En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Unidad Regional de Gestión Tributaria por el concepto Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2019.
Cuantía: 854,65 euros
Liquidación: A08...03
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/03/2024 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia donde se hacía constar lo siguiente:
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La entidad había aplicado el tipo de gravamen del 15% correspondiente a las entidades de nueva creación (artículo 29.1 LIS) sobre los resultados cooperativos.
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La entidad tiene la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
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El tipo de gravamen aplicable a las cooperativas fiscalmente protegidas es el regulado en el artículo 29.2 LIS que asciende al 20%.
SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación practicada se presenta reclamación económico administrativa en fecha 02/04/2024 donde se alega lo siguiente:
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El mandato del artículo 29.1 LIS incluye a cualquier entidad de nueva creación y la interpretación que realiza el órgano gestor es incorrecta y restrictiva.
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La interpretación que se realiza del artículo 29 LIS supone un agravio respecto de otras formas jurídicas de personificación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La única cuestión planteada se centra en la interpretación del artículo 29 LIS cuya redacción, por lo que aquí interesa, en el periodo de referencia era la siguiente:
Artículo 29. El tipo de gravamen.
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
(...).
2. Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.
Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30 por ciento.
En el apartado primero de este artículo se contempla el tipo general y una reducción temporal del mismo durante dos años para las entidades de nueva creación.
Los apartados siguientes contemplan tipos específicos aplicables a determinadas entidades, en particular, el apartado segundo establece el tipo de gravamen aplicable a las cooperativas fiscalmente protegidas.
En esencia, el acuerdo impugnado promueve una interpretación sistemática del precepto, según la cual en el apartado primero se establecerían las normas para las entidades que tributan al tipo general y en el apartado segundo las normas para las cooperativas fiscalmente protegidas de tal manera que se trataría de regulaciones estancas y, por ello, las cooperativas fiscalmente protegidas no podrían acceder a la reducción temporal del tipo de gravamen, el cual solo estaría previsto para aquellas entidades de nueva creación que estuvieran sometidas al tipo general del impuesto.
CUARTO.- Son diversos los métodos de interpretación normativa (artículo 3 CC) sin que exista una prelación entre ellos, sino más bien una necesidad de consistencia, es decir, que a través de diversos métodos se llegue a una razonable identidad de resultados.
La oficina gestora realiza una interpretación sistemática o contextual de la norma. También sería posible atender a una interpretación literal de la norma que, a nuestro modo de ver, no apuntaría de una manera tan concluyente hacia esa absoluta estanqueidad entre el apartado primero del artículo 29 LIS y el resto de sus apartados, pues, al fin y al cabo, es el propio artículo 29.1 LIS quien se remite a sus otros apartados cuando hace mención de aquellas entidades que "de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior".
Justamente, para entender el significado y consecuencias de este último inciso se hace necesario, a nuestro modo de ver, acudir a una interpretación histórica de la norma que permita conocer la voluntad reguladora del legislador en este punto y a ello vamos a destinar los siguientes párrafos.
Pues bien, resulta que el incentivo fiscal consistente en la reducción del tipo de gravamen para las entidades de nueva creación se instauró por primera vez por el Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo que añadió al TRLIS entonces vigente (RD Legislativo 4/2004) una Disposición adicional 19º con efectos para los ejercicios iniciados después de 01/01/2013 que era del siguiente tenor (el subrayado es nuestro):
Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley, deban tributar a un tipo diferente al general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
Repárese que el inciso subrayado excluía de este incentivo fiscal a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, pues de acuerdo con el artículo 28.2 TRLIS al que se remitía la DA 19ª tales cooperativas tributan a un tipo distinto del general.
Ahora bien, la aprobación parlamentaria del Real Decreto-Ley 4/2013 supuso el compromiso del gobierno a tramitar ese mismo texto como proyecto de ley, lo que dio lugar a la promulgación de la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 01/01/2013. En el artículo 7 de esta Ley se daba nueva redacción a la DA 19ª del TRLIS que pasaba a ser la siguiente (el subrayado es nuestro):
Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo diferente al general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Igualmente, se aplicará la escala señalada en el párrafo anterior, en el caso de cooperativas de nueva creación, tanto respecto de los resultados cooperativos como extracooperativos.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
Importa señalar que el párrafo añadido que extiende el beneficio a las cooperativas de nueva creación no figuraba en el proyecto de ley remitido por el gobierno, sino que fue añadido durante su tramitación en el Senado como resultado de una enmienda transaccional sobre la base de la enmienda N.º 5 del Grupo Parlamentario Mixto y la enmienda N.º 214 del Grupo Parlamentario Entesa Pel Progrés de Catalunya (vide BO Senado núm. 222 de 16/07/2013).
La motivación de la enmienda Nº 5 era la siguiente (vide BO Senado Núm. 215 de 02/07/2013):
La actual redacción de esta medida incentivadora para la constitución de nuevas empresas deja fuera de su ámbito de aplicación a aquellas sociedades que tributan a un tipo diferente al general, lo que supone una discriminación negativa para las sociedades cooperativas y genera un problema de aplicación práctica de la medidas incentivadoras, traba que de no solucionarse va a suponer un importante problema a la constitución de cooperativas, .... Por tanto, la actual redacción de la medida no solamente no viene a cumplir los objetivos que los poderes públicos deben cumplir en sus políticas de promoción, sino que además, marcan una nueva dificultad añadida a los procesos de emprendimiento colectivo por parte de jóvenes que quieren optar por la constitución de nuevas empresas de Economía Social.
La motivación de la enmienda Nº 214 era casi idéntica a la anterior.
Por tanto, queda claro que para el legislador resultaba necesario introducir ese párrafo aclaratorio si se pretendía incorporar a las cooperativas al beneficio fiscal de la DA 19ª TRLIS, pues de lo contrario quedaban excluidas dado que, a priori el incentivo se aplicaría a las entidades de nueva creación "excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo diferente al general".
Sucede, sin embargo, que el texto anterior no llegó a entrar en vigor, pues antes de que ello sucediera se promulgó la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 01/01/2013.
Esta Ley 14/2013 incluyó una Disposición final 8ª que modificaba el artículo 7 de la Ley 11/2014 dando una nueva redacción a la DA 19ª del TRLIS que pasaba a ser la siguiente (el subrayado es nuestro):
Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
... (resto igual)..."
Se advierten los siguientes cambios:
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Se elimina la referencia expresa a que las cooperativas pueden acceder a este beneficio fiscal.
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Pero también se elimina la cláusula de exclusión que las afectaba, pues en la nueva redacción ya no figura el inciso "excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo diferente al general", que se sustituye por una cláusula de no agravamiento según la cual el tipo reducido se aplicará "excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior".
Está claro, pues, que el legislador de la Ley 14/2013 mantiene la solución legislativa ya alcanzada con la Ley 11/2013, pero la redacta de una manera distinta. Es decir, dado que ahora ya no se excluyen a priori a las entidades que no tributan al tipo general, tampoco es necesario mantener un párrafo expreso para incorporar a las cooperativas al perímetro del tipo reducido.
Todo lo anterior se confirma si se tiene en cuenta que la modificación de la DA 19ª TRLIS no constaba en el proyecto de la ley 14/2013 remitido por el gobierno, sino que se incluyó durante el trámite de Comisión en el Congreso. Consta en el Diario de sesiones del Congreso de los Diputados (año 2013, X Legislatura, Núm 383) la siguiente intervención de la representante del grupo del gobierno:
"Se extiende a las cooperativas y sociedades laborales el tipo reducido contemplado para las entidades de nueva creación en el impuesto sobre sociedades en los primeros años de actividad que inicialmente no era aplicable a este tipo de entidades".
También resulta esclarecedora la defensa que en el Senado se hizo por parte de la portavoz del grupo del gobierno del texto del proyecto ya modificado (Diario de sesiones. Senado. Año 2013. X Legislatura. Núm. 76):
"...la iniciativa de los grupos, y también el apoyo firme del Grupo Popular en el Congreso y en el Senado, ha hecho posible introducir nuevos, mayores y mejores incentivos en el marco fiscal, como extender la ampliación de la deducción por discapacitados de 6000 a 9000 euros o a 12 000 euros si se trata de discapacitados con más de un 65% de discapacidad, o que ese tipo de tributación reducido en el impuesto sobre sociedades, que aprobábamos en la ley de 27 de julio para las empresas de nueva creación durante los dos primeros años, se vaya a aplicar también a las cooperativas y sociedades laborales, de las que hablaban algunos portavoces.
(...)
Las empresas de economía social -se referían ustedes a ellas- también han estado presentes en todas y cada una de las reformas que en este sentido se han aprobado por parte del Gobierno. Pueden participar de los incentivos que se implementan y se mejoran para todas las sociedades, pero ese régimen tributario reducido al que me refería se ha extendido a cooperativas y sociedades laborales en el trámite de enmiendas del Congreso"
Así las cosas, poco tiempo después y dentro en esa misma legislatura, se tramitó y aprobó la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 2015.
Como se observa, el artículo 29.1 LIS trascrito al inicio de estos Fundamentos, mantiene la redacción de la Ley 14/2013 que, a su vez, como hemos comentado, mantiene la solución legislativa alcanzada por la Ley 11/2013, esto es, elimina como requisito para acceder al tipo reducido el de que la empresa esté sometida al tipo general y contempla únicamente, a favor del contribuyente, que la empresa no tribute a un tipo inferior al reducido, pues en tal caso se aplicará el tipo más favorable.
Pocas dudas, caben pues, de que la voluntad del legislador fue la de que las cooperativas fiscalmente protegidas participaran de la reducción del tipo de gravamen previsto para las entidades de nueva creación.
Repárese además que cuando la Ley 27/2014 ha querido excluir de la aplicación de alguno de sus preceptos a aquellas empresas que tributen a un tipo diferente al general, así lo ha dicho de manera clara y expresa, como sucede en los artículos 25 y 105 por ejemplo.
Por lo expuesto se estiman las alegaciones.