PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 15.7.2016 con alcance general respecto del IRPF 2012 a 2014, fueron extendidas el 15.11.2017 dos Actas de disconformidad por tal concepto y periodos:
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Acta previa A02 ...81, proponiendo la regularización de rendimientos de actividades económicas por la valoración conforme a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas (arts. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), en su redacción posterior a la reforma operada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, y 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF)) de los servicios de cesión de derechos de imagen del jugador profesional de fútbol D. Axy a la entidad vinculada XZ SL (que fue objeto de actuaciones inspectoras simultáneas por I. Sociedades 2012 a 2014 concluidas mediante Acuerdo de liquidación de 9.1.2018 por esta misma causa -admitiendo el gasto por tales servicios y por tanto con las correspondientes minoración de bases imponibles declaradas y devolución de 544.877,16 euros más intereses- derivado del Acta A02 ...44, que no consta recurrido). Tal Acta de disconformidad dio lugar al Acuerdo de liquidación provisional previa de 9.1.2018, notificado el mismo día.
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Acta A02 ...90, reflejando las dos causas de regularización propuestas, además de la anterior el incremento de rendimientos del trabajo por la simulación del "contrato de representación y gestión" firmado el 7.7.2009 entre TW y la entidad QR SA, vinculada a D. Btz., que era representante del jugador, encubriendo parte de los rendimientos del trabajo de éste. La referida Acta de disconformidad dio lugar al Acuerdo de liquidación provisional previa de 9.1.2018, notificado el mismo día.
Debe indicarse que tras la firma de las Actas habían sido formuladas alegaciones el 19.12.2017, que fueron contestadas en los Acuerdos de liquidación, y que fue registrado el 20.12.2017 escrito de revocación por D. Axy (entonces residente en PAÍS_1) del nombramiento como representante de D. Cvs "por pérdida de confianza".
SEGUNDO.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones, fueron incoados al obligado sendos procedimientos sancionadores abreviados:
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Uno, relativo a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, fue iniciado el 15.11.2017 y concluyó el 25.1.2018 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían al obligado tres sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 16.10 TRLIS. La cuantificación de las sanciones se realizó aplicando el 15% al importe de las correcciones valorativas (1.377.321,33 euros en 2012; 1.292.326,27 euros en 2013 y 373.317,30 euros en 2014), superior al mínimo previsto en el art. 16.10 2º TRLIS (doble de la sanción del apartado 1º en función de los datos o conjuntos de datos omitidos).
En cuanto al elemento subjetivo de culpabilidad, se indica en el Acuerdo tras la correspondiente exposición teórica:
"En este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que disponía de los medios personales y materiales necesarios para aplicar la normativa vigente y, no obstante, realizó las conductas antijurídicas descritas y en consecuencia no elaboró la documentación relativa a las operaciones vinculadas que realizaba con su sociedad, XZ SL, valorando la contraprestación a recibir de dicha sociedad por la cesión de sus derechos de imagen a un precio muy inferior al valor de mercado.
En efecto, D. Axy , mediante acuerdo de fecha 27 de octubre de 2003, prorrogado el 27 de octubre de 2008 y el 27 de octubre de 2013, suscribe con la entidad XZ, de la que posee el 99% del capital, un contrato por el que cede a dicha entidad los derechos de explotación de su imagen, con un ámbito mundial, estableciéndose en el contrato como contraprestación por esta cesión, que la sociedad satisfará al deportista un importe igual al 7% de ingresos brutos que la sociedad obtenga en cada contrato de cesión de los derechos de imagen del deportista. Dichos pagos se realizarán antes del 31 de diciembre de cada año.
Tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas, conforme a lo establecido en la normativa reguladora de las operaciones entre partes vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 16 TRLIS y artículos 16 y ss. RIS), aplicable también a efectos del IRPF por remisión expresa de la ley de este impuesto, la operación debe valorarse por su valor normal de mercado, entendiéndose por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (artículo 16.1 TRLIS), debiendo efectuarse un previo análisis de comparabilidad (artículo 16 RIS) y determinarse el valor normal de mercado aplicando alguno de los métodos establecidos a este efecto en el apartado 4 del artículo 16 TRLIS, estando las partes obligadas a llevar, y aportar, la documentación soporte establecida en la normativa, documentación que debe permitir a la Administración comprobar que la valoración convenida entre las partes se ha ajustado a lo establecido para las operaciones entre partes vinculadas en su normativa reguladora (artículos 16.2 TRLIS y 18 a 20 RIS).
Se ha podido comprobar que la contraprestación convenida entre las partes por la cesión por D. Axy a la entidad XZ de los derechos de explotación de su imagen, por la cuantía que se ha establecido, y atendiendo a los contratos suscritos derivados de la cesión de derechos y cuya contraprestación percibirá la sociedad así como a las expectativas de ingresos que puede generar la explotación de la imagen de D. Axy ., no ha sido convenida por su valor normal de mercado sino por un valor inferior.
Y asimismo, para determinar la valoración convenida entre las partes no se ha efectuado análisis de comparabilidad alguno, puesto que no consta realizado ni se ha aportado análisis funcional, económico o de cualquier otro tipo en base al cual se ha determinado dicha valoración, así como tampoco se ha aplicado método alguno de los establecidos en la normativa (artículo 16.4 TRLIS) para la determinación del valor normal de mercado de la cesión realizada, ni por los interesados se ha aportado documentación alguna que pueda asemejarse a la exigida para las partes en este tipo de operaciones en la normativa (artículos 16.2 TRLIS y 18 a 20 RIS).
A estos efectos, tan solo se ha aportado por el interesado, sin documentación soporte alguna, un escrito explicativo de los motivos por los que se realizó la cesión de derechos y por los que se estableció la contraprestación, fijada en el contrato de cesión, pactada en base al margen (entre el 3 y el 10%) referido para la valoración de los servicios intragrupo de bajo valor añadido en las conclusiones del Foro sobre Precios de Transferencia de la Unión Europea, considerando como tales, los servicios prestados por D. Axy .
Sin embargo, dicha argumentación es errónea, provocando el desequilibrio de la contraprestación pactada, puesto que, según se deduce del análisis de los contratos de explotación de los derechos de imagen de Axy suscritos con terceros por XZ SL, dado el carácter personalísimo de los servicios que se contratan con terceros, estos servicios deben ser prestados fundamentalmente por el jugador, D. Axy , y no por la sociedad XZ SL, aunque sea ésta quien suscriba los contratos, resultando, al contrario que lo argumentado como sustento de la valoración convenida entre las partes, que los servicios de escaso valor añadido son precisamente los prestados por la sociedad y no los prestados por el jugador. El Sr. Axy., a la vista de los contratos que XZ SL suscribía con terceros para cederles su imagen, debía conocer que el valor de mercado de la contraprestación que él recibía, era muy inferior al valor de mercado de la misma.
Así, la conducta de las partes, y en particular la del obligado tributario, conviniéndose una contraprestación por la cesión por D. Axy a la entidad XZ de los derechos de explotación de su imagen por un valor inferior a su valor normal de mercado, sin efectuarse análisis de comparabilidad, funcional, económico o de cualquier otro tipo para la determinación de la valoración convenida, así como tampoco aplicarse método alguno de los establecidos en la normativa (artículo 16.4 TRLIS) para la determinación del valor normal de mercado de la cesión realizada, ni aportarse por los interesados documentación alguna que pueda asemejarse a la exigida para las partes en este tipo de operaciones en la normativa (artículos 16.2 TRLIS y 18 a 20 RIS), debe considerarse culpable, y en cualquier caso negligente, sin que dicha conducta pueda ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma.
Y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la referida Ley 58/2003, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".
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Trayendo causa del ajuste derivado del contrato simulado indicado, en fecha 15.11.2017 fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 25.1.2018 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían tres sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
El citado Acuerdo motiva la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta sancionada como sigue, tras la correspondiente exposición de tipo teórico:
"En el presente caso, en las negociaciones para la renovación del contrato suscrito por el obligado tributario con el TW, en representación del obligado tributario intervino su agente o representante, el Sr. Btz ., correspondiendo en consecuencia el pago de la retribución de los servicios del agente al obligado tributario, su cliente y en cuya representación e interés interviene.
Sin embargo, a pesar de haberse comprobado que el Sr. Btz presta un servicio de representación al Sr. Axy en la negociación de su contrato, no se ha obtenido prueba alguna de que el jugador haya satisfecho el importe de la contraprestación por los servicios recibidos.
Las retribuciones de los servicios del agente, por su intervención en dichas negociaciones, en representación e interés del obligado tributario, fueron satisfechas por el club en nombre y por cuenta del obligado tributario, a la sociedad QR SL, la cual pertenece en un 90,03% a Dña. Exy y en un 9,97% a Dña. Oyl , hija y cónyuge de D. Btz respectivamente. Dicha sociedad, representada por el Sr. Btz fue la que formalmente suscribió el contrato de representación y gestión de fecha 07/07/2009 con el TW.
La única razón para que el TW acceda a satisfacer la retribución por unos servicios de los que no es destinatario, sino que se realizan a favor del Sr. Axy por la negociación de su contrato de trabajo, es porque dichos pagos se hagan en nombre y por cuenta del jugador. Así, siendo habitual que la retribución de los jugadores de fútbol se negocie en términos netos, el jugador y el club acuerdan que la retribución del representante de aquél sea satisfecha directamente por el TW. Esto es, en lugar de incluir en la nómina del jugador el importe total que debe satisfacerle el club, la parte que el jugador debe destinar al pago de su representante se excluye del importe que el club declara pagar al futbolista, entregándoselo directamente al representante de éste, todo ello con el acuerdo o consentimiento previo del jugador.
Por todo ello, se considera que existe simulación en la celebración del contrato suscrito en fecha 07/07/2009 por el club con la sociedad QR SL (representada por Btz), vigente durante el periodo objeto de comprobación, el cual exclusivamente sirve para sustentar los pagos realizados por el TW a dicha sociedad. Dichos pagos resultan ser la contraprestación de los servicios recibidos de Btz por Axy y que son facturados por aquél a través de dicha sociedad.
Mediante el contrato celebrado entre el TW y QR SL se buscaba, por un lado, que el jugador viese minorada su tributación por el IRPF y que no percibiera la repercusión de una cuota de IVA que nunca habría podido deducirse, y por otro, una disminución de las cuotas por retenciones a ingresar por el TW. Se simuló así la existencia de un contrato de prestación de servicios por el representante del jugador al Club, que no tenía substantividad real alguna y que sólo servía para dar cobertura a los pagos realizados por el club al agente del Sr. Axy en nombre y por cuenta del jugador. Tan solo así se entiende que el agente del jugador no le reclame cantidad alguna por los servicios prestados en la negociación de sus contratos, puesto que su satisfacción la encuentra a través de las cantidades percibidas del club.
Como apoyo a la tesis relativa a la existencia de simulación en el contrato celebrado entre QR SL y el TW, hay que hacer referencia a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 20/11/2014, en la que se considera que existe simulación en el contrato celebrado entre una sociedad que actúa como representante de un jugador de fútbol profesional y un club de fútbol:...
Aunque el Sr. Axy. no tuviera conocimiento de la existencia del contrato celebrado entre el TW y QR SL, sí que tenía que ser conocedor de que debía pagar los servicios que le prestó el agente en la negociación de su contrato con el TW. Por ello, el jugador debió consentir que el club pagara al representante en su nombre, con independencia de cómo el club y la sociedad a través de la cual factura el agente, instrumentaran dichos pagos. También debía conocer el importe de la retribución que pactó con el agente y que estaba pagando el club en su nombre.
De todo lo anteriormente expuesto se concluye que el pago de las comisiones que satisface el TW a QR SL/Btz por cuenta de D. Axy, por su intervención en la negociación de su contrato de trabajo con dicho club, constituye rendimientos del trabajo satisfechos por el club al jugador.
Puesto que como sujeto pasivo del IRPF el Sr. Axy debe conocer la obligación de incluir en su declaración la totalidad de los rendimientos obtenidos, su conducta, no incluyendo entre los rendimientos del trabajo las retribuciones implícitamente percibidas del club mediante las retribuciones que éste satisfizo a QR SL/Btz por cuenta de D. Axy (retribuciones que el club nunca hubiese satisfecho sin el acuerdo o consentimiento previo del obligado tributario), debe considerarse culpable, sin que dicha conducta pueda considerarse amparada en ninguna interpretación razonable de la norma...".
TERCERO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso recursos de reposición frente a las liquidaciones (el 8.2.2018) y sanciones (el 20.2.2018), que fueron desestimados mediante sendas resoluciones (una respecto de la liquidación previa y las sanciones por operaciones vinculadas y otra en cuanto a la liquidación final y las sanciones por dejar de ingresar) de 8.3.2018, notificadas el 12.3.2018.
CUARTO.- Frente a las resoluciones dictadas el obligado interpuso las presentes reclamaciones en fecha común 5.4.2018: la nº 08/03669/2018 frente a la primera de las resoluciones citadas (tal referencia ha sido reservada para la liquidación previa de 2012, desglosándose las nº 08/15126/2018 y 08/15127/2018 para las liquidaciones previas 2013 y 2014 respectivamente y las 08/15128/2018, 08/15129/2018 y 08/15130/2018 respecto de las sanciones por operaciones vinculadas de 2012, 2013 y 2014, respectivamente) y la nº 08/03646/2018 contra la segunda de las resoluciones desestimatorias (dicha referencia ha sido reservada para la liquidación de 2012, desglosándose las nº 08/15131/2018 y 08/15132/2018 para las liquidaciones 2013 y 2014 respectivamente y las 08/15133/2018, 08/15134/2018 y 08/15135/2018 respecto de las sanciones por dejar de ingresar de 2012, 2013 y 2014, respectivamente). Dichas reclamaciones han sido acumuladas por imponerlo los arts. 230.1 a) y d) y 212.1 Ley 58/2003.
Los escritos de interposición de las reclamaciones acompañaron alegaciones frente a los actos impugnados (114 páginas en la reclamación 08/03669/2018 y 89 páginas en la 08/03646/2018), si bien en ambos el reclamante solicitaba expresamente la puesta de manifiesto del expediente para nuevas alegaciones. Seguido el procedimiento por sus cauces le fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, que presentó sendos escritos de alegaciones, en su mayor parte coincidentes con las inicialmente formuladas, (127 páginas en la reclamación 08/03669/2018 y 98 páginas en la 08/03646/2018) en fechas respectivas 29.10.2018 y 14.11.2018, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos.
Finalmente, el 9.4.2021 el reclamante ha presentado un escrito solicitando que la presente resolución sea notificada "al domicilio fiscal de mi asesor Csv …...".
Las alegaciones formuladas solicitan la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
-Acuerdos de liquidación y sanciones por operaciones Vinculadas:
1. Irregularidades en el contenido del expediente administrativo por ausencia de determinados documentos: se refiere a las Directrices OCDE en materia de precios de transferencia citadas por la Inspección en su regularización. No está de acuerdo con la remisión a su búsqueda por Internet efectuada por la Inspección, pues se olvida el carácter inquisitivo del procedimiento de inspección, correspondiendo la prueba a los órganos de la AEAT. Tampoco está de acuerdo con lo contestado en reposición sobre que tal texto no es base de la regularización, pues se trataría de "normas o materiales jurídicos ajenos a la propia normativa" cuyo examen es necesario para calibrar la "mayor o menor intensidad en la utilización de las Directrices OCDE por los órganos de inspección".
2. Vulneración del derecho a efectuar alegaciones al Acta: se refiere en esencia a que en la contestación a las alegaciones tras el Acta la liquidación ha obviado contestar algunas de ellas, lo cual relaciona el reclamante "con el hecho de que el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección...finalizaba el día 15 de enero de 2018 y las alegaciones fueron presentadas el día 19 de diciembre de 2017". Se halla disconforme con lo contestado en reposición, y se compromete a lo largo de sus alegaciones ante este Tribunal a ir identificando qué puntos concretos de sus alegaciones no le fueron contestados (posteriormente alude, como puntos no contestados, a la necesidad de declarar lesivas previas liquidaciones si se pretende modificar el criterio de valoración; a diversas Sentencias del TS que avalarían la imposibilidad de cambiar la calificación de operaciones vulnerando la seguridad jurídica y la prohibición de ir contra los actos propios; a que no se le responde sobre el bajo porcentaje reconocido a las funciones desarrolladas por XZ SL o a que la cuestión del porcentaje en relación con algunas actividades en las que no se requiere una actuación directa y personal del jugador no se ha tratado o lo ha sido sin detenimiento).
3. Tratamiento de los ingresos obtenidos por XZ SL derivados de la explotación del derecho a la propia imagen del Sr. Axy.
Tras hacer un repaso de antecedentes contractuales del jugador y su sociedad y de ésta con terceros, se alega que existen facturas y pagos a XZ SL procedentes de PY y de LM cuyos documentos contractuales no obran en el expediente. Aparte de lo anterior se alude a la existencia de previas actuaciones inspectoras de 2006 a 2009 en que la relación de la sociedad y el socio no fue objeto de corrección valorativa. El cambio de criterio producido vulnera los principios de seguridad jurídica y la doctrina de los actos propios, estando en desacuerdo con los argumentos ofrecidos por la Inspección respecto de las anteriores actuaciones, aludiendo a que sí se dio por bueno el 7% convenido y que no se ha acreditado la ilegalidad de las previas actuaciones. Tras responder a lo argumentado en reposición y hacer un repaso de la normativa de aplicación, concluye que "la Administración tributaria tuvo por lícito el contrato de cesión del derecho de imagen...los ingresos sociales derivados de los diversos contratos firmados por XZ SL...y los pagos previstos contractualmente...". Considera que las resoluciones del TEAC de 2014 y 2016 citadas por la Inspección en la regularización no son suficientes para justificar la vulneración de los principios citados.
4. Erróneo planteamiento de la regularización de la retribución de los derechos de imagen del. Sr. Axy .
Tras hacer un resumen de la regularización mediante el método de la distribución del resultado, afirma el reclamante que se observan graves y notables errores, procediendo en esencia a sostener: 1) que nos hallamos ante una economía de opción y debe aplicarse el art. 92 LIRPF porque es la norma especial que regula el tratamiento de los derechos de imagen, pues de lo contrario tal régimen queda vacío de contenido; 2) que la distribución del resultado no se ajusta a mercado porque la entidad no puede considerarse que desarrolle servicios de bajo valor añadido ("la búsqueda de clientes para la promoción de la imagen del deportista es una labor que aporta un gran valor añadido"), no existen en el mercado sociedades dispuestas a prestar servicios por un porcentaje tan reducido, siendo imprecisa la cuantificación efectuada y proponiendo un porcentaje del 10% habida cuenta "el especial valor añadido de los servicios a cargo de la sociedad", aludiendo a que el actuario incluso en conversaciones aludía a algunos casos en que las sociedades se reservan un margen del 15%, siendo una materia muy casuística no puede aplicarse un criterio genérico como el del Foro Conjunto de la UE sobre precios de transferencia; 3) partidas concretas: existen pagos relacionados con la cesión de derechos de imagen que no responden a una actividad personal del jugador, según la descripción de determinadas facturas y cláusulas contractuales con las entidades KJ SL y CCD, por lo cual a su juicio el tratamiento fiscal debe ser diferente (por tal parte debería respetarse el valor pactado del 7% para el jugador y el 93% para la sociedad); percepciones de KJ SL como consecuencia de la convocatoria a la selección nacional, que a su juicio deberían ser excluidas por no responder a la voluntad del jugador; considera que debe excluirse la mitad de la factura de 3.000 euros de 2012 emitida por la entidad cesionaria a DDF (revista Sportmagazin) en que también salía en las fotos la esposa del jugador; se afirma que las facturas emitidas a Mystarautograph (por ventas vía telemática de fotografías firmadas) también deben ser excluidas, pues no requiere la intervención personal del jugador, se trataría más bien de una marca que se objetiviza; cuantías en que el reclamante afirma desconocer cuál es la prestación concreta que da lugar a la retribución por no existir documentos contractuales en el expediente administrativo (la mayor parte emitidas por PY), como "campaña digital GU"; "campaña digital HG"; "campaña digital JC"; "product placement de GU a las plataformas de redes sociales de Axy "; "acción Axy día 19 de diciembre de 2013", "campaña publicitaria" aludiendo a que pesa sobre la Inspección la carga de la prueba del hecho imponible y de la cuantificación del mismo. Alude igualmente a la ausencia de documentación contractual base de la factura emitida por XZ SL a la LM SL (... euros más IVA) por "cesión de los derechos de imagen del jugador".
5. Obligación de informar de la posibilidad de acogerse a la tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC) y correlativa nulidad de pleno derecho.
Se argumenta que se ha utilizado el método de precios medios de mercado del art. 57.1 c) Ley 58/2003, y por tanto debe poder promoverse TPC. Se afirma que la entidad XZ SL ha solicitado tal TPC en fase de alegaciones a su Acta y por ello la liquidación de IRPF habría de estar a su resultado, si bien se ha denegado a la entidad dicho procedimiento en su Acuerdo de liquidación. A juicio del reclamante dicha omisión constituye una vulneración tan grave del procedimiento que se ha prescindido total y absolutamente del mismo, lo cual supone una causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación y por ello de la sanción.
-Acuerdos de liquidación y sanciones por los ajustes por rendimientos del trabajo con simulación:
1. Irregularidades en el contenido del expediente administrativo por ausencia de determinados documentos:
Se refiere a dos clases de documentos: 1) Reglamentos FIFA que alega que no se trata de normas publicadas ("Tanto el Reglamento FIFA sobre los Agentes de Jugadores como el Reglamento sobre el Estatuto y la Transferencia de jugadores son disposiciones emanadas de una organización privada como es la FIFA por lo que no se han publicado en ningún Boletín oficial al cual tenga acceso el interesado") y por tanto no se tiene seguridad de que los artículos transcritos en el Acta o los fragmentos contenidos en la liquidación sean exactos, siendo el procedimiento inquisitivo no se puede remitir al obligado a Internet ("No corresponde al obligado tributario proceder a la búsqueda por internet de un documento que no se encuentra en el expediente, que no se ha publicado en un boletín oficial y en el que se han apoyado los órganos de la AEAT para incrementar la cuantía de la base imponible del IRPF"), se tendría que haber incorporado al expediente por la Inspección "copia certificada del contenido de estas disposiciones internas mediante requerimiento a la LM o a la propia Federación Internacional de Fútbol"; 2) RTEAC de 20.11.2014: "En la página 43 del Acta y en la página 57 de la Liquidación se hace referencia y se reproduce parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2014. Sin embargo, la consulta de la Base de datos Doctrina y Criterios del Tribunal Económico-Administrativo Central (DYCTEAC) a través de la página web oficial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas no ha permitido el acceso a la resolución citada por lo que resulta imposible al sujeto pasivo conocer el contenido completo de la misma. A efectos de asegurar la igualdad de posibilidades de defensa de las partes en el Expediente administrativo debería figurar copia de la Resolución íntegra y completa que, a pesar de ello, no se encuentra en el expediente".
2. Vulneración del derecho a efectuar alegaciones al Acta y a la propuesta de sanción: Se alega que no se han contestado numerosas alegaciones presentadas al Acta (que extiende ahora a la propuesta sancionadora por dejar de ingresar), lo cual de nuevo vincula el reclamante con el plazo del procedimiento inspector. "A efectos de demostrar que efectivamente la Inspección ha dejado de contestar a numerosas alegaciones formuladas ante la Liquidación y ante la resolución sancionadora se procederá a señalar a lo largo de este escrito cuáles son las alegaciones no contestadas".
3. Vulneración del principio de seguridad jurídica y de la doctrina de los actos propios en caso de modificar el tratamiento de los pagos del TW a la sociedad QR SL.
Se refiere el reclamante a que el contrato con el club se celebró y entró en vigor en 2009, y por tal periodo como se dijo se produjeron previamente actuaciones inspectoras en las que no se regularizó tal cuestión, siendo que la liquidación derivada del Acta de conformidad "no puede ser destruida mediante unas simples afirmaciones de la propia Inspección en un procedimiento de inspección posterior relativo a unos ejercicios impositivos diferentes de los analizados en las liquidaciones originales (sin intervención siquiera del actuario responsable de la emisión del Acta de conformidad convertida en liquidación presunta)". Alude a que no es suficiente el término "mera tolerancia" y que se requeriría la declaración de lesividad de la previa liquidación (se afirma que estos argumentos no han sido contestados).
