En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que da lugar la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016.
Cuantía: 11.778,59 euros (la de mayor importe, liquidación 2015).
Referencia: A23 ...5
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el curso del procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general iniciado a la obligada el 25.4.2018 respecto del I. Sociedades 2013-2016 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) 1T 2014 a 4T 2016, fue notificado el 24.10.2019 el exceso de plazo máximo producido y la reanudación formal de actuaciones respecto de las obligaciones no prescritas. Así, el 1.7.2021 fue extendida un Acta de disconformidad (A02 ...5) por I. Sociedades 2015 y 2016, habiendo concluido el procedimiento el 1.9.2021 mediante la notificación del Acuerdo de liquidación provisional de referencia, de la que resulta una cantidad a devolver a la obligada de -15.573,38 euros más intereses de demora.
SEGUNDO.- La regularización practicada se enmarca en las actuaciones inspectoras simultáneas seguidas a D. Axy y a las sociedades relacionadas XZ SL y TW SL, y se relacionan con previas actuaciones inspectoras, tanto judicializadas por presuntos delitos contra la Hacienda Pública de D. Axy y su esposa (IRPF 2009-2011, con Sentencia absolutoria de ....2021 dictada por el Juzgado de lo Penal núm. ... de ... en el procedimiento abreviado .../19, que no es firme según afirma la parte, e IRPF 2013-2014 en diligencias previas .../2020 en el Juzgado de Instrucción núm. ... de ...) como no judicializadas (IRPF 2012, cuya liquidación y sanción fueron confirmadas por este órgano mediante resolución desestimatoria de la reclamación 08/07794/2017 y ac. aprobada en sesión de fecha 10.2.2021, recurrida ante el TSJ de Cataluña (rec. .../2019), no constando que haya recaído sentencia).
Así, dada la simulación de la cesión de los derechos de explotación de sus obras, en la entidad simulada cesionaria ha sido eliminada la parte de base imponible (ingresos y gastos) relativa a tal actividad de explotación. También han sido regularizados determinados gastos como no deducibles (no justificados documentalmente o no relacionados con actividad alguna).
TERCERO.- Disconforme con la resolución dictada la entidad obligada interpuso el 27.9.2021 la presente reclamación. Ha de indicarse que la presentación de la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) dio lugar al dictado el 13.1.2022 de una resolución por el TEAC (00/07011/2021) declinando la competencia.
Recibida por este órgano tal resolución, fue seguido el procedimiento por sus cauces (la referencia 08/03159/2022 ha sido reservada para 2015, asignándose la 08/19277/2022 a 2016) y fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que ha formulado sus alegaciones el 16.6.2022, solicitando la anulación del acto impugnado argumentando en síntesis prejudicialidad, sosteniendo la necesidad de esperar a que las actuaciones en sede penal concluyan por estarse allí dilucidando la existencia o no de simulación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado. Nada se alega por la reclamante sobre la regularización de gastos (ajenos a la simulación), por tanto no apreciándose error procede su confirmación.
CUARTO.- Como afirma la reclamante conocer, este Tribunal dictó el 10.2.2021 resolución (08/07794/2017) confirmando la regularización de D. Axy por IRPF 2012, por similar causa que la que funda el principal ajuste de la resolución aquí recurrida, en cuyo FJ 8 afirmamos:
"(...) OCTAVO.- Sentado lo anterior, los hechos acreditados en el expediente, cuyo análisis y valoración global se efectúa en lo sucesivo, avalan la conclusión del Acuerdo impugnado, por lo cual, adelantando el resultado de nuestro análisis, procederá su confirmación, no pudiendo compartirse la afirmación del reclamante que califica como "pos verdad" las conclusiones inspectoras:
-D. Axy es un escritor de éxito mundial, iniciado con su LIBRO_1. Previamente se dedicaba a la abogacía (principalmente derecho civil y mercantil) junto a su esposa, también abogada, directamente y desde 2004 mediante la entidad QR SLP y desde 2009 por QR-NPSLP. Su hermano Bxy también se dedicaba a la abogacía (principalmente derecho financiero y tributario), y de hecho fue el representante del reclamante ante la Inspección. QR SLP estaba participada íntegramente por ambos cónyuges y administrada por Dña. Dts., esposa del reclamante.
-Con ocasión de la confección de su primera novela, D. Axy firmó un contrato de agencia con LM (el ....2004). Inmediatamente, el ....2004 otorgó escritura pública (de todos los documentos otorgados a que nos referiremos es de los pocos que fue elevado a público, según pone de relieve el Acuerdo) declarando ceder y transmitir los derechos económicos sobre LIBRO_1 (entonces denominada LIBRO_1) a QR SL (representada en el acto por su esposa), "por plazo indefinido y para todos los idiomas y modalidades de edición", por precio total de 3.000 euros, que reconoció recibidos. Cabe razonablemente preguntarse, habida cuenta de, no sólo el talento sino el colosal tiempo y esfuerzo que supone escribir una obra literaria como la citada, si la cesión se habría realizado en tales condiciones a un tercero, siendo a nuestro juicio la respuesta negativa, lo cual conduce a la indagación de la causa de tal negocio, y no se ha acreditado otra que el importantísimo ahorro fiscal ya desde el inicio vislumbrado, como luego analizaremos. Y es que el ....2004, el día siguiente a la cesión, LM SL celebraba con Grupo Editorial JK SL el contrato de edición de la obra, cediendo (en representación de QR pese a que el contrato de agencia lo suscribió con D. Axy, y en el contrato continuamente es tratado el representado como "el autor") los derechos de reproducción y distribución para publicarla en forma de libro y vender en lengua castellana (el ....2004 se amplió a lengua catalana) en todo el mundo. A cambio de tal cesión la editorial se comprometía a la distribución de la obra en 18 meses y a pagar una contraprestación de 10.000 euros (5.000 euros el mismo día y otro tanto a la publicación de la obra), más 3.000 euros por la ampliación al ..., y un porcentaje de los ingresos por ventas, en función de la modalidad y nº de ejemplares entre el 6% y el 10%. El contrato se pactó por siete años.
-A continuación el ....2005 se formaliza por D. Bxy, hermano del reclamante, en representación (documento de apoderamiento que exhibe) de QR la cesión del 80% de los derechos a la entidad GH SA por 60.000 euros menos los 13.000 euros previamente satisfechos a QR, cláusula de descuento ésta extravagante de tratarse de entidades independientes. Dicha entidad GH, domiciliada en PAIS_1, fue constituida el ....2005 con un capital de unos 280 euros al cambio, