar que "Tots els estudis i documents elaborats en aquest projecte seran propietat de l'Ajuntament de PROVINCIA_1, els quals podran reproduir-los, publicar-los o divulgar-los, totalment o parcialment, o fer-ne l'ús que consideri més convenient, ementant sempre l'autor".
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El pliego de cláusulas administrativas particulares del concurso que tuvo por objeto el servicio de redacción del anteproyecto, proyecto básico y ejecutivo, estudio de seguridad y salud y, si procede, posterior Dirección de obra de nueva construcción de la guardería municipal "NP", convocado por el .... En él, se prevé el abono de una prima a los participantes que superaron la primera fase del concurso y la adjudicación del contrato a uno de ellos, conforme a los criterios allí contemplados.
La peculiaridad que acompaña al caso aquí revisado reside en que algunos participantes, no todos, percibieron un premio o prima de participación; en concreto, la remuneración se circunscribió a los profesionales que superaron la primera fase del procedimiento administrativo. Dicho de otro modo, fue necesario superar aquella fase para percibir una cantidad cuyo importe, además, estuvo condicionado en uno de los concursos a la clasificación obtenida.
QUINTO.- Sobre la cuestión que interesa, resulta oportuno remitir al criterio interpretativo del TJUE contenido en la sentencia de 10/11/2016 (asunto C-432/15) respecto a si el premio recibido por la participación en una competición (en el caso allí examinado, una carrera hípica) constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
El Tribunal se refiere, en primer lugar, a la conocida doctrina del vínculo directo:
28 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la posibilidad de calificar una prestación de servicios como «operación a título oneroso» sólo se supedita a la existencia de una relación directa entre esta prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse, en particular,las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartados 13 y 14, y de 29 deoctubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 32).
29 Seguidamente, resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que el carácter incierto de la existencia misma de una retribución rompe el vínculo directo entre el servicio prestado al destinatario y la retribución que eventualmente se perciba (véanse, por analogía, las sentencias de 3 de marzo de1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 19, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 43).
Así, el Tribunal aprecia que el carácter incierto en cuanto a la existencia de la retribución impediría que el premio pudiera ser considerado contraprestación a los efectos que interesa.
El Tribunal ahonda en la cuestión del siguiente modo:
37 En efecto, en tal caso, por una parte, no es la puesta a disposición del caballo por parte de su propieqwtario a favor del organizador de la carrera hípica la que, como tal, da derecho al pago de un premio, sino la obtención de un determinado resultado a la finalización de la carrera, esto es, la clasificación del caballo en un puesto determinado. Aunque el organizador de la carrera se comprometiera a conceder tal premio, de cuantía fija y conocida de antemano, no es menos cierto que la obtención del premio queda supeditada a un rendimiento determinado y sujeto en cierta medida al azar. Pues bien, este elemento aleatorio excluye, según la jurisprudencia citada en el apartado 28 de la presente sentencia, la existencia de un vínculo directo entre la puesta a disposición del caballo y la obtención de un premio.
38 Por otra parte, una solución contraria, consistente en calificar el precio eventualmente obtenido como contrapartida efectiva de la puesta a disposición del caballo por parte de su propietario a favor del organizador de la carrera, supondría hacer depender la calificación de esta puesta a disposición como operación sujeta a gravamen del resultado obtenido por el caballo en la carrera, en contra del asentado criterio del Tribunal de Justicia según el cual el concepto de «prestación de servicios» tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate (véase la sentencia de 20 de junio de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, apartado 41 y jurisprudencia citada).
Por consiguiente, debe considerarse que la participación en un concurso efectuada en tales condiciones determina la ausencia del necesario requisito de onerosidad a efectos de entender producido el hecho imponible.
Ahora bien, el Tribunal también admite lo que sigue:
39 En tercer término, no obstante, en el supuesto de que la mera participación del caballo en la carrera hípica diera lugar a una contrapartida directa por el pago, por parte del organizador de la carrera, de una cantidad derivada del hecho de que la participación del caballo da un mayor caché a la carrera, con independencia de la clasificación que el caballo en cuestión logre en la misma, la puesta a disposición de dicho caballo por su propietario puede calificarse de «prestación de servicios realizada a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Así, en tal caso, como señaló el Abogado General en el punto 35 de sus conclusiones, el pago realizado por el organizador de la carrera al propietario del caballo constituye la contraprestación directa del servicio que este último le presta al aceptar que su caballo participe en la carrera.
Por tanto, si el empresario o profesional, actuando en tal condición, fuese retribuido por el mero hecho de participar en el concurso, es decir, con independencia de la clasificación obtenida, estaríamos ante una prestación efectuada a título oneroso que obligaría al participante a repercutir el Impuesto.
Así, procede preguntarse si, en los concursos de proyectos examinados que se celebraron para la adjudicación de contratos administrativos, los licitadores fueron remunerados o no por el mero hecho de participar en ellos. Y la respuesta debe ser afirmativa para todos aquellos que participaron en la segunda fase del procedimiento administrativo de adjudicación, lo que permite llegar a la conclusión alcanzada por la Dirección General de Tributos en la contestación V3328-20 a consulta tributaria escrita sobre la tributación de un concurso de proyectos -invocada por el órgano de aplicación de los tributos- sin vulnerar la doctrina del TJUE:
En relación con la tributación de un premio en un concurso de ideas señalar que esta cuestión ya fue objeto de análisis por este Centro directivo en su consulta vinculante de 26 de julio de 2005,número V1606-05, en donde se planteaba la tributación de un concurso de ideas de arquitectura convocado por un ayuntamiento. La conclusión fue la siguiente:
"En consecuencia, dicho empresario habrá de proceder a la repercusión del Impuesto devengado al consultante al tipo del 16 por ciento a través de la expedición de factura que habrá de contener la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).".
Por otra parte, respecto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los premios en metálico entregados a los participantes, existen reiterados pronunciamientos de este Centro directivo en la materia, entre otras, la contestación vinculante de 27 de marzo de 2012, número V0642-12 y más recientemente la de 20 de julio de 2016, número V3438-16, en la que se señala:
"En conclusión, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de los premios obtenidos por la participación en competiciones y carreras de motociclismo, exige distinguir entre los premios obtenidos por profesionales o por aficionados.
De los preceptos señalados anteriormente se deriva que los servicios prestados por quienes tengan la condición de empresario o profesional por ser pilotos profesionales, se llevan a cabo en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
(...;)
En consecuencia, los pilotos profesionales que participan en las carreras prestando servicios sujetos y no exentos a los organizadores de dichos eventos están obligados a expedir y entregar la correspondiente factura en la que se repercuta el Impuesto sobre el Valor Añadido por los premios recibidos.".
De acuerdo con lo anterior cabe concluir que la consultante, en la medida que tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, en relación con su participación en el referido concurso de ideas, deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el premio recibido en elmarco de su actividad empresarial o profesional.
SEXTO.- Alega la reclamante que, de los cuatro premiados en el concurso sobre la fábrica de TW, dos de sus socios fueron objeto de comprobación sin que las respectivas Administraciones de la AEAT competentes considerasen que la cantidad percibida estuviese sujeta a IVA, por lo que alegan distinto trato fiscal.
Al respecto, procede recordar a la interesada que, como dispone el art. 237.1 de la Ley General Tributaria, la presente reclamación económico-administrativa somete a conocimiento de este Tribunal para su resolución todas cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, del que no forman parte las eventuales liquidaciones a las que hace referencia.
SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción impuesta, es de ver que la conducta de la obligada consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, que se encuentra tipificada en el artículo 191.1 LGT, ha de calificarse como conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.
En cuanto a la culpabilidad imputable al sujeto infractor y su motivación, cabe decir que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar en su apartado 2 que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución", exige en su apartado 4 que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que: "1.El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
Pues bien, en el presente caso, el acuerdo cuestionado contiene únicamente la siguiente referencia a la concurrencia de culpabilidad en la conducta del interesado:
"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.".
La motivación de la resolución sancionadora no es sino una mera fórmula convencional, genérica y estereotipada, que no justifica suficientemente el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada y cuya acreditación debe resultar del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. La motivación no ofrece argumento alguno que justifique la existencia de culpabilidad en el contribuyente, es decir, las pautas de individualización al caso concreto, que deberían analizar y especificar la concurrencia de culpabilidad en cada supuesto. Tampoco razona la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales apreciada, ya que habiendo alegado ante el órgano gestor diferencias en el tratamiento fiscal de los los ingresos analizados por distintas Administraciones de la AEAT, debería, cuanto menos, haber motivado debidamente las circunstancias, por las que su juicio, la reclamante no ajustó su proceder a la diligencia alegada como exonerante de responsabilidad.
En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 06-06-2014 (rec. 1411/2012) expone:
"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.
Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003, sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2".
En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. Núm. 290/2008).
De modo que el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y las sanciones se imponen por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposan, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
OCTAVO.- En consecuencia procede:
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Desestimar las reclamaciones números 08/04010/2022 y 08/11568/2022, 08/11569/2022 y 08/11570/2022 confirmando el acuerdo de liquidación y
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Estimar la reclamación número 08/03889/2022 anulando el acuerdo sancionador impugnado.