4. Inexistencia de simulación en la conducta del reclamante.
En resumen se afirma que no existe prueba de la simulación declarada y que no se han analizado determinados elementos por la Inspección: 1) no se especifica por la Inspección cuál es el negocio disimulado ni las partes ni su contenido; si se declara simulado absolutamente el contrato entre QR y el club, "contrasta con el hecho de que se han producido pagos efectivos por parte del TW a QR, SL. Estos flujos monetarios suponen un negocio jurídico oneroso (contrato de prestación de servicios) o lucrativo (donación) real y efectivo. En consecuencia, no se ha producido un supuesto de simulación absoluta. En su caso, se habrá producido un supuesto de simulación relativa pero no se procede a explicar cuál ni en la Liquidación ni en la resolución del recurso de reposición. Tampoco se explican cuáles son las partes en el negocio jurídico disimulado"; 2) se alude al contenido del contrato entre agente y jugador y su tratamiento en el art. 19 del Reglamento FIFA, pero "en el Acta no se hace prácticamente referencia a este contrato entre deportista y agente y tampoco se ha acudido a la vía del requerimiento de información con transcendencia tributaria previsto en el artículo 93 LGT como mecanismo de obtención de esta información tan relevante. La inspección tiene la capacidad y la obligación de solicitar a la LM la información de la que ella disponga sobre la existencia y contenido del contrato...el hecho de que el representante autorizado haya negado la existencia del contrato no implica que los órganos de la Inspección no puedan requerir información sobre la existencia o no del contrato a la LM. La posibilidad de contrastar la información facilitada por el contribuyente o su representante con la información proveniente de terceros es un aspecto básico del carácter inquisitivo del procedimiento de inspección. Por otro lado, el representante autorizado manifestó que desconocía el contenido del Reglamento FIFA de los Agentes y que no accedió al mismo hasta la lectura de las Actas de disconformidad. "; 3) no se ha acreditado el conocimiento por el jugador de las relaciones y pagos entre el club y QR, lo cual excluye la simulación y conduce a la calificación "se puede considerar que la renta satisfecha por el TW a QR, SL es una renta del trabajo que proviene, indirectamente, de la relación laboral entre el Sr. Axy y el TW y que la calificación jurídica de la misma es la de renta del trabajo", se afirma que no se ha contestado tal alegación por la Inspección, y que según el esquema que pudo darse (el jugador y el club convienen que éste pague al representante, y el club y el agente celebran un contrato que "incluye el pago por cuenta del Sr. Axy ") se trataría de un conflicto de calificación de rentas, "La existencia de posibles discrepancias sobre la elección de los recursos jurídicos contenidos en la Ley General Tributaria para regularizar las rentas satisfechas por el TW a QR, SL conlleva la falta de responsabilidad en la conducta del Sr. Axy que impide la existencia de infracción tributaria alguna".
5. Errores en la cuantificación de los rendimientos del trabajo imputados.
Alude como determinantes de la incorrección de la cuantía de las retribuciones regularizadas a: 1) las facturas rectificativas de 2013 por operaciones de 2010; 2) los variables (que no se incluyen en la retribución del Agente según el art. 20 Reglamento FIFA), ("La falta de claridad del sentido de la expresión los beneficios "garantizados (aunque sujetos a condiciones) en su contrato" excluye la obligación de que el Sr. Axy interprete la norma en el sentido querido por los órganos de la AEAT sin violentar la necesaria actuación con la diligencia mínimamente exigible. Falta, en consecuencia, el elemento de culpabilidad necesario para el nacimiento de la responsabilidad tributaria en relación con las cantidades no garantizadas. A esta última alegación relativa al ámbito sancionador no se ha hecho referencia en la resolución del recurso de reposición"), y cuyo cumplimiento de los requisitos para su cobro no se ha demostrado (se alega que no se ha contestado tal argumento por la Inspección), siendo que respecto de las sanciones no se puede atribuir responsabilidad por tales importes; 3) la falta de acreditación respecto de la imputación temporal de las cuantías "La correcta determinación de las cantidades percibidas por QR, SL en cada uno de los ejercicios impositivos anuales objeto de inspección (2012, 2013 y 2014) plantea varias dificultades. La primera de estas dificultades estriba en el hecho de que existen cantidades variables cuyo devengo ha de acreditarse como se ha señalado con anterioridad. La segunda de las mismas se vincula con el hecho de que el ejercicio económico del TW (1 de julio al 30 de junio) no coincide con el período impositivo de QR, SL a efectos del Impuesto sobre Sociedades ni con el período impositivo legalmente previsto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que coincide con el año natural. Por último, las facturas emitidas por QR, SL al TW fueron objeto de corrección en diversas ocasiones mediante facturas rectificativas por lo que se hace difícil determinar el importe neto resultante. Estas circunstancias hacen que no resulte claro del contenido del contrato y de las facturas determinar a qué períodos impositivos corresponden los pagos efectuados por el TW a QR, SL", por ello considera prescritas parte de las rentas regularizadas, por ser imputables a 2011 por cuanto en el contrato de representación y gestión establece que se satisfagan al ritmo de los importes del jugador (se alega de nuevo que no se ha contestado tal argumento por la Inspección y que respecto de las sanciones no se puede atribuir responsabilidad por tales importes); 4) improcedencia de considerar el IVA como rentas del trabajo, pues no es ingreso para la sociedad, y de nuevo califica tal tesis de razonable y excluyente de culpabilidad.
6. Posibilidad de deducir los pagos a QR por el jugador como pérdidas patrimoniales.
A juicio del reclamante se cumplen los tres requisitos exigidos por el art. 33.1 LIRPF para tal calificación y "no se trata de un supuesto de consumo ya que se trata de un gasto en el que incurre el Sr. Axy . necesario en el sector económico en el que desarrolla su actividad que es el de los futbolistas profesionales para obtener los servicios de asesoramiento y negociación con la finalidad de negociar y pactar las mejores condiciones económicas en su relación con el TW", existiendo una laguna oculta en el art. 19 LIRPF al no prever este gasto, "La admisión de esta hipótesis cuya racionalidad y razonabilidad se basa en los principios materiales configuradores del sistema tributario español como son el principio de capacidad económica, igualdad y justicia, conlleva que la calificación de la renta satisfecha por el TW a QR, SL como renta del trabajo del Sr. Axy quede compensada con la deducibilidad del gasto necesario derivado del pago a QR, SL. Tal interpretación conforme con el artículo 31.1 de la Constitución Española conlleva la inexistencia de cuota de IRPF dejada de ingresar en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 e impide la realización de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT".
7. Aplicación del principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable en el ámbito tributario.
Considera que la norma de complemento del art. 191 LGT debe aplicarse también retroactivamente en lo beneficioso para el infractor: "la sanción propuesta por el órgano de inspección emplea como escala de gravamen del IRPF de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 la derivada de la tarifa estatal, de la tarifa autonómica y de los recargos establecidos a nivel estatal por el Real Decreto ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. La aplicación de las tarifas y el recargo hacían que el tipo marginal máximo aplicable a los residentes en Cataluña ascendiera al 56 por ciento durante estos ejercicios. Como consecuencia de la reforma de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que tuvo lugar mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el tipo marginal máximo vigente desde el 1 de enero de 2016 es del 48 por ciento para los residentes en Cataluña. Siguiendo los razonamientos anteriores y, por aplicación de la retroactividad máxima de las disposiciones sancionadoras favorables, procede calcular el importe de las potenciales sanciones aplicando la tarifa estatal y la tarifa autonómica actualmente vigentes y que dan lugar a una sanción más reducida para el obligado tributario".
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y, en particular 1) Si se dan los defectos formales en los expedientes administrativos y de motivación en la contestación de alegaciones de los Acuerdos impugnados alegados; 2) si concurre la causa de nulidad de pleno derecho denunciada respecto de la liquidación previa por no ofrecerse la posibilidad de promover TPC; 3) si existen actuaciones previas que impidan las regularizaciones aquí enjuiciadas por aplicación de los principios de respeto a los actos propios, confianza legítima y otros invocados; 4) si la valoración como operaciones vinculadas de la cesión de derechos de imagen de D. Axy a XZ SL es ajustada a derecho y se hallan correctamente cuantificados los ajustes; 5) si la simulación declarada del contrato de representación y gestión entre el TW y QR SL cuenta con base probatoria suficiente y si los rendimientos del trabajo regularizados han sido correctamente imputados y cuantificados; 6) si ha lugar a computar como pérdidas patrimoniales los pagos del jugador a su representante y 7) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- En primer lugar se queja el reclamante de la ausencia en el expediente administrativo de determinados documentos: copia de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias; copia certificada del Reglamento de la FIFA sobre Agentes de jugadores, aprobado por el Comité Ejecutivo de la FIFA en su sesión del 29 de octubre de 2007 y que regula la actividad de los agentes de jugadores, que entró en vigor el 1 de enero de 2008 y estuvo vigente hasta el 1 de abril de 2015; RTEAC de 22.1.2014 citada por la Inspección en la regularización de rendimientos del trabajo.
Hemos de realizar unas precisiones previas como marco general de la nuestra contestación a las cuestiones formales alegadas. En primer lugar, resulta impropio de este ámbito el exacerbado formalismo que impregna los escritos de alegaciones del reclamante, exagerando el carácter inquisitivo del procedimiento inspector y omitiendo reglas básicas como la del reparto de la carga de la prueba (art. 105.1 LGT) y su ponderación por la proximidad a las fuentes de la prueba en virtud de la disponibilidad y facilidad probatoria (art. 217.7 Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, LEC, por remisión del art. 106.1 LGT). Así, por ejemplo, se llega a reprochar en las alegaciones que la Inspección no requiriera a terceros un contrato de representación que, de existir por escrito, debería haber sido firmado por el propio obligado, que negó ante la Inspección que tal documento existiera (no puede escudarse en la posterior revocación formal de la representación del sr. T. M., o en que tal representante desconocía la reglamentación FIFA, pues se trataba de la constancia de un hecho), pretendiendo posteriormente obtener ventajas probatorias derivadas de tal falta de aportación, con infracción patente de los principios citados. Y también a modo de ejemplo, mediante la misma mecánica lo mismo alega el reclamante preceptos concretos del reglamento FIFA citado para a renglón seguido declararse desconocedor de tal reglamento en los preceptos que la Inspección cita, porque tal texto no se ha incorporado al expediente y no tiene por qué buscarlo siguiendo las indicaciones de la Inspección.
En segundo lugar, relacionado con lo anterior, el reclamante parte de un concepto formal de indefensión que no puede sostenerse como defecto invalidante de los actos impugnados: se argumenta que no se ha podido defender adecuadamente no porque no tuviese acceso a los documentos citados, sino porque no tiene por qué acceder a los mismos. La indefensión determinante de anulabilidad debe ser entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el Ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses del interesado. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:
"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".
Sentado lo anterior, respecto de la completud del expediente, no asiste la razón al reclamante. El expediente administrativo constituye el soporte probatorio de la resolución, y en su sentido formal está integrado por "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla" (art. 70.1 Ley 39/2015). No puede aludirse al principio inquisitivo puesto que ni las Directrices OCDE de precios de transferencia ni el Reglamento FIFA constituyen hechos, único objeto de la prueba (art. 281.1 LEC), salvo excepciones aquí no concurrentes.
Tampoco constituyen tales textos fuentes del Derecho. En cuanto a las Directrices OCDE (SSTS 18.7.2012, casación nº 3779/2009; 19.10.2016, casación nº 2558/2015, y 21.2.2017, casación nº 2970/2015) constituyen "meras recomendaciones a los Estados" con valor interpretativo según la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, "entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones de comprobación -así lo dice expresamente la ley- debe atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras que en aquéllas se recogen, pero no obligan a los Tribunales de justicia, al resolver los procesos judiciales de que sean competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de libre apreciación de la prueba". La regularización de operaciones vinculadas se ha fundamentado en la normativa legal (arts. 16 TRLIS y 41 LIRPF) y reglamentaria (arts. 16 y ss. Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, RIS, en redacción dada por RD 1793/2008), y los apartados de las Directrices en su versión de 2010 que a efectos interpretativos han sido tenidos en cuenta por la Inspección aparecen transcritos en Acta y Acuerdo de liquidación, habiendo de valorarse si los criterios aplicados cuentan con apoyo normativo y resultan razonables, lo cual es una cuestión de fondo ajena al defecto formal aquí analizado, que no concurre en cuanto la Inspección no está obligada a incorporar al expediente administrativo el texto de tales Directrices que se halla al alcance del obligado.
Y respecto del Reglamento FIFA, su carácter de normativa interna de una asociación privada a la que se hallan acogidas las partes, TW, el jugador profesional y su agente de acuerdo con los hechos acreditados y lo establecido en los contratos de 7.7.2009, releva de acreditación alguna por la Inspección del contenido de tal autorregulación, sin perjuicio de que el reclamante demuestra en sus alegaciones que maneja su texto con soltura y por tanto lo tiene a su disposición. Añadidamente, el mismo texto citado por la Inspección (arts. 19 y 20 del Reglamento, en esencia, sobre la forma de retribución del agente) se halla en diversas resoluciones y Sentencias, accesibles para el reclamante, que, como posteriormente analizaremos, han confirmado reiteradamente regularizaciones relativas a contratos de "representación y gestión" como la aquí analizada (v.gr. RRTEAC de 11.6.2019, RG 1866/2017 y 10.7.2019, RG 3548/2017; STSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, de 10.3.2021, recurso 11/2020).
Finalmente se alude a la cita por parte de la Inspección de una RTEAC de 20.11.2014 sobre las retribuciones del agente que el reclamante no puede encontrar. Desconociendo si ello es así, y sin perjuicio de indicar que lo relevante es la asunción por la Inspección de los razonamientos contenidos en la liquidación extraidos de tal resolución, lo que sí puede encontrarse en las bases de datos es la Sentencia que confirma tal RTEAC (SAN 23.3.2016, recurso 213/2015), respecto de la regularización de otro jugador de fútbol del mismo club.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.
QUINTO.- A la misma conclusión desestimatoria debe llegarse respecto de la alegación de ausencia de contestación (en algún caso total, y en otros "con detenimiento") de alegaciones a las distintas propuestas. El reclamante conecta el defecto alegado con la pretensión inspectora de cumplir el plazo máximo de resolución del procedimiento, pero entre las alegaciones de 19.12.2017 y el dictado de las resoluciones el 9.1.2018 a nuestro juicio existe tiempo suficiente para la contestación reposada de lo alegado, no siendo reprochable sino ajustado a derecho y al principio de buena administración que el órgano administrativo haga lo posible por cumplir el plazo máximo de resolución, como así fue. Frente a lo alegado, las alegaciones fueron contestadas, por su orden, en los Acuerdos; ante alegaciones similares a las aquí formuladas, en reposición se profundizó en la contestación a concretos argumentos que la parte identificó como incontestados. No se ha producido indefensión al reclamante, que ha visto rechazadas sus pretensiones y alegaciones sustanciales por los motivos expresados por la Inspección en los procedimientos y en reposición, sin que deba confundirse el derecho a ser oído y a que se contesten las alegaciones con el derecho a una pormenorizada respuesta a cada uno de los argumentos de apoyo de tales alegaciones, y sin que tampoco deba identificarse el derecho a la contestación a las alegaciones con un inexistente derecho a obtener la razón (STS 26.4.2018, casación nº 1921/2015, FDº 2º). Las concretas faltas de contestación a determinados argumentos han quedado subsumidas por el criterio inspector, pudiendo entenderse por ello desestimados: así, por ejemplo, si la Inspección sostiene que las previas actuaciones no realizaron valoración de operaciones vinculadas ni tuvieron en cuenta simulación alguna, por tanto no existe precedentes para los posteriores años, los argumentos relativos a concretas sentencias citadas o a la necesaria declaración de lesividad de las previas liquidaciones decaen; si se ha valorado en un 5% la participación de XZ SL en la explotación de derechos de imagen, la posterior alusión por el reclamante de concretas facturas que a su juicio deberían valorarse en un porcentaje diferente queda desestimada; o si se ha declarado la simulación del "contrato de representación y gestión" e imputado los rendimientos en función de la facturación, los argumentos relativos a la inexistencia de simulación o a que no se ha acreditado el cobro de variables u otras partidas por el jugador resultan desestimados. En definitiva, como recuerda la SAN 28.12.2020, recurso nº 842/2018, FDº 3º, sobre la base de la doctrina constitucional (SSTC 24/2010 y 9/2014): "no es exigible que la motivación alcance una determinada extensión, ni que discurra paralela con las alegaciones de las partes, es decir, no es necesario un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener. Tampoco la resolución está obligada a dar contestación o respuesta a alegaciones concretas no sustanciales, debiendo distinguirse, por un lado, las pretensiones y las alegaciones sustanciales planteadas por las partes, y, por otro lado, los argumentos no relevantes".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí analizadas.
SEXTO.- Como último defecto desde el punto de vista formal, alteramos por razones sistemáticas en su tratamiento el orden en el que el reclamante ha formulado su queja, alega el reclamante la nulidad de pleno derecho producida por no haberse concedido el trámite de TPC.
En primer lugar, debe recordarse que las posibles irregularidades en el procedimiento inspector por regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho alegada, regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 47.1 e) Ley 39/2015 y el anterior art. 62.1 e) Ley 30/1992- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada). Por tanto, aun de haberse producido la incorrecta omisión del ofrecimiento de TPC alegada, la consecuencia jurídica no sería la nulidad radical invocada, sino una mera irregularidad en la notificación a los efectos del plazo de impugnación (vid. STS 22.5.2018, casación nº 38/2017, FDº 6º.3).
En segundo lugar, en el presente caso no se ha producido una comprobación de valores utilizando uno de los métodos del art. 57 LGT, sino una aplicación de uno de los métodos de valoración de operaciones vinculadas basados en el resultado, a través de la distribución del procedente del conjunto de la operación entre las dos partes vinculadas con criterios de libre concurrencia, método no reflejado en el art. citado ni equiparable, frente a lo alegado, a la comprobación de valor mediante precios medios de mercado, por lo cual no procede la promoción de TPC conforme al art. 21.3 RIS. Como tenemos declarado en Resolución de 5.2.2015 (08/11116/2011 y acumuladas) confirmada en este punto por STSJ Cataluña de 22.2.2018, recurso nº 178/2015, que es firme:
"Finalmente, el contribuyente afirma que era procedente aplicar la TPC. Pues bien, sobre este tema debe estarse, en primer lugar, a lo dispuesto en el artículo 21.3 del Reglamento del Impuesto (RD Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio), según el cual:
Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho.
A juicio de este Tribunal el tenor literal del artículo transcrito es lo suficientemente claro como para resolver la cuestión aquí planteada en contra de las pretensiones del reclamante, dado que la Inspección de los tributos no ha hecho uso de ninguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 LGT, habiéndose limitado a aplicar el denominado método del reparto del resultado conjunto de la operación, que es una técnica de valoración totalmente desconocida por el artículo 57.1 LGT.
Aduce el reclamante que dicho precepto reglamentario contempla la aplicación de la TPC de una manera más restrictiva que la norma legal que le proporciona cobertura, esto es, el artículo 16.9 TRIS y que tal ilegalidad, previa impugnación del reglamento, ha sido reconocida por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 27 de mayo de 2014 (recurso 8/2009).
Ahora bien, resulta que la Sentencia en cuestión no declara la nulidad del artículo 21.3 del Reglamento (como sí lo hace con otros artículos también impugnados) sino que se limita a realizar las siguientes consideraciones obiter dicta:
El reproche que ahora se dirige al Reglamento se sustenta en que el precepto de la ley del que trae su causa la norma reglamentaria abre la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario disconforme con la liquidación provisional que practique la Administración como consecuencia de la corrección valorativa. En cambio, el reglamento lo limita para los casos en los que "haya sido necesario comprobar el valor de los bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria ".
Si en el punto analizado el Reglamento es más restrictivo que la Ley es claro que habrá de ser interpretado a la luz del texto legal de mayor rango normativo, pues es ésta, la Ley, quien marca las pautas de interpretación del Reglamento, y no éste las de aquélla, que es lo que parece entender la recurrente.
Aboga, pues, el Alto Tribunal por una interpretación del Reglamento a la luz de la norma legal. Pues bien, repárese en que el artículo 57.1 LGT establece técnicas para valorar productos, bienes o elementos concretos, razón por la cual podrá ser, eventualmente, similar a la de los denominados métodos tradicionales de valoración de operaciones vinculadas descritos en los tres primeros apartados del artículo 16.4.1º TRIS, pues se trata de métodos que también pretenden valorar bienes o servicios concretos mediante su comparación con otros similares en la misma o en diferentes fases del proceso de producción o distribución. Ahora bien, los denominados métodos no tradicionales o del resultado (previstos en el artículo 16.4.2º TRIS) renuncian a determinar el valor concreto de un producto o servicio, y en su lugar se conforman con determinar el resultado que hubiera obtenido la compañía de haber actuado en condiciones de libre competencia. Evidentemente ese resultado obtenido será la consecuencia de los precios que deberían haber sido utilizados por las partes, pero esos precios o valores ya no son el objeto de la pericia que efectúan los métodos basados en el resultado, pues estos métodos se dirigen, directamente, a determinar un resultado final de la operación. Evidentemente, cuando, como aquí sucede, se aplica un método del resultado los objetivos del artículo 57.1 LGT y los del artículo 16 TRIS no confluyen, por lo que la interpretación conjunta de ambos preceptos determina que, en el caso de reparto del resultado, lo esencial no son los precios concretos, sino los criterios de reparto y, en este sentido, las técnicas previstas en el artículo 57.1 LGT no son de aplicación.
Consideramos, pues, que, en este caso, no se cumplían los requisitos para aplicar la TPC solicitada por el contribuyente".
Sobre la exclusión de la TPC en la valoración de operaciones vinculadas cuando no se utiliza el art. 57 LGT, ni aun aplicando uno de los métodos tradicionales (precio libre comparable), y sobre el demostrado conocimiento de tal posibilidad, las SSTSJ Madrid 1.2.2016 (recurso 1222/2013), FDº 5º, y 12.2.2016 (recurso nº 1223/2013), FDº 6º, declaran:
"Plantea asimismo la recurrente que se ha vulnerado el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria y se le ha causado indefensión.
Tal precepto reconoce el derecho de los interesados a promover tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en su artículo 57 dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o cuando la normativa así lo prevea contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado. Pues bien, en el caso de autos la valoración de la operación vinculada por parte de la Inspección se hace por el valor de mercado que la sociedad "Taketome, S.L." contrata con terceros la prestación de los servicios que realiza su socio mayoritario y por tanto no existe una comprobación de valores como tal, pues no se trata de precios medios de mercado ni ha tenido que hacerse comprobación de valor por alguno de los medios que enumera el artículo 57 de la citada Ley ; pero incluso aunque se pudiera promover tasación pericial contradictoria para instar que la valoración de la operación vinculada se hiciera por alguno de los métodos de comprobación del valores establecidos en la Ley, no hay indefensión alguna porque la parte contribuyente demuestra con sus actos que conocía la existencia del derecho que reconoce el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria y que podía ejercitarlo en el plazo establecido para recurrir en reposición o al interponer la reclamación contra la liquidación, y lo que hace es interponer la reclamación y denunciar el defecto pero sin promover tasación pericial contradictoria.
Procede así la desestimación del recurso contencioso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida".
En este caso el reclamante alude a que la entidad XZ SL (de la que era propietario al 99,99% y administrador) instó TPC en fase de alegaciones al Acta (lo cual ya resulta incorrecto conforme al art. 135 LGT), si bien posteriormente se ha dictado el Acuerdo de liquidación el 9.1.2018 derivado del Acta A02 ...44 acordando una cuantiosa devolución como consecuencia de la valoración de los servicios del socio, y dicha liquidación basada en los valores que ahora se impugnan no consta recurrida, estrategia que provoca que exista un acto administrativo firme, resulta incoherente desde un punto de vista procedimental y, en el análisis del fondo de la cuestión valorativa a la que procederemos posteriormente, resta credibilidad a los argumentos sobre la valoración de las operaciones vinculadas vertidos por el reclamante.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
SÉPTIMO.- Seguidamente se alega por el reclamante que se vulnera la prohibición de ir contra los actos propios y la seguridad jurídica porque en unas previas actuaciones inspectoras de 2006 a 2009 no se llevaron a cabo unas regularizaciones como las aquí enjuiciadas.
Hemos de decir que tales alegaciones ya fueron formuladas en reposición en similares términos y desestimadas mediante argumentos que compartimos. En primer lugar, en lo que se refiere a la valoración de operaciones vinculadas, resulta evidente que en tales actuaciones precedentes no se procedió a la valoración de operaciones vinculadas (añadidamente en 2006 tal valoración aún constituía una mera facultad; en 2007 y 2008 no estaban desarrolladas reglamentariamente las obligaciones de documentación hasta 19.11.2008) sino a exigir la tributación omitida de la retribución pactada y a eliminar los gastos deducidos por la entidad por cubrir necesidades personales y familiares del socio, regularizados como renta para éste (mecánica de regularización más habitual en aquellos periodos, que no es lo mismo que decir que no se practicó regularización o que se dio expresamente por buena la valoración convenida). Sosteniendo que la ausencia de previa valoración a mercado no impide la posterior, mediante argumentos jurisprudenciales que hacemos nuestros, tiene declarado la RTEAR de Madrid de 25.2.2021 (RG 28/11836/2017 y acumuladas):
"CUARTO.- En primer lugar, la parte reclamante defiende que se ha vulnerado el principio de confianza legítima y de buena fe, en la medida en la que la Administración está actuando en contra de sus propios actos. Así, argumenta que la sociedad ya fue objeto de un procedimiento inspector respecto del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 y 2010, que finalizó mediante la incoación de actas de conformidad. Aduce que a pesar de que se comprobaron las mismas actividades y sujetos no se regularizó ninguna operación vinculada y que las rentas procedentes de la operación referente a D. Axy. se consideró devengada en 2009.
En este sentido, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.
No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec.Núm. 1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios. Para ello se deben aclarar algunas cuestiones, que ya fueron expuestas por la Administración en el acuerdo de liquidación:
- Efectivamente la sociedad QR fue objeto de un procedimiento inspector por el IS de los ejercicios 2009 y 2010. Sin embargo, en dicho procedimiento no se regularizó operación vinculada alguna, por lo que no existiría una actuación previa en este sentido...
En todo caso, la doctrina de los actos propios tiene su límite en la legalidad, y la Administración puede apartarse del precedente administrativo siempre que se motive y justifique, como se ha hecho en el presente caso. Así, en el supuesto del IS no existe una actuación previa en este sentido que vincule a la Administración, y en el caso del IVA de los ejercicios 2009 y 2010 se trata de un tributo diferente que en ningún caso puede vincular a la Administración respecto a las presentes actuaciones acerca del Impuesto sobre Sociedades".
Y por lo que se refiere al contrato de representación y gestión, debe tenerse en cuenta que el mismo es de 7.7.2009, y la Inspección ha afirmado que en el previo expediente relativo a los años 2006 a 2009 tal contrato no obra, no habiendo sido objeto de declaración expresa o tácita de corrección. Que la previa inacción no impide la posterior recalificación de las rentas y la declaración de simulación de este mismo modelo de contrato lo tiene declarado, en sede de la regularización al TW, la RTEAC de 11.6.2020 (RG 4098/2018), mediante razonamientos que igualmente hacemos nuestros:
"Entiende que se ha vulnerado el principio de confianza legítima, pues quien cambia de criterio es la Inspección al considerar ahora simulado y punible lo que antes estimaba plenamente ajustado a derecho. Invoca la teoría de los actos propios y cita numerosa jurisprudencia al efecto.
...
Respecto a la vulneración del principio de confianza legítima al actuar la Administración Tributaria contra sus propios actos, resulta oportuno reproducir parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22/06/2016 (RC nº. 2218/2015):
<... No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.
(...) En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios.« [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4º), 17 de febrero, 5 de junio y 28 de julio de 1997. La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa atener la siguiente redacción:
"Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contenciosoadministrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contenciosoadministrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».
Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.(...)> En el presente caso, entendemos que la doctrina de los actos propios no puede suponer que si en ejercicios anteriores se ha efectuado una comprobación inspectora en la que solo se regularizó respecto a uno de los jugadores, se cierre de forma definitiva la posibilidad de liquidar las retribuciones a otros jugadores en ejercicios posteriores. Habrá que estar a los elementos de prueba que en cada caso consten en el expediente y al análisis que de los mismos efectúe para enjuiciar si esta regularización resulta ajustada a derecho".
Siendo así, no afecta a la validez de las regularizaciones aquí impugnadas la eventual incorrección o no de las liquidaciones firmes por IRPF 2006 a 2009, que no obran en el expediente, ni es requisito de aquéllas la anulación de éstas, sin que pueda el signo de las previas liquidaciones habilitar a una situación permanente de irregularidad para los periodos no afectados por las precedentes actuaciones.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
OCTAVO.- Entrando ya en las cuestiones sustantivas de la regularización, comenzando por los ajustes derivados de la valoración como operaciones vinculadas de los servicios de cesión del derecho a la explotación de los derechos de imagen del jugador a la entidad de su propiedad y por él administrada hasta finales de 2013 XZ SL, la queja del reclamante se contrae a sostener la incompatibilidad del régimen de valoración a mercado aplicado con el art. 92 LIRPF, la infravaloración del porcentaje de participación en los resultados reconocido a la entidad cesionaria por la Inspección, y la incorrecta cuantificación de los ajustes por determinadas partidas. No se impugna, por tanto, ni la existencia de vinculación (participación del 99,99% y administrador hasta 2.12.2013) ni la selección del método de valoración.
La valoración de la Inspección consistió en efectuar un análisis de comparabilidad (características de los servicios prestados, análisis funcional basado en activos y riesgos,...), y determinado que la entidad (que se dedicaba en buena parte a actividades inmobiliarias, con resultados negativos) no disponía de activo humano o material relevante que determinase funciones, activos o riesgos a valorar en un porcentaje relevante, aplicar el método de distribución del resultado, reconociendo a la entidad un 5% en atención al bajo valor que añadía a la actividad relativa a los derechos de imagen, en la que el activo principal y casi único era el servicio prestado por el propio D. Axy.
No puede sostenerse que no nos hallemos en todo caso ante servicios personalísimos o intuitu personae por su propia naturaleza, qué ejemplo mejor que los derechos de imagen del deportista profesional, como tiene declarado la SAN 23.10.2019 (recurso nº .../2017) "nos encontramos ante servicios personalísimos no tanto por su propia naturaleza (como ocurriría con un artista o deportista etc.) sino como consecuencia precisamente de aquella carencia de otros medios personales, al carecer ST de plantilla propia, que pudieran sustituir al único socio que podía prestar, y de hecho prestaba, tales servicios".
NOVENO.- Respecto del método elegido, ha existido discrepancia en la aplicabilidad a supuestos como el aquí planteado del método del precio libre comparable (considerando comparable los servicios a terceros) o si procedía uno de los denominados métodos del resultado conforme al antiguo criterio de este Tribunal sentado en la Resolución de 10.4.2014 (08/08936/2012 y acumuladas). Cierto es que serían pensables otras posibilidades distintas a la aquí enjuiciada, tanto de método como de cálculos, pero según las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia lo que se debe es encontrar una solución razonable "teniendo en cuenta la imprecisión de los distintos métodos" (2.10), y el aplicado por la Inspección es válido y llega a un resultado razonable, no siéndolo en cambio el convenio entre las partes vinculadas de retribuir al jugador con un porcentaje del 7% sobre los ingresos, siendo a través de tal valoración obtenido por la entidad en detrimento del socio un beneficio desmesurado que sin embargo era compensado con resultados negativos en la actividad inmobiliaria. Debe añadirse que en cualquier caso, para situaciones en que es prestado por una persona física un servicio personalísimo a una sociedad vinculada sin medio alguno relevante, tiene admitido la doctrina del TEAC y la jurisprudencia la valoración del servicio en importe equivalente al resultado de la entidad sin reconocimiento a ésta de margen alguno, por lo cual no parece correcta la alegación según la cual ninguna entidad participaría en una actividad por un margen como el reconocido en la regularización del 5%. Así, cumple la parcial trascripción de la Resolución del TEAC de 2.3.2016 (RG 8483-2015) que resuelve un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
"SEGUNDO: Dos son las cuestiones controvertidas que plantea el recurrente: (i) determinar si cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta ésta última a terceros independientes es sustancialmente el mismo, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable" (comparable interno) y (ii) determinar si siendo el mismo, o sustancialmente el mismo, el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta ésta última a terceros independientes, cuando la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, la aplicación del método de precio libre comparable tiene necesariamente que incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad cuando del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad no aporta valor añadido (o su valor es residual) a la labor de la persona física más allá de los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.
(...)
CUARTO: Para la norma fiscal no resulta intrascendente que entre las partes intervinientes en una operación del tráfico económico medien o no relaciones de dependencia o vinculación. La búsqueda de ahorros fiscales ilícitos o de ventajas distorsionadoras de las condiciones que deben presidir un mercado de libre competencia aconseja que, en caso de operaciones entre partes que se consideran vinculadas, se prescinda del valor atribuido por las mismas, ateniéndose al valor señalado por la norma fiscal, que es el precio de mercado que, en circunstancias normales, se acordaría entre partes independientes. Las normas fiscales sobre operaciones vinculadas tratan de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen como resultado práctico minorar o diferir la tributación del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente a las partes afectadas por la vinculación. En el plano internacional estas normas sobre precios de transferencia son necesarias para evitar que se desplacen recursos fiscales de unos países a otros.
Dispone, a este respecto, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLIS:
Artículo 16. Operaciones vinculadas
1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. (...)
3.(....)
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...)
A tenor de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 16 del RIS, arriba transcrito, el análisis de comparabilidad se configura como el paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado de entre los que contempla el artículo 16.4 del TRLIS.
Dicho análisis de comparabilidad tiene por objeto determinar si la operación entre partes independientes tomada como comparable y la realizada entre partes vinculadas son equiparables. Pues bien, según el apartado 4 del art. 16 del TRLIS, dos operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 de dicho precepto que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. No han de existir, por tanto, diferencias significativas en relación con las circunstancias siguientes:
- Las características específicas de los bienes o servicios.
- Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
- Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
- Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
- Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.
Todo ello en el bien entendido de que tales circunstancias se tendrán en cuenta a efectos de la comparación en la medida en que sean relevantes. Así lo dispone, en efecto, el apartado 2 del art. 16 del RIS.
(...)
QUINTO: Como se señaló más arriba, dos operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del RIS que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
Ya se indicaba también, anteriormente, que para dicha comparación sólo habrán de tenerse en cuenta, de entre las circunstancias señaladas, aquéllas que sean relevantes.
La primera conclusión que cabe extraer es que el análisis de comparabilidad estará sujeto a una importante casuística, tan amplia como diferentes sean los tipos de operaciones vinculadas que puedan suscitarse, resultando muy difícil extraer reglas generales en esta materia, esto es, extensibles a múltiples supuestos de operaciones vinculadas.
Ahora bien, en el supuesto aquí analizado que da lugar al criterio debatido, concurren las notas características siguientes:...
...el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad M presta a esos terceros independientes.
Los servicios facturados por la entidad M a los terceros independientes son exclusivamente los prestados por la Sra. X. De ello se concluye pues, en cuanto a las funciones asumidas por las partes, la función esencial (e incluso en un supuesto como el considerado la única función) es la prestación de servicios por la persona física siendo ésta el activo fundamental e imprescindible de M para poder desarrollar la actividad.
Características del mercado: se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra.
Así las cosas, debe examinarse si en un supuesto como el aquí analizado, caracterizado esencialmente por las notas indicadas, cabe tomar como comparable de la prestación de trabajo realizada por la Sra. X a la entidad M, el valor de los servicios prestados por la entidad M a los terceros clientes.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo importantes modificaciones en el régimen de operaciones vinculadas, adaptando la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro Europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. Con fecha 22 de julio de 2010 se aprobó por el Consejo de la OCDE una nueva Guía de Precios de Transferencia que modificó los capítulos I, II y III de las directrices aprobadas en 1995 e introdujo un nuevo capítulo IX en el que se desarrolla la aplicación de precios de transferencia en las operaciones de reestructuración empresarial. Las principales modificaciones consistieron, además de en el nuevo capítulo citado, en la eliminación del principio de jerarquía en la aplicación de los métodos de valoración y en el desarrollo de forma detallada del análisis de comparabilidad.
La citada Guía, al desarrollar el análisis de comparabilidad, señala en el punto 36 de su Capítulo I que "para poder determinar el grado real de comparabilidad es necesario valorar las características de las operaciones, o de las empresas, que hubieran podido influir en las condiciones de la negociación en el mercado libre, y realizar así los ajustes apropiados para establecer las condiciones de plena competencia (o un rango de las mismas). Las características o "factores de comparabilidad" que pueden ser importantes para determinar la comparabilidad son las características de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos), las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que éstas persiguen". Y añade en el punto 37 del mismo Capítulo que "la importancia de estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza de la operación vinculada y del método de determinación de precios adoptado". Por su parte, el punto 1.38 establece que "si cabe suponer razonablemente que la diferencia no ajustada no va a afectar significativamente a la comparabilidad, la operación en cuestión realizada en el mercado libre no debe rechazarse como comparable potencial, aunque no se disponga de alguna información".
Pues bien, este Tribunal Central no encuentra obstáculo respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son sustancialmente iguales, pues en los servicios que presta la entidad M a los terceros independientes se exige que sea la propia Sra. X quien los preste. Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata del mercado de las telecomunicaciones en el que la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, la Sra. X, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales...
En opinión de este Tribunal Central, por tanto, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."
En el mismo sentido vid. SAN de 10.6.2015 (recurso nº 321/2014) y Sentencias del TSJ Madrid de 8.9.2015, (recurso nº 548/2013), 13.11.2015, (recurso nº 895/2013); 6.4.2016 (recurso nº 355/2014) y 3.2.2021 (recurso nº 199/2017) disponiendo esta última:
"Ya hemos dicho que los servicios que presta el socio a la sociedad se confunden con los que ésta factura a terceros no vinculados, del tal suerte que el precio pactado con éstos sirve perfectamente como parámetro adecuado para determinar el precio libre comparable y, por ende y una vez realizadas correcciones necesarias en orden a reducir el importe de los gastos, para fijar el valor normal de mercado...
Por último, quiere la Sala reseñar, para salir al paso de algunas alegaciones vertidas por el recurrente, que la regularización practicada por la Administración tributaria no supone que se ponga en cuestión la utilización de la forma societaria para la realización de la actividad, ya que lo relevante es que la valoración de los servicios prestados por el Sr. Hernan se realice conforme al valor de mercado, siendo totalmente adecuado, como se ha explicado, la utilización del comparable interno, aunque el empleo de las formas societarias no resulte ajeno al tratamiento fiscal correspondiente".
Y tal doctrina es de aplicación, no se ve por qué causa deberían ser excluidos, a los deportistas (como lo acredita la confirmación previa por este Tribunal de regularizaciones similares a la aquí analizada, de otros jugadores del mismo club que el empleador de D. Axy) y para servicios que supongan la cesión de la explotación de derechos de imagen, a lo que no se opone la posibilidad que recoge el art. 92 LIRPF, frente a lo alegado, pues se trata de ámbitos diferentes. Lo alegado por la parte respecto de tal régimen de imputación representa la creencia de que el legislador ha permitido la libre valoración a efectos fiscales, incluso nula, de la cesión de la explotación de derechos de imagen a sociedades vinculadas, habitual sobre todo en el ámbito deportivo, excepción al criterio general del art. 16.1 TRLIS que requeriría un reflejo normativo expreso, con el que no cuenta.
A lo concluido no puede oponerse la inexistencia de anomalías negociales (pues tal no ha sido la causa de la regularización en este punto tratada) ni la genérica invocación a la autonomía negocial y a la licitud de las economías de opción, pues dicho argumento no puede servir de justificación al patente incumplimiento por D. Axy y su sociedad de la obligación de valorar a mercado sus operaciones vinculadas establecida en los arts. 16 TRLIS y 41 LIRPF.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
DÉCIMO.- Sentada la admisibilidad del método aplicado, las alegaciones sobre la cuantificación de los ajustes nos resultan confusas: la Inspección ha partido de la facturación efectuada por la entidad XZ a terceros con deducción de los gastos correspondientes (resultando firme en la liquidación efectuada a la entidad) y ha distribuido tal resultado en los porcentajes indicados. El reclamante efectúa una distinción entre los servicios (acreditadamente la mayoría) que suponen una intervención personal con servicios añadidos por D. Axy de aquellos en que a su juicio no existe prueba de tal intervención personal. Sin necesidad de entrar a analizar a quién perjudicaría tal carencia de aportación de documentación contractual a disposición del reclamante, lo cierto es que sorpresivamente de tal distingo no pretende la parte una calificación distinta de las rentas (en vez de rendimientos de actividades económicas se trataría de rentas pasivas, rendimientos del capital mobiliario conforme al art. 25.4 d) LIRPF y la jurisprudencia de aplicación (por todas STS 11.10.2012, casación nº 3278/2009), calificación que no beneficiaría la posición de la parte) sino que no se proceda a la valoración a mercado y se respete en tales casos de posible inactividad por el jugador el porcentaje convenido. Dicha pretensión no tiene sustento jurídico ni racional alguno, desconoce que la prestación de un determinado servicio personal o no, podría generar dudas sobre la referida calificación, pero no supone que exista una diferencia relevante de valoración, ni que en aquellos casos no acreditados en que D. Axy sólo preste su imagen no exista un servicio igualmente personalísimo identificado con el uso del activo más valioso en juego, dicha imagen. Y ello, aparte de que no pueda sostenerse tampoco con un mínimo rigor que algunos de los servicios a que el reclamante se refiere (v.gr. firma de autógrafos, fotos firmadas comercializadas por internet,...) no supongan una intervención personal del jugador.
Finalmente, por lo que se refiere a otras facturas regularizadas en función del resultado de la entidad (fue ésta la que distinguió a requerimiento de la Inspección los resultados relativos a sus dos actividades, derechos de imagen e inmobiliaria), no puede sostenerse que las facturas alegadas no deban ser tenidas en cuenta por la ausencia de documentación contractual, pues la mera descripción de las facturas ("campaña digital GU"; "campaña digital HG"; "campaña digital JC"; "product placement de GU a las plataformas de redes sociales de Axy "; "acción Axy día 19 de diciembre de 2013"; "campaña publicitaria"; "cesión de los derechos de imagen del jugador",..) unida a la declaración efectuada por la entidad perceptora determina su calificación como resultado de la explotación de los derechos de imagen. E igualmente debe desestimarse que de una de las facturas la mitad corresponda a la esposa del reclamante, pues tal importe (3.000 euros) fue facturado y cobrado por XZ SL, a la que consta cedida la explotación del derecho de imagen de D. Axy y no de su cónyuge (que no consta que haya tributado por tal importe), por tanto por mucho que ésta apareciese en las fotos publicadas en la revista el pago se refirió a la imagen de D. Axy.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas y la confirmación del Acuerdo de liquidación A23 ...81.
DÉCIMO PRIMERO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a los rendimientos regularizados derivados del contrato de "representación y gestión" formalizado por el TW con la entidad QR SL, contrato que a juicio de la Inspección fue simulado porque se trataba de encubrir, con fines defraudatorios, los rendimientos que D. Axy destinaba a retribuir a su agente, D. Btz a través de tal entidad.
Pues bien, nos hallamos ante una operativa calificada como simulación (art. 16 LGT) por parte de la Inspección (damos por conocida la teoría sobre tal institución contenida en el Acuerdo de liquidación que plasma tal regularización y analizada en las alegaciones del reclamante) consistiendo la alegación formulada en negar la concurrencia de tal figura. Por tanto habremos de analizar los hechos base que conducen a la conclusión inspectora para determinar si son o no precisos y concordantes para inferir seriamente tal conclusión, si bien en este caso la habitual y necesaria prueba indiciaria que sirve para desmontar este tipo de operativas se halla apuntalada por una circunstancia que no se puede pasar por alto: nos hallamos ante una estructura habitual, con un contrato tipo de "representación y gestión" o similar utilizado por el TW en lo que nos consta, tanto en fútbol como en baloncesto, y cuya declaración como simulada ya ha sido avalada reiteradamente por este Tribunal, siendo igualmente confirmada la regularización de tal tipo de prestaciones como rendimientos del deportista por el TEAC (RTEAC de 10.7.2019 (RG 3548-2017), citando la Resolución del TEAC de 11.6.2019 (RG 1866-2017 y 2321-2017)) y diversos Tribunales de Justicia (Sentencias del TSJ del País Vasco de 15.9.2014 (recurso nº 34/2013) y 23.1.2015 (recurso nº 37/2013); del TSJ de Cataluña de 10.3.2021 (recurso nº 17/2020); y de la Audiencia Nacional de 23.3.2016 (recurso nº 213/2015) y 13.5.2019 (recurso nº 64/2017)).
Sentado lo anterior y antes de entrar a analizar la suficiencia de la prueba obrante en el presente caso, hemos de efectuar dos puntualizaciones: en primer lugar, respondiendo a una idea errónea que preside los escritos de alegaciones del reclamante, no puede admitirse la alusión a la no intervención del reclamante en el contrato simulado entre el TW y QR SL, olvidando que la simulación absoluta declarada del contrato entre el club y el representante del jugador incide necesariamente en el contrato entre el club y el futbolista, pues una parte de las retribuciones del jugador -las que éste debió emplear en pagar a su representante- fueron ocultadas, por tanto la presencia del jugador en el eventual ardid no puede evitarse mediante el enfoque parcial pretendido, siendo evidente a nuestro entender, según una regla epistemológica basada en la experiencia del sentido común, que el jugador sabía que no había pagado directamente las retribuciones de su agente. Añadidamente y en segundo lugar, no logramos desentrañar el sentido de las alegaciones del reclamante sobre la existencia o no de contrato entre él y QR SL o D. Btz en ocasiones niega la simulación, y alude a la revocación del poder del representante voluntario que declaró la inexistencia del contrato escrito; en otras imputa a la Inspección dejadez por no haber requerido a terceros tal contrato que el representante declaró inexistente; vuelve luego a establecer la teoría de la calificación aludiendo a un pago por terceros o intermediación en el pago -que habría sido ocultada, en todo caso-, que daría por supuesta la representación; añade luego que se le permita deducir pérdidas por los pagos a su representante. Desconocemos por tanto si el reclamante afirma o no la existencia del contrato con el agente (en cualquier caso totalmente acreditado como veremos por pruebas ajenas al reclamante): en caso de que afirme su inexistencia no explica por qué D. Btz compareció como su agente en el contrato de trabajo ni quién le representaba; y en caso de que sostenga su existencia no explica debidamente cómo se satisficieron los honorarios del agente, si no es como se explica en la tesis inspectora, única racionalmente sostenible.
Pues bien, de los hechos acreditados en el expediente y de su valoración global resulta lo siguiente:
-D. Axy era jugador profesional de fútbol que, en lo que nos interesa, renovó el 7.7.2009 su contratación como futbolista del TW por cinco temporadas, desde la 2009/2010 a la 2013/2014.
-El mismo día 7.7.2009 se firmaron tres contratos: 1) El laboral entre el club y el jugador, en el que comparecieron los representantes del club, D. Axy y D. Btz. "en qualitat d´agent llicenciat del JUGADOR". Se convino un sueldo fijo de ... millones de euros para la primera temporada; ... euros para la segunda; …. euros para la tercera; ... euros para la cuarta y ... euros para la quinta. A ello se añadía un premio por partidos jugados y otros por objetivos deportivos; 2) El de cesión de derechos de imagen al club por XZ SL, a lo que ya nos hemos referido, compareciendo los representantes del club, D. Axy como representante de la sociedad y él mismo como jugador a efectos de conocimiento y ratificación, pactando la cesión de determinados derechos a cambio de una retribución creciente de entre … euros la primera temporada y ... euros la última; 3) El contrato "de representación y gestión" entre el club y QR, entidad de D. Btz., compareciendo los representantes del club y D. Btz. Se estableció una retribución de la sociedad en cuantía que asciende al 5% de las cantidades acordadas (tanto fijas como premios) en los contratos de trabajo de D. Axy y de derechos de imagen de XZ, forma de retribución propia de aquellos supuestos en que el agente FIFA actúa en representación del futbolista (art. 20.1 del Reglamento sobre los Agentes de los Jugadores (en adelante, RAJ) vigente hasta el 1.4.2015, aprobado por el Comité ejecutivo de la FIFA en su sesión del 29.10.2007). En tal sentido, la RTEAC de 10.7.2019 (RG 3548-2017) declara:
"- De lo establecido en el RAJ, el agente debe evitar cualquier conflicto de intereses pudiendo representar solo a una de las partes. Es decir, si el agente de jugadores representa los intereses del jugador no puede representar, a su vez, los intereses del club, dado el régimen de estricta incompatibilidad establecido en la norma.
- En los casos en que el agente de jugadores hubiera sido contratado por un club debería ser remunerado mediante un pago único previamente acordado (20.5 RAJ) y no, como sucede en el expediente analizado, mediante pagos periódicos devengados mientras el jugador permanece ligado al Club y condicionados a dicha permanencia, fórmula retributiva que corresponde a los servicios que prestan los agentes cuando actúan como agentes de los respectivos deportistas, y no como agentes del club de fútbol.
- No obstante, para el caso de que el agente represente al jugador, está previsto que el club pueda pagar al agente de jugadores en su nombre (posibilidad expresamente contemplada en el 19.4 del Reglamento de la FIFA)".
-Como es habitual en esta operativa, el pago del 5% de las retribuciones del futbolista, remuneración de su representante, se vistió formalmente en el contrato como el precio de un futuro servicio al club por parte de la entidad del representante, que asumió obligaciones vagas, vacías de contenido y propias del mero cumplimiento por el futbolista de sus obligaciones conforme a lo pactado y a las exigencias de la buena fe, así se pactó tal importante retribución (más de 2 millones de euros) a cambio de "realitzar les actuacions adients per tal de possibilitar la plena integració del Jugador en l´equip, garantint la seva actitud responsable i observança de les normes rectores de la relació d´esportista professional establerta", y obligándose a no observar determinadas conductas (inducir o animar al jugador a dejar el club, interferir en las relaciones entre jugador y club,...) no constando que dicho ropaje formal haya dado lugar a actuación o cumplimiento alguno por D. Btz o su sociedad, siendo llamativa la garantía de integración en el equipo tan generosamente retribuida respecto de un profesional que ya jugaba en el TW y que celebraba su renovación.
-Pese a que no se aportó contrato escrito de representación, habiéndose negado por el obligado su formalización, la existencia de contrato entre jugador y agente está plenamente acreditada, además de por la propia presencia de D. Btz en el contrato laboral como agente licenciado del jugador, por otros indicios, como la descripción de las facturas (por la renovación de D. Axy, no por la prestación de servicios posteriores algunos) y por noticias en la prensa deportiva:
"- Diario Marca de fecha ...2009: En unas declaraciones realizadas por D. Btz con ocasión de la negociación para renovar con TW, Marca.com en fecha ../2009 publicó: "El representante de Axy., Btz , aseguró en los micrófonos de Radio Marca, que "la ilusión y el interés" de su representado es "seguir negociando"".
- Eurosport de fecha .../2013: con motivo de la no renovación de D. Axy por TW, eurosport.com publicó: "Axy dejará de ser ... a partir de ... de ..., cuando finalice su relación contractual con el club TW. Su representante, Btz , se reunió con Ubj y le transmitió la decisión "irrevocable" ... de abandonar la disciplina TW."
-Diario Marca de fecha ...:
"Btz , representante de Axy, se negó a hacer comentario en una entrevista en Radio Marca sobre la posible salida ... del TW ...."
- Diario Superdeporte: En fecha ..., en unas declaraciones realizadas por D. Btz, superdeporte.com publicó: "Btz representante de Axy , confirma con estas palabras que NP hizo movimientos para fichar ... este pasado verano..." (...)".
Queda por tanto plenamente acreditado que D. Btz era agente FIFA representante de D. Axy en la renovación de éste como jugador de fútbol el 7.7.2009, que los cobros de la sociedad del agente fueron en atención a tales servicios y que se pactó, con beneficio tributario ilícito para las tres partes, que fuera el club el que directamente pagase las retribuciones que el futbolista le adeudaba, pago que fue disfrazado a través de un contrato simulado de representación y gestión, como precio de unos inexistentes servicios futuros del representante al club.
La conclusión inspectora calificando los pagos como rendimientos del trabajo del futbolista y declarando simulado el contrato de representación y gestión (no existe contradicción entre ambas conclusiones, frente a lo alegado, sino coherencia en la aplicación conjunta de los arts. 13 y 16 LGT, pues el segundo conlleva la necesaria correcta calificación de lo operado, pudiendo darse el caso en ocasiones en que los pagos del representante se han efectuado por el club (el art. 13 LGT obliga a su calificación como rendimientos del trabajo) sin que los mismos se hayan encubierto u ocultado mediante contrato simulado alguno, que de darse debe declararse simulado conforme al art. 16 LGT), habida cuenta de todo lo expuesto y frente a lo alegado, cuenta con una sólida base probatoria que conduce a la confirmación de la conclusión inspectora.
DÉCIMO SEGUNDO.- La misma suerte desestimatoria deben correr las quejas expresadas respecto de la concreta imputación y cuantificación de los rendimientos del trabajo: los mismos se han cuantificado de acuerdo con la facturación cobrada por la entidad QR SL según la contestación al requerimiento efectuado al TW, que obra en el expediente. Los importes exigibles relativos a facturas rectificativas incluyen los derivados de la comprobación de IVA de la entidad que determinó que ésta exigiese del club (por tanto del jugador) un importe adicional como consecuencia de su regularización en conformidad, por tanto son rendimientos exigibles por el jugador al club cuanto éste recibió y satisfizo los citados importes adicionales. En otro orden de cosas, la alegación según la cual los variables no se incluyen en la retribución del agente según la reglamentación FIFA no puede oponerse a la realidad de la facturación verificada y a la convención contractual anteriormente analizada según la cual en el contrato de 7.7.2009 D. Btz a través de su sociedad tenía derecho al 5% tanto de retribuciones fijas como variables.
Tampoco efectúa el reclamante un razonamiento lógico que permita estimar la pretensión de excluir de los rendimientos del trabajo regularizados las cuotas de IVA, aludiendo tan sólo al aspecto societario: para QR SL las cuotas de IVA repercutido no son ingreso. Siendo correcto, tal tratamiento fiscal y contable en el repercutidor en nada afecta a la fuente de renta con la que tales bases más cuotas habían de ser satisfechas, los rendimientos percibidos por D. Axy del club, que debían cubrir el total facturas recibidas del representante, IVA incluido.
Y finalmente, en cuanto a la imputación temporal, no se ha acreditado por la parte la exigibilidad en 2011 de las retribuciones correspondientes a las facturas emitidas por la sociedad del agente entre 2012 y 2014 regularizadas, siendo que el contrato a tales efectos se refiere a los variables, no quedando claro cuándo sería exigible el importe correspondiente, indicando tan sólo que se emitiría la factura con antelación suficiente, por lo cual no puede estimarse que una factura emitida en 2012 corresponda a pagos exigibles con anterioridad, sin que las carencias probatorias que el reclamante aprecia, provocadas por la propia operativa simulatoria articulada y por la ausencia de aportación de otra documentación pueda conducir a la declaración de prescripción pretendida sobre parte de los rendimientos regularizados.
DÉCIMO TERCERO.- Sentado lo anterior, como última cuestión de fondo relativa a la regularización, se alega por el reclamante la posibilidad de deducir como pérdidas patrimoniales los pagos del jugador a su representante con la renta regularizada como rendimientos del trabajo. La tesis es imaginativa pero inviable jurídicamente, pues desconoce las reglas básicas de interpretación normativa: partiendo de un legislador informado, coherente y sistemático, debe descartarse toda interpretación que conduzca al absurdo de dejar vacío de contenido un precepto, el art. 19.2 LIRPF, que es norma especial respecto del genérico art. 33.1 LIRPF alegado. El art. 19.2 LIRPF citado establece una lista cerrada de gastos deducibles para determinar los rendimientos netos del trabajo ("Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:..."). No puede por ello admitirse que los gastos no deducibles de rendimientos del trabajo -entre los que se hallan los alegados pagos al representante del trabajador- se cuelen en la determinación de la renta gravada por la gatera de la cláusula general de definición de renta, obviando e inutilizando la prohibición de deducción legalmente establecida. La exclusión como ganancia o pérdida patrimonial de aquellos importes calificados legalmente como rendimientos debe extenderse a cualesquiera componentes de tales rendimientos, considerándose en el caso de gastos no deducibles de los distintos tipos de rendimientos como aplicación de renta, art. 33.5 b) LIRPF.
Procede por ello la desestimación de la alegación aquí tratada, y la confirmación de las liquidaciones impugnadas.
DÉCIMO CUARTO.- Finalmente, en cuanto a las sanciones impugnadas, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado se hallaba tipificada, frente a lo alegado, en los arts. 16.10 TRLIS y 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica puesto que a través del incumplimiento de las normas jurídicas identificadas en los Acuerdos fueron lesionados los bienes jurídicos protegidos.
Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, hemos de distinguir:
-En cuanto a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de documentación de operaciones vinculadas, no resulta plenamente acreditada, a nuestro juicio, la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad, a falta de mayores datos, por lo cual las mismas deben ser anuladas: la documentación omitida estaba relacionada con una cesión de derechos de imagen de 2003 prorrogada en 2008 y 2013 en idénticos términos hasta su resolución el 15.9.2014. Ya hemos indicado que el valor convenido a nuestro juicio era groseramente lejano al valor de mercado, habiendo confirmado la regularización inspectora, pero nos suscita dudas en este ámbito que en previas actuaciones inspectoras de 2006 a 2009 no se hizo objeción alguna a la omisión documental que ya en 2009 pudo también producirse, lo cual no tiene efecto alguno en el ámbito de la regularización, como dijimos, pero pudo conducir al aquí reclamante y su sociedad a considerar que la documentación referida no era de obligatoria llevanza. Las dudas que se plantean al respecto deben vencer a favor del sancionado, procediendo la anulación de las sanciones impugnadas por las infracciones del art. 16.10 TRLIS.
-Respecto de la conducta que fundamenta la causa de regularización en la base del tipo infractor del art. 191 LGT, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas, concurrencia que se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado como vimos en el expositivo al trascribir parcialmente su motivación en este extremo, frente a lo alegado, habiendo efectuado una minuciosa descripción de los hechos objeto de regularización y de por qué causa, a su juicio, la conducta del obligado puede considerarse culpable, sin automatismo de clase alguna. Habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de minorar la deuda tributaria, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en este tipo de operativas. Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada basadas en la ocultación de rendimientos del trabajo enmascarados mediante la simulación de servicios entre el club empleador y el agente del jugador con el resultado en el caso aquí analizado de ausencia de tributación de parte de los rendimientos del trabajo percibidos, no puede válidamente invocarse la confianza legítima en la regularidad de una operativa simulatoria aquí confirmada, ya que según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas SSTS 21.9.2020, casación nº 3130/2017, y 22.10.2020, casación nº 4786/2018) "La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo... estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".
A tal conclusión llega la SAN de ....2019, recurso nº .../2017, declarando:
"DÉCIMO CUARTO.- El primero de los motivos de impugnación es completamente dependiente del éxito de la impugnación de la liquidación, de manera que la desestimación de esta lleva consigo el de este motivo.
Por lo que se refiere a la idoneidad y suficiencia de la prueba de indicios para acreditar los hechos constitutivos de infracción, es doctrina constante del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo (STS de 24 de febrero de 2016 -cas núm. 4134/2014) que la prueba de indicios es prueba idónea para acreditar los hechos constitutivos de infracción, ya sea penal ya administrativa, residiendo la cuestión en la suficiencia de los indicios concretamente y plenamente acreditados para que a partir de ellos se pueda considerar probado el hecho consecuencia. La cuestión se desplaza por tanto a evaluación de la inferencia que liga a los hechos base con la consecuencia extraída de ellos más que a la validez o idoneidad de este medio de prueba.
...
En relación con los rendimientos del trabajo imputados por los pagos efectuados por el TW a MUC, sucursal en España, ya hemos razonado en fundamentos jurídicos anteriores la existencia de simulación en los contratos entre el TW e MUC que encubrían en realidad el pago de las comisiones que el demandante debía satisfacer a MUC por los servicios prestados como representante del jugador. Esta conclusión se alcanza a partir del análisis de los contratos entre ambas entidades, los suscritos con el jugador con su representante, la coincidencia de retribuciones y fechas de los contratos y pagos correspondientes. Se trata por tanto de una inferencia que no puede ser tildada de ilógica o inconsistente, de modo que no cabe efectuarle un reproche de vulneración de la presunción de inocencia, puesto que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia" (por todas STC 116/2007, de 21 de mayo , FJ 4)
DÉCIMO QUINTO .- Hasta aquí lo que se refiere al aspecto fáctico de la infracción por la que se sancionó al demandante. Cumple ahora abordar el aspecto subjetivo, esto es, el de la culpabilidad.
...
Por lo que respecta a la imputación como renta del trabajo de las cantidades satisfechas por el TW a MUC que se consideran comisiones pagadas a ésta en sustitución del demandante con causa en la actividad de representación del jugador, la resolución sancionadora manifiesta que la misma trama en que la simulación consiste tenía como objetivo la minoración de los rendimientos del trabajo de manera formal, lo cual pondría en evidencia la intencionalidad de la conducta consistente en no declarar tales rendimientos como rentas del trabajo.
En definitiva, en ambos casos la resolución sancionadora motiva sucinta, pero suficientemente el juicio de culpabilidad que necesariamente ha de concurrir en toda infracción administrativa, y tal motivación se considera por la Sala suficiente para evidenciar al menos la negligencia con la que se cometieron los hechos sancionados".
Y a la misma conclusión ha llegado, para otro jugador del mismo club en idéntica situación, la STSJ Cataluña ...2021 (recurso nº .../2020), declarando en su FDº 9º:
"En este caso, se reprocha a ... A. la infracción de lo previsto en los artículos 96 y 97 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al incumplir la obligación de presentar y suscribir declaración por dicho impuesto, así como la de determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda. En concreto, porque no declaró como rendimientos del trabajo personal los importes que el TW pagaba en su nombre a su representante. De esta forma, parte del importe que el club debía satisfacer al jugador como rendimientos del trabajo personal, lo destina a pagar por cuenta de aquél, los servicios que el Agente ... presta a D. ... A. para la negociación de su contrato de trabajo, sin que dichos importes hayan sido declarados por el Sr. A. como rendimientos del trabajo.
El obligado tributario tampoco declaró en el ejercicio 2011 los rendimientos, valorados a valor de mercado, procedentes de la cesión de sus derechos de imagen.
Con estas conductas consiguió una menor tributación en los ejercicios comprobados, dejando de ingresar la deuda tributaria que le correspondía.
La conducta consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los ejercicios 2011 y 2012, como consecuencia de la falta de declaración como rendimientos del trabajo personal de los importes que el TW pagaba en su nombre a su representante, estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la LGT. Conforme al cual constituye infracción tributaria dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo,
Sostiene el recurrente que no cabe sancionar por meros indicios, y que la Audiencia Nacional ha resuelto en diversas ocasiones la imposibilidad de sancionar por presunciones.
No obstante, la Sala advierte que no se sanciona por meros indicios, sino que los indicios llevan a la conclusión inequívoca de que concurrió simulación, la cual en la medida en que supone la creación de un artificio lleva consigo la existencia de intencionalidad.
En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (recurso núm. 4328/2018) examina y resuelve sobre la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
"-Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179.2.d) de dicha ley, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares.
-Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.3 de la mencionada Ley General Tributaria , en relación con el artículo 179.2.d) de dicha ley ".
En su parte dispositiva decide "Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de la sentencia de esta Sala y número 1187/2020, de 21 de septiembre, recaída en el recurso 3130/2017".
En consecuencia, resuelve la cuestión planteada en el mismo sentido de esta sentencia, que transcribe parcialmente y de la que interesa reproducir las siguientes consideraciones:
<<A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.
La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.
Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.
Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".>>
Doctrina que aplicada al caso lleva a desestimar el motivo. (...)".
E igualmente debe confirmarse la concurrencia del criterio calificativo de ocultación conforme a lo expuesto, por expresa dicción del art. 184.2 LGT, dado que como hemos indicado la simulación conlleva ocultación, declarando al respecto las SSTS de 24.2.2016 (casación nº 3819/2013, 948/2014, 4044/2014, 4134/2014) que "es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial. Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002, "en caso de simulación [...] se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley".
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo sancionador A23 ...75 y la confirmación del Acuerdo sancionador A23 ...93.
DÉCIMO QUINTO.- Alega el reclamante, por último, la procedencia de aplicar retroactivamente la bajada de tipos en el IRPF a efectos de la cuantificación de las sanciones por dejar de ingresar del art. 191 LGT.
El art. 10.2 LGT (en el mismo sentido que, en la normativa administrativa común, el actual art. 26.2 Ley 40/2015 y el anterior art. 128.2 Ley 30/1992) establece, en lo que nos interesa, el principio de retroactividad obligatoria in bonam partem de las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias respecto de los actos que no sean firmes, regla que constituye la recepción en el ámbito sancionador tributario del principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras (arts. 9.3 y 25 CE). Como indica el Tribunal Constitucional (STC 21/1993) "en el ámbito del Derecho Penal, la estricta prohibición de retroactividad que incluye el art. 25.1 CE está referida a la retroactividad en perjuicio del reo, dado que aquélla ha de ceder allí donde, en lugar de cumplirse el fin perseguido por la irretroactividad -protección del autor frente a las penas sobrevenidas-, se produciría un perjuicio para el sujeto. Por estos motivos, el Código Penal, tras consagrar en su art. 23 el principio de irretroactividad de la Ley penal, señala a continuación que las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo de un delito o falta".
Plantea el reclamante el controvertido tema de la naturaleza del tipo de infracción tributaria como tipo en blanco y de si la regla de retroactividad in melior en el ámbito sancionador tributario es de aplicación a las normas tributarias que complementan los tipos infractores. La respuesta a dicha cuestión debe ser negativa, en base fundamentalmente a un doble argumento, el primero general y el segundo aplicable al supuesto que nos ocupa.
En primer lugar, como ya dijimos en la nuestra Resolución de 13.6.2013 (reclamación 08/03035/2009), confirmada por la RTEAC de 10.9.2015 (RG 7414/2013) -que en este punto se remite en todo al FDº 10º de la nuestra resolución- a la vez confirmada por Sentencia firme de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22.9.2017 (recurso nº 42/2016, ponente Montero Elena), "[l]a norma sancionadora tributaria no contiene un tipo en blanco en sentido estricto si entendemos por tal aquél que supone que la acción típica no se halla descrita en la norma sancionadora sino en la normativa extra sancionadora, no siendo el caso de la norma tributaria sancionadora en la que tanto el supuesto de hecho (en este caso dejar de ingresar) como la consecuencia jurídica están descritos -de forma más o menos precisa- en el precepto regulador del tipo. A pesar de ello, es imprescindible acudir a la normativa tributaria para determinar si se ha dejado de ingresar y en qué cuantía. Hay por tanto una remisión tácita a la normativa tributaria material, que permitiría entender que nos hallamos ante un tipo en blanco en sentido amplio, si bien no en sentido estricto. El tipo contenido en el art. 191 LGT es un tipo con elementos normativos jurídicos que hay que integrar aplicando la normativa tributaria correspondiente.
En consonancia con lo afirmado, debemos distinguir a estos efectos dos tipos de normas complementarias del tipo infractor: las normas de complemento y las normas de referencia. Si el tipo en blanco, entendido en sentido amplio, asegura la obediencia de la norma de complemento (p. ej. un tipo que establece únicamente que es sancionable la infracción de tal o cual normativa), ésta ha de considerarse "ley sancionadora" y le es aplicable la regla de retroactividad en caso de que se modifique en un sentido más favorable. La derogación de la norma complementaria tendría entonces efecto retroactivo, al igual que lo tiene la derogación de una prohibición. Se engloban aquí las llamadas "normas de complemento" que determinan la antijuridicidad de la acción. Las "normas de complemento" integran tipos en blanco en sentido estricto, que no es el caso del tipo previsto en el art. 191 LGT, como dijimos.
En cambio, si el tipo en blanco (en sentido amplio) sólo asegura el "efecto de regulación" de la norma de referencia a la que remite, la modificación más favorable de esta última no supondrá su aplicación retroactiva si la misma no lo prevé expresamente, al no poder considerarse incluida en el concepto de "ley penal". Por tanto, mediante la derogación de la norma complementaria se excluiría la formación ulterior de este efecto de regulación, sin que, no obstante, se eliminen los antiguos efectos (ultractividad atenuada). Así pues, estos tipos con elementos normativos jurídicos, caso en el que nos hallamos, no reenvían a la norma tributaria de referencia asegurando su obediencia sino solo a su efecto de regulación (la presencia del injusto en el momento del hecho). Por tanto, el tipo previsto en el art. 191 LGT se completa si el obligado perjudica o defrauda un crédito existente en el momento del hecho mediante la acción típica contemplada en el propio art. 191 LGT, a pesar de que en posteriores períodos impositivos el mismo hecho no condujera a la existencia total o parcial del crédito tributario. De acuerdo con lo expuesto la jurisprudencia sólo admite la retroactividad in bonus respecto de las normas sustantivas relativas a la tipificación y sanción de infracciones (considerando como cuestión sustantiva la de la prescripción, STS 3.2.2011, casación nº 4.882/2006), sin predicar tal efecto respecto de la normativa de referencia salvo que ésta contenga alguna disposición de aquél tipo (por ejemplo, STS 14.2.2013, casación nº 1543/2012)".
La SAN 22.9.2017 firme que confirmó tales razonamientos, argumenta al respecto en su FDº 4º:
"La siguiente cuestión es la relativa a la aplicación retroactiva de la norma más favorable.
Compartimos las apreciaciones del recurrente en cuanto tal principio es plenamente aplicable en Derecho Administrativo Sancionador.
El recurrente sostiene, partiendo de la teoría de la ley sancionadora en blanco, que es de aplicación de la rebaja de tipos fiscales introducida por la Ley 35/2006.
Sin embargo, en el presente caso la teoría de la ley sancionadora en blanco no es aplicable. El tipo infractor del artículo 191 de la LGT consiste en dejar de ingresar las cantidades debidas, y, toda vez que la Ley 35/2006 no tuvo efectos retroactivos sobre ejercicios anteriores, el tipo aplicable a los ejercicios que nos ocupan, era el anterior a la reforma, y la cantidad dejada de ingresar, la reclamada por la Administración. El tipo del artículo 191 de la LGT remite a una concreta deuda que se liquida conforme a las normas aplicables en el ejercicio correspondiente, por lo que una disminución de tipos no incide en la infracción.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso".
En segundo lugar, sólo a mayor abundamiento, por lo que se refiere al supuesto concreto aquí planteado, la DA 35ª LIRPF ("Gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012, 2013 y 2014") introducida por la DF.2 del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, reiterada por el art. 61 de la Ley 2/2012 y modificada por el art. 64.1 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, es una norma temporal ("Con el objeto de reducir el déficit público se establece un gravamen complementario" indica el Preámbulo del RDL 20/2011 y "se incluye, con la finalidad de consolidar las finanzas públicas, la prórroga del gravamen complementario a la cuota íntegra estatal establecido para 2012 y 2013" motiva el Preámbulo de la Ley 22/2013 que extendió un año más el gravamen). Por la propia razón de ser del principio, salvo disposición expresa en contra de la nueva norma, incluso en el ámbito sancionador las leyes temporales son inmunes a la retroactividad in bonus de la posterior normativa (ex art. 2.2 CP), pues en tal tipo de normas no es que se produzca un posterior cambio de valoración jurídica que determine el fin de la vigencia de la norma arrumbando su ultractividad, sino simplemente la conclusión de los presupuestos fácticos limitados temporalmente en que se basaba.
Procede por lo expuesto desestimar la alegación aquí tratada.
DÉCIMO SEXTO.- Como consecuencia de todo lo expuesto, procederá:
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Estimar las reclamaciones nº 08/15128/2018, 08/15129/2018 y 08/15130/2018, anulando el Acuerdo sancionador por infracciones de documentación de operaciones vinculadas (A23 ...75) y el acto impugnado en la parte que lo confirma.
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Desestimar las restantes reclamaciones, confirmando los Acuerdos de liquidación y el sancionador A23 ...93 y los actos impugnados en cuanto los confirman.