En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) sin establecimiento permanente de 2006 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 31.600,35 euros (la de mayor importe, liquidación devengo 8.10.2006)
Referencias: A23 REFERENCIA_1 (liquidación); A23 REFERENCIA_2 (Acuerdo sancionador)
Liquidaciones: LIQUIDACION_1 (liquidación); LIQUIDACION_2 (Acuerdo sancionador)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha de 10.6.2010 se notificó al interesado una comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general que se extendían a los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) 2005 y 2006; Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) 2005 y 2006, e IRNR de 2005 y 2006.
Durante la tramitación del procedimiento inspector se apreciaron indicios de la posible comisión de cuatro delitos contra la Hacienda Pública (IRPF e IP de 2005 y 2006), por lo que el 3.6.2011 se emitieron dos informes por el Equipo de delito fiscal, habiendo remitido el expediente al Ministerio Fiscal (con entrada en la Fiscalía el 15.6.20211). La querella fue admitida a trámite el 5.7.2011 y dio lugar a las diligencias previas núm. .../2011 en el Juzgado de Instrucción núm. ... de LOCALIDAD_1.
El .../2014 se dictó Auto por la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección ...) por el que se estimaba parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Estado contra Auto de .../2014 por el que el Juzgado de Instrucción nº … de LOCALIDAD_1 dispuso desestimar el recurso de reforma interpuesto contra el Auto de .../.2013 que acordaba el sobreseimiento provisional de las actuaciones. En tal Auto de .../2014, por un lado se declaró extinguida la responsabilidad criminal de D. Axy respecto de los hechos relativos al año 2005, por prescripción, y por otro lado, en cuanto al 2006, respecto del que se estimó el recurso de reposición, se señaló que había indicios suficientes para considerar que D. Axy tenía su residencia fiscal en España y no en PAIS_1.
Por lo que se refiere a IRPF e IP 2006, en el procedimiento abreviado .../...5-., el Juzgado de lo Penal núm. … de Barcelona dictó Sentencia el ... absolutoria, considerando acreditada la residencia fiscal en PAIS_1. Dicha Sentencia fue objeto de recurso de apelación (rec. núm. ../2019) por la Abogacía del Estado, desestimado mediante Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de ....2019, que es firme.
SEGUNDO.- Recibida por la Inspección la citada Sentencia firme el 23.5.2019, el 1.8.2019 se notificó al obligado la reanudación de actuaciones inspectoras y la puesta de manifiesto del expediente. No habiéndose formulado alegaciones, en lo que ahora interesa, fue extendida y notificada el 26.9.2019 un Acta de disconformidad (A02 REFERENCIA_1) por IRNR 2006, que dio lugar al dictado el 17.2.2020 de la liquidación provisional de referencia, notificada el 27.2.2020 (primer intento de notificación el 21.2.2020).
TERCERO.- La causa de la regularización es la no declaración en IRNR 2006 de algunas de las rentas obtenidas en España (actividades económicas como piloto de carreras por las actuaciones en España; rendimientos del capital inmobiliario por alquileres de los inmuebles sitos en LOCALIDAD_2 (PROVINCIA_1) y LOCALIDAD_3 (PROVINCIA_2); e imputación de renta inmobiliaria por los inmuebles sitos en LOCALIDAD_2, por el tiempo en que no estuvo alquilado hasta su venta, y en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1)).
CUARTO.- Trayendo causa de los hechos constatados fue incoado al obligado el 26.9.2019 un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 27.2.2020 mediante la notificación del Acuerdo sancionador referido.
Sobre la concurrencia del elemento subjetivo del tipo se motiva en el citado Acuerdo:
"En el presente caso se aprecia que la conducta del obligado tributario fue dolosa.
Con carácter previo destacar que el señor Axy. ha mostrado ser un gran conocedor de la normativa tributaria, ya que ingresó las cuotas correspondientes a las rentas derivadas de unos contratos de arrendamiento, elaborados con detalle, así como a la ganancia patrimonial de la venta de una de las viviendas de las que dispuso desde 2001. Igualmente supo cómo colocar a nombre de terceros, mediante una concatenación de contratos societarios y mercantiles, el inmueble adquirido en LOCALIDAD_1.
Asentado lo anterior, para cada uno de los tipos de renta no declarados se dan las siguientes circunstancias relacionadas con la culpabilidad del obligado tributario, necesaria para la imposición de sanciones:
- Falta de ingreso por la ausencia de declaración de los rendimientos de su actividad deportiva: el señor Axy. disputó tres carreras en España en el ejercicio 2006, siendo este un hecho del que no cabe interpretación alguna. Tampoco es susceptible de interpretación la norma del Convenio firmado entre el reino de España y PAIS_1 que establece que las rentas obtenidas por los deportistas pueden someterse a imposición en el estado en que actúen. No cabe duda sobre los términos expuestos, como tampoco cabe duda alguna sobre el significado y la interpretación del artículo 13 de la ley del IRNR cuando establece lo que son rentas obtenidas en territorio español, concretamente las de artistas o deportistas: las que derivan, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas. De manera que en ningún caso se podría alegar el lugar donde se firma el contrato, la nacionalidad de la otra parte contratante, las leyes de sumisión del contrato o la localidad en la que se encuentra la sucursal bancaria en la que se realiza el ingreso del montante recibido por la participación en el campeonato bajo una determinada escudería.
Pese a lo anterior, y considerándose el propio obligado tributario no residente en territorio español, eludió la normativa precitada y no autoliquidó importe alguno derivado de las carreras disputadas en territorio español a efectos del IRNR.
- Falta de ingreso por la ausencia de declaración de los rendimientos de los inmuebles: una vez que el juez de lo Penal ... de Barcelona asume la veracidad de los contratos de arrendamiento celebrados entre el señor Axy. y su chófer, así como entre aquél y su asesor fiscal, solo cabe confirmar la obligación de presentar la declaración correspondiente en sede del IRNR, hecho que tuvo lugar en relación con el arrendamiento del inmueble de PROVINCIA_2, pero no así con el inmueble localizado en LOCALIDAD_2. Así, el obligado tributario pese a tener conocimiento, como no puede ser de otra forma, de la existencia del arrendamiento, así como de su obligación de declararlo a efectos del IRNR (nótese a estos efectos que sí autoliquidó el arrendamiento correspondiente a otro inmueble), no incluyó las rentas derivadas del arrendamiento de LOCALIDAD_2 en sus autoliquidaciones del IRNR, debiendo necesariamente dicha conducta obedecer a la voluntad de minorar su carga tributaria.
- Falta de ingreso por la ausencia de declaración de las rentas inmobiliarias imputadas: con relación a la obligación de declarar este tipo de rentas, su redacción es clara tanto en el Convenio firmado con PAIS_1 como en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En el primero, el artículo 6 establece con claridad que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados. Y en la segunda norma mencionada, el artículo 13.h) dice que las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. Por tanto, no cabe duda alguna sobre dicha obligación, habiendo mostrado el obligado tributario una clara voluntad de incumplir sus obligaciones en relación con la imputación de rentas inmobiliarias correspondiente al inmueble de LOCALIDAD_2.
De otra parte, con relación a la cuota derivada de la renta del chalet de CALLE_1, en LOCALIDAD_1, la actuación del señor Axy. cobra especial gravedad por la planificación, desarrollo y ejecución de una serie de hitos con la finalidad de ocultar al fisco español la propiedad sobre esa vivienda. Así el señor Axy. :
- Ordenó que el importe que había satisfecho al constructor como paga y señal para la compra de la vivienda le fuera devuelto al mismo después de decidir que convenía a sus intereses que la compra se hiciera mediante una sociedad que ocultara su presencia en la operación.
- El señor Axy. ordenó que se transfiriera desde su cuenta bancaria en PAIS_1 el importe necesario para la adquisición de la vivienda, si bien, para ello tuvo que realizar sucesivas transferencias (de sus cuentas a las de XZ y de esta, matriz de TW, a esta última) hasta llegar al vendedor.
- El señor Axy. tuvo necesariamente que firmar los documentos precisos (fiducias) para, sin que trascendiera a terceros, obtener la titularidad última, tanto de las sociedades intermedias como del activo que adquirió formalmente TW.
- El señor Axy. acordó que se concertara un contrato de arrendamiento de la vivienda donde figuraba como arrendataria la que entonces era su novia, la señora Btx., figurando una renta mensual, cuyos recibos se aportaron en el curso de las actuaciones y habiendo declarado la supuesta arrendataria que no pagó renta alguna.
Los actos descritos no pueden llevarse a cabo por descuido, sino que precisan de consciencia y voluntad en su realización, esto es, conllevan la existencia de dolo en su actuación.
Como consecuencia de todo lo descrito se ha producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo, que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de dolosa, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues, el obligado tributario, como profesional, debe de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, y todo ello tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 (...)".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones el 24.3.2020: la 08/03439/2020 contra la liquidación y la 08/03365/2020 frente al Acuerdo sancionador, las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que ha presentado sus alegaciones el 19.11.2020, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
-Prescripción del IRNR 2006, pues el procedimiento penal que da lugar a la interrupción justificada del 15.6.2011 al 23.5.2019 no se refería a dicho concepto sino al IRPF.
-Defectos formales: ausencia de una previa propuesta al trámite de audiencia y falta de contradicción en determinadas pruebas testificales.
-Improcedencia de fondo de ciertas rentas regularizadas: a) las correspondientes a dos carreras en España en las que al final no participó (por tanto no se pueden considerar obtenidas en España) y en todo caso indica que las rentas procedentes del contrato con la escudería incluyen otros conceptos distintos de la mera actuación material de participación en carreras de motociclismo. Además considera que se debería permitir la deducción como gastos de pagos a su mánager; y b) la del inmueble en LOCALIDAD_1, que era propiedad de una sociedad (TW-QR SL) participada por otra entidad PAIS_1 (XZ SA), y no existe prueba de la participación de D. Axy en esta última.
-Frente al Acuerdo sancionador se alega en síntesis interpretación razonable de la norma e inexistencia de ocultación o medios fraudulentos.
SEXTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este órgano, resulta que en esta misma sesión ha sido aprobada la resolución desestimatoria de las reclamaciones 08/03449/2020 y ac., interpuestas por el obligado frente a la liquidación inspectora y sanción por IP 2006.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados, y en particular si 1) ha sido excedido el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector con prescripción del IRNR 2006; 2) si concurren los defectos formales denunciados; 3) si las rentas regularizadas son correctas y 4) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- La primera alegación formulada es la que propugna la prescripción del derecho a regularizar el IRNR 2006, y ello básicamente no sobre la base de negar la interrupción justificada del procedimiento por judicialización del expediente, sino la de sostener que la misma no afectó al IRNR 2006.
Varias razones conducen a desestimar la alegación aquí analizada, las cuales van a ser desgranadas al ritmo que efectuamos el repaso de los hitos temporales que deben tenerse en cuenta, habiendo de indicar que algunos de los mismos han sido objeto de confirmación (siquiera porque han desestimado recursos contra actos previos) en algunas resoluciones y sentencias a que nos referiremos, relativas al IP 2005:
a) El inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 10.6.2010. Debe indicarse, por tanto, que es la normativa vigente a dicha fecha la aplicable al procedimiento inspector enjuiciado (arts. 104.2 y 150 LGT y 102 a 104 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, y de desarrollo de las normas comunes de los procedimiento de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio (en adelante, RGAT) en sus respectivas redacciones vigentes a 10.6.2010), no siendo de aplicación en ninguna de sus fases la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ni siquiera el nuevo Título VI LGT, en cuanto la remisión del expediente al Ministerio fiscal se produjo antes del 12.10.2015 (DTª Única.8 y DF 10ª de la Ley 34/2015). Por ello las alusiones, entremezcladas con los preceptos sí aplicables identificados, a algunos de los artículos de tal título efectuadas en la comunicación de reanudación de actuaciones, en el Acta o en la liquidación son incorrectas, sin perjuicio de que, por lo que se indicará, tales menciones son irrelevantes.
b) En la normativa de aplicación el plazo máximo de resolución, no habiendo sido acordada la ampliación del mismo, era de doce meses, y no existe discrepancia en la existencia y procedencia del descuento de previas dilaciones no imputables a la Inspección (15 días) e interrupciones justificadas por peticiones internacionales de información (352 días). Siendo así, y sin computar la interrupción justificada relativa al procedimiento judicial, el expediente habría de haber acabado como máximo, el martes 12.6.2012.
c) Previamente, el 15.6.2011, fue remitido el expediente al Ministerio Fiscal por presuntos delitos contra la Hacienda pública (IRPF e IP 2005 y 2006), habiendo corrido distintas suertes los dos periodos:
-Respecto de 2005, y acogiendo las tesis del escrito presentado ante el juzgado por los representantes de D. Axy en fecha 20.7.2011, fue declarada la prescripción en la esfera penal, lo cual dio lugar a una segunda fase inspectora por IRPF e IP 2005, cuando a la recepción de la resolución firme (Auto estimatorio en parte dictado por la APB de Barcelona el .../2014) existía ya y fue descontada en el cómputo del plazo una interrupción justificada por la judicialización de 1.119 días. En lo que nos interesa, la liquidación inspectora y sanción por IP 2005 fueron confirmadas por RTEAC de 18.9.2018 (RG 4574/2015 y ac.), y ésta fue confirmada por la STSJ de Cataluña de 27.4.2021 (rec. núm. 564/2018), en la que además se desestimaron algunas alegaciones similares a otras aquí formuladas a que posteriormente daremos respuesta. En todo caso, la referida sentencia firme confirmó la existencia de una interrupción justificada hasta el momento correspondiente, en cuanto no declaró excedido el plazo ni prescrito el IP 2005.
-En cuanto al 2006, el procedimiento penal continuó, habiendo sido recibida por la Inspección la sentencia firme que confirmaba la sentencia absolutoria el 23.5.2019, por tanto el procedimiento inspector estuvo interrumpido 2.899 días por tal causa. La liquidación dictada en esta segunda fase fue intentada notificar por primera vez el 21.2.2020. En el cómputo inspector y teniendo en cuenta no solo las previas dilaciones no imputables a la Inspección e interrupciones justificadas por previas peticiones internacionales de información y por judicialización, sino también la suspensión de plazos de 74 días dispuesta por el art. 33 RDL 8/2020 por la pandemia de Covid-19, el plazo máximo de resolución se extendía hasta el jueves 16.7.2020. Por ello, resulta indiferente el mínimo de 6 meses aludido por la Inspección, pues el plazo restante era superior.
QUINTO.- Sentado lo anterior, la alegación de la parte es contradictoria con las previas pretensiones relativas a 2005 que se encuentran resumidas, entre otras, en la resolución y sentencia firme indicadas en el Fundamento anterior, apartado c), en que el reclamante pretendía la suspensión del procedimiento en vía administrativa respecto de todos los conceptos y periodos, aun del año anterior, pues lo ventilado en sede penal con carácter común era la residencia fiscal. Dichas alegaciones se desestimaron en cuanto a 2005 pero advirtiendo lo siguiente respecto de los casos en que el periodo es el mismo, plenamente aplicable al caso aquí controvertido (reproducimos el FDº 2º de la RTEAC de 18.9.2018, RG 4574/2015 y ac., que se remite a otras resoluciones del TEAC y a la jurisprudencia de Tribunal Supremo) (el resaltado es nuestro):
"Es de destacar, tal y como se cita en la resolución de este Tribunal de 5/10/2017 (RG 7022-14; FD 2º) que "la doctrina de este TEAC (entre otras en resolución de 22/09/2015) se ha modificado recientemente en el sentido preconizado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 18/10/2016, de modo que en los supuestos que unos mismos hechos estén siendo analizados en sede penal por un concepto tributario la Administración se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo respecto de otro u otros conceptos tributarios y mismos periodos impositivos, regularizados en el mismo procedimiento inspector".
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no concurre la situación anterior, ya que se trata de periodos impositivos distintos (2005 y 2006). Por tanto, aunque algunos indicios considerados sean coincidentes, en ningún caso podría razonarse que se están enjuiciando los mismos hechos.
Si bien es cierto que el elemento que se analiza en uno y otro ejercicio es el mismo, la residencia fiscal o no en España del obligado tributario, los hechos que determinan acreditada dicha circunstancia nunca podrán ser los mismos porque se refieren a momentos temporales distintos. Tal es así, que como se verá mas adelante, el propio interesado para defender su residencia en PAIS_1 aporta un calendario sobre su estancia en España en el año 2005, que como es lógico, nada tiene que ver con el ejercicio 2006. Además, de que existen determinados indicios o pruebas que se producen en un ejercicio y no en otro.
Por tanto, dado que se estudian hechos distintos vinculados con dos periodos impositivos diferentes, este Tribunal considera que no resulta procedente apreciar la prejudicialidad invocada por el interesado que hubiese determinado la suspensión del procedimiento inspector. Los hechos que se están estudiando en vía administrativa son aquellos que determinan la residencia en España del interesado en el año 2005, mientras que el procedimiento en vía penal tiene por objeto los hechos que la determinen en el año 2006. (...)".
En el caso aquí planteado la cuestión controvertida en el procedimiento penal se reducía a la residencia fiscal de D. Axy en 2006, por lo cual IRPF, IP e IRNR de 2006 se hallaban afectados por el procedimiento judicial, y la procedencia de la paralización del expediente inspector respecto de los tres conceptos, interrupción justificada del procedimiento a la espera de la decisión judicial firme, conforme al art. 103 RGAT y a la jurisprudencia y doctrina del TEAC citadas, resulta manifiesta. Aparte de la ya citada incoherencia en sus alegaciones, no puede pretender el reclamante, ni siquiera lo manifiesta, que la Inspección pese a sostener la posible comisión de delitos en IRPF e IP (sujeción personal) de 2006 como residente fiscal en España, debiera dictar liquidación por IRNR e IP (sujeción real) de 2006 como no residente fiscal en España, obrar que habría sido calificado como manifiestamente contradictorio y vulnerador de la prejudicialidad pero que sería el que evitaría la prescripción de una de las obligaciones inspeccionadas, en la errónea tesis de la parte que no se ve avalada por la STS de .../2020 que cita sosteniendo la independencia de causas interruptivas de la prescripción entre distintos tributos, pues (partiendo de que no era de aplicación ratione temporis el régimen de obligaciones conexas del art. 68.9 LGT introducido en 2015) no existe discrepancia en que en el presente caso las actuaciones inspectoras se extendían desde su inicio al IRNR 2006 y por tanto la notificación de su inicio había interrumpido la prescripción respecto de tal obligación, como resumimos en el expositivo.
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación aquí analizada.
SEXTO.- Como cuestiones formales, se alega por el reclamante en primer lugar que antes de la comunicación del trámite de audiencia no se le haya notificado una propuesta, para poder pronunciarse al respecto. Se afirma que "a la luz de lo previsto en el artículo 183 del referido Real Decreto 1065/2007 en relación con el artículo 96 del mismo reglamento y los artículos 34 y 147 de la Ley General Tributaria, con anterioridad a la firma de las actas, no se ha permitido conocer el contenido de las mismas ni la propuesta de regularización...Esta exigencia de una propuesta previa contra la que poder alegar es consustancial con el derecho de defensa y el principio acusatorio que, con matices, debe informar también el procedimiento de inspección. No estamos ante un sistema inquisitivo puro de carácter secreto más propio de otras latitudes u otros tiempos pasados (ex artículo 34 de la Ley General Tributaria)...Así por ejemplo, el propio artículo 129 de la Ley General Tributaria exige que "cuando se hayan realizado actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo y los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado en su declaración, deberá hacerse mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho". Y es que no puede ser de otra manera. Tiene que haber una propuesta de liquidación o regularización previa. También se prevé esta exigencia de propuesta de liquidación previa en los artículos 138.3, 134 o 132".
Ha de indicarse para comenzar que las actuaciones y el procedimiento inspector de comprobación e investigación tienen su regulación específica (arts. 141-159 LGT y Título V del RGAT), por lo tanto la cita de artículos reguladores de otros procedimientos es improcedente, pues no resultan de aplicación al procedimiento desarrollado. Partiendo de tal premisa, el desenvolvimiento del procedimiento inspector resulta alejado del secretismo alegado por el reclamante, y que no compartimos: tanto en el trámite de audiencia (en el que tuvo acceso a un expediente que le era sobradamente conocido depués de una larga instrucción en sede penal, no habiendo formulado alegaciones) como con posterioridad al Acta (ante la que sí formuló alegaciones, resumidas y valoradas en el Acuerdo de liquidación) como en sede de los recursos administrativos posibles (recurso de reposición no interpuesto o las presentes reclamaciones), el obligado ha tenido conocimiento de lo actuado y oportunidad de aportar cuantos elementos de prueba hubiese considerado pertinentes, lo cual desvirtúa su alegación de indefensión basada simplemente en que no se le entregó una especie de proyecto o borrador de propuesta, trámite éste que no tiene apoyo normativo alguno. En tal sentido la STSJ de Cataluña de .../2013 (rec. núm. .../2009) argumenta:
"No compartimos la pretensión reproducida en la demanda de que ha causado indefensión la falta de comunicación formal de la propuesta de regularización, que no podría comunicarse de forma verbal como se ha hecho en el caso.
En efecto, como razona el TEARC, el precepto reglamentario se refiere a la «propuesta que se vaya a formular», sin que tenga base legal o reglamentaria alguna la exigencia formal pretendida de que sea entregada una especie de pre-propuesta o borrador del acta.
En todo caso, ninguna indefensión cabe apreciar en el presente supuesto, que se invoca formulariamente, sin ninguna concreción ni justificación."
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.
SÉPTIMO.- Como última alegación de tipo formal se queja el reclamante de que se le ha producido indefensión porque "las manifestaciones del listado de testigos que se han enumerado no han podido ser objeto de las más mínima contradicción por parte de mi mandante, con una activa intervención en el procedimiento, permitiéndosele contrarrestar y estar presente en la declaraciones, limitándose la Inspección a llevar copia de esa manifestación al procedimiento de inspección incoado".
Debe recordarse al reclamante que la remisión del art. 106.1 LGT a las normas de la Ley 1/2000, de 7 de enero (LEC) lo es en cuanto a los medios de prueba y su valoración, no a cuestiones procedimentales. Por otra parte, una alegación idéntica fue formulada por el reclamante ante el TEAC y el TSJ de Cataluña, según resulta respectivamente de la RTEAC de 18.9.2018 (RG 4574/2015 y ac.) y la STSJ de Cataluña de .../2021 (rec. núm. .../2018), en cuanto las mismas pruebas (sobre la titularidad de ciertos bienes) tenían incidencia para el IP 2005. Y la misma fue desestimada mediante argumentos que compartimos, razonando el TEAC (FJ 2):
"En primer lugar, el interesado argumenta que se ha visto privado de poder contradecir alguna de las pruebas consideradas por la inspección, como son las declaraciones de otras personas, ya que no se ha atendido su petición realizada tras la puesta de manifiesto del expediente de citar nuevamente a las personas para poder estar presente y contrarrestar su declaraciones. Además, considera que las declaraciones de terceros sobre determinados hechos no pueden gozar de valor probatoria [sic] porque la Inspección no estaba presente en el momento de su acontecimiento.
Este Tribunal, no puede más que compartir y reiterar la contestación dada por la Inspección en el acuerdo de liquidación, según la cual no es cierta la alegación planteada, ya que dichas declaraciones están contenidas en las diligencias incorporadas al expediente, el cual se puso a disposición del recurrente concediéndole un plazo de alegaciones. Por tanto, el recurrente pudo alegar o aportar lo que le hubiera parecido de su interés, sin embargo se limitó a defender la existencia de prejudicialidad".
Y el TSJ de Cataluña en su Sentencia (FJ 2):
"En cuanto a la ausencia de práctica de contradicción en determinadas pruebas: El recurrente invoca la falta de contradicción en la práctica de determinadas pruebas... Sin embargo y tras examinar el expediente, se advierte que el procedimiento económico administrativo se ha desarrollado conforme al principio de acceso permanente a los registros y documentos que formen parte de un expediente previsto en el art. 99.5 de la LGT y que se ha tramitado con arreglo a lo dispuesto en el art. 236 de la misma según el cual una vez recibido por el Tribunal y, en su caso completado el expediente, "lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas". Por tanto, el recurrente ha podido hacer las alegaciones y aportar las pruebas que considerase oportunas".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación formulada.
OCTAVO.- En cuanto a las cuestiones de fondo, plantea el reclamante la improcedencia de incluir dos tipos de rentas: parte de las procedentes de actividades como motorista (por no haber participado en las dos carreras en España, por responder el contrato a prestaciones diversas a la participación material en carreras y porque se debería en todo caso admitir la deducción del gasto del mánager) y la imputación de renta inmobiliaria de la vivienda de LOCALIDAD_1, porque no se ha probado que fuera propietario de la misma. Nada se alega respecto del resto de ajustes, por lo que no apreciándose error procede su confirmación.
En cuanto a las rentas derivadas de la actividad económica como piloto profesional de motociclismo, son hechos no controvertidos que en 2006 el aquí reclamante era piloto de la escudería NP, por contrato de … .2005 aportado por él mismo, con efectos desde 1.1.2006. Obra en el Acuerdo de liquidación el detalle de los pagos (... euros) satisfechos por la escudería a D. Axy en dos cuentas de PAIS_1. Lo relevante es que tales pagos (salvo alguna cantidad fija para dietas) se hallaban vinculados a un calendario de carreras aportado por la escudería, a razón de ... euros por cada una de ellas, pagos que efectivamente fueron realizados, se corriese o no por lesión, sanción u otra causa. En tal calendario se hallaban las tres carreras en España (grandes premios en LOCALIDAD_3, COMUNIDAD_1 y PROVINCIA_3), que fueron efectivamente retribuidas.
Debe indicarse que la misma alegación se formuló ante la Inspección únicamente respecto de la carrera de PROVINCIA_3 (no corrió por lesión), pero ante este Tribunal añade la de COMUNIDAD_1 (lo único que se alega es que el acta de la carrera indica not on grid). En realidad en el gran premio de COMUNIDAD_1 sí participó, siendo notorio, así consta en la prensa de la época, que fue en el desarrollo del mismo donde sufrió la caída que impidió su participación en la carrera del circuito en PROVINCIA_3. La participación en la competición es indiferente del resultado final de la misma.
Declarada en firme la residencia fiscal PAIS_1 de D. Axy en 2006, ha de estarse conforme al art. 4 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, al Convenio de ... entre España y PAIS_1 para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante, CDI), modificado por el protocolo de ... .
El art. 17 CDI dispone: "No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales corno los artistas de teatro, cine radiodifusión o televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen". La normativa interna efectivamente dispone tal tributación por actuaciones artísticas y deportivas en territorio español (art. 13.1.b.3º TRLIRNR).
El concepto de renta derivada de actividad deportiva incluye todo tipo de contraprestaciones relacionadas con tal actividad en sentido amplio (por ejemplo por publicidad, patrocinio, ruedas de prensa, etc...), frente al concepto extremadamente estricto sostenido por el reclamante (que comprendería únicamente la participación total en la carrera), tal y como resulta de los comentarios al art. 17 del modelo de convenio OCDE:
"Además de los honorarios percibidos por sus actuaciones, los artistas y los deportistas obtienen a menudo rentas bajo la modalidad de regalías o derechos de patrocinio o de publicidad. En general, cuando no exista relación directa entre tales rentas y una actuación pública del artista o el deportista en el país de que se trate, serán aplicables otros artículos. El artículo 12 será aplicable normalmente a las regalías por derechos de propiedad intelectual, y no el artículo 17 (véase el párrafo 18 de los Comentarios al artículo 12), pero los derechos de publicidad o de patrocinio estarán fuera del ámbito del artículo 12. El artículo 17 será aplicable a las rentas de la publicidad y del patrocinio, etc., relacionadas directa o indirectamente con actuaciones o apariciones públicas en determinado Estado. Otras rentas de naturaleza análoga que no puedan atribuirse a tales actuaciones o apariciones públicas se regirán por las reglas generales del artículo 7 o del artículo 15, según el caso. Los pagos percibidos con motivo de la cancelación de una actuación tampoco pertenecen al ámbito del artículo 17, sino que les serán aplicables los artículos 7 o 15, según el caso".
De lo dicho resulta que tanto la participación en el gran premio de COMUNIDAD_1 (pese a no concluir la carrera por caída y lesión en su curso) como las prestaciones con conexión estrecha (close connection) alegadas por el reclamante que pudieran incluirse en la retribución por las carreras en España se consideran renta de fuente española.
Queda por analizar al respecto si puede considerarse renta obtenida en España la satisfecha por la carrera de PROVINCIA_3 pese a que el contribuyente no participó en ella por la lesión producida precisamente en el gran premio de COMUNIDAD_1. Sobre ello indica la Inspección en respuesta a esta alegación:
"Tal como se ha desarrollado con anterioridad, las rentas que deben entenderse obtenidas en territorio español por D. Axy. son las rentas que derivan de su actuación deportiva o profesional en España. A estos efectos, pese a que ha resultado acreditada y verificada por la Inspección la no participación por parte de D. Axy en la carrera de PROVINCIA_3 de 2006, no es menos cierto, que el Sr. Axy. percibió el importe íntegro correspondiente a dicha carrera celebrada en territorio español, tal como se desprende del detalle de los pagos aportado por la propia entidad NP-LM a la Inspección. De acuerdo con lo anterior, debe entenderse que la renta correspondiente a dicho evento deportivo celebrado en territorio español y que finalmente fue efectivamente percibida por el obligado tributario debe imputarse en la base imponible del contribuyente a efectos de calcular las rentas derivadas de la actividad económica susceptibles de ser gravadas por el IRNR español".
No podemos coincidir en este extremo con la Inspección: de no haberse acreditado actuación alguna directa (entrenamientos, carrera,...) o conexa (comparecencia, rueda de prensa, actuación publicitaria, etc.) en España (y la carga de tal actuación pesa sobre la Administración, art. 105.1 LGT) no puede sujetarse en territorio español renta alguna por tal carrera, habiendo de recordarse que el nexo es el desarrollo de una actuación en territorio español, no el cobro, siendo que los comentarios al Modelo de Convenio OCDE (ap. 9 comentarios al art. 17 MCOCDE) excluyen de este tipo de rentas las cantidades percibidas por cancelación de la actuación, declarando de aplicación los arts. 7 (beneficios empresariales, sujetos en el territorio de residencia en ausencia de establecimiento permanente) ó 15 (rentas del trabajo dependiente, no aplicables aquí en cuanto la Inspección ha excluido la dependencia en la relación con NP) según los casos.
Finalmente, en cuanto a la pretensión de incrementar la deducción de gastos respecto de los admitidos por la Inspección en el pago de 100.000,00 euros a D. Cxp. (mánager del obligado según se indica), ha de confirmarse su no deducibilidad. Aparte de las dudas que sobre tal tipo de pagos ya se expresaron en la RTEAC de 5.4.2018, RG 215-15 y ac. (FJ 9) que condujeron a negar su deducibilidad incluso en IRPF 2005, resulta que la regla general en el IRNR es que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro, no hallándose los pagos a mánager entre el limitado listado de gastos deducibles admitidos por la norma de aplicación (art. 24 TRLIRNR).
Procede por lo expuesto la estimación parcial de las alegaciones en este punto, procediendo la eliminación de la renta (ingresos y gastos) relacionada con la carrera de PROVINCIA_3 (devengo ... de 2006) en la que no consta acreditada actuación alguna en territorio español por D. Axy.
NOVENO.- Finalmente, en cuanto a la imputación de rentas inmobiliarias (art. 24.5 TRLIRNR) por el inmueble sito en LOCALIDAD_1 (calle CALLE_1), las pruebas de que la titularidad de la finca correspondía en 2006 a D. Axy son abundantes, habiendo sido confirmada la procedencia de tal conclusión ya en 2005 respecto del IP, según las RTEAC y STSJ de Cataluña antes identificadas, a cuyas conclusiones nos remitimos para desestimar las alegaciones aquí formuladas, idénticas a las allí descartadas.
Así, la RTEAC de 18.9.2018, RG 4574-15 y ac., declara (FJ 3):
"b) Inclusión indebida como activo del chalet de LOCALIDAD_1
El recurrente defiende, como ya hizo ante la Inspección, que el inmueble sito en LOCALIDAD_1, no debe computarse como parte de su patrimonio ya que no se ha demostrado la efectiva titularidad de las participaciones de la Holding PAIS_1 (TW SA) que es la propietaria real del inmueble. Este considera que lo que la Administración ha tratado de demostrar es que el inmueble esta a disposición del Sr. Axy. , cosa distinta de la titularidad.
La Inspección, por su parte, no admitió esta alegación pues consideró que de los hechos acreditados en el curso de la inspección (pago anticipado por el interesado para reserva del inmueble, transferencias a PAIS_1 desde cuentas del Sr. Axy. , información aportada por las compañías suministradoras de consumo, existencia de facturas del interesado a este domicilio, adquisición en 2007 de la totalidad de las participaciones de la sociedad titular del inmueble) y de las manifestaciones recogidas en la diligencias incoadas al arquitecto del inmueble.
Este Tribunal, considerando los hechos recogidos en el acuerdo de liquidación así como las manifestaciones del arquitecto y de los documentos que obran en el expediente, comparte lo señalado por la Inspección.
El propietario real del inmueble es el señor Axy. , sin perjuicio de que figure en los documentos que la propietaria del mismo es la sociedad TW. Esta última no es más que un instrumento utilizado por el interesado para desvirtuar su residencia fiscal en España, y simular su residencia en PAIS_1. Por tanto, no cabe más que desestimar la pretensión del interesado, y confirmar, como hizo la Inspección, la inclusión del inmueble como activo del patrimonio del recurrente (...)".
Y la Sentencia del TSJ de Cataluña de .../2021 (rec. núm. .../2018) confirmatoria de la referida resolución, razona en el mismo sentido (FJ 2):
"Asimismo, alega el recurrente que el inmueble sito en la localidad de LOCALIDAD_1 no debe computarse como parte de su patrimonio al no ser el propietario real del mismo. Sin embargo, procede compartir el criterio de la resolución impugnada (que confirma a su vez el de la Inspección) que considera que el citado inmueble es propiedad del recurrente a partir de los hechos acreditados en el acuerdo de liquidación, por las manifestaciones del arquitecto y por los documentos del expediente, sin que los mismos hayan sido desvirtuados".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto analizada.
DÉCIMO.- En cuanto a las cinco sanciones impugnadas, la estimación referente a la liquidación de una de las obligaciones (devengo de diciembre de 2006, renta de actividades económicas) determina la anulación de la sanción que tenía aquélla de base.
Respecto de las otras cuatro sanciones, no negada la tipicidad y antijuridicidad de la conducta (art. 191 LGT), se alega ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.
El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, la misma se halla debidamente motivada con análisis pormenorizado de la conducta enjuiciada, como trascribimos en el expositivo, siendo que en el caso de falta de declaración del hecho imponible, como el presente, son mínimas las necesidades de motivación, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (el subrayado es nuestro):
" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
E igualmente, la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña de 27.4.2021 (recurso nº 2014/2020), declara:
"...no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales (artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora...
La falta de retención e ingreso a cuenta de las correspondientes retenciones no requiere una mayor precisión al partirse de una conducta omisiva del comportamiento exigible a la actora. No cabe precisar en mayor medida la culpabilidad en los comportamientos omisivos en los que la pura definición de la conducta ya integra la necesaria concurrencia de la culpabilidad suficiente al integrar la misma la voluntad de incumplir".
En el presente caso se alega interpretación razonable de la norma, pero no se trata de una interpretación jurídica, sino de una mera constatación fáctica: dejando a un lado la cuestión de la residencia fiscal, ni siquiera se declararon rentas deportivas e inmobiliarias (alquileres e imputaciones) como no residente fiscal. No existe razonabilidad alguna en la conducta consistente en no declarar el hecho imponible y no ingresar el objeto de la prestación tributaria. La no declaración injustificada del hecho imponible conlleva ocultación (art. 184.2 LGT) y la tenencia, acreditada, del chalet de LOCALIDAD_1 a nombre de personas interpuestas cumple los requisitos para que resulte de aplicación el art. 184.3 b) LGT, frente a lo alegado.
Procede por lo expuesto la confirmación de las cuatro sanciones de referencia.
DÉCIMO PRIMERO.- En resumen, procede:
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Estimar en parte la reclamación 08/03439/2020, anulando la liquidación referente a renta de actividades económicas de devengo 12/2006, confirmando las cuatro restantes.
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Estimar en parte la reclamación 08/03365/2020, anulando la sanción relativa a la liquidación anulada, confirmando las demás sanciones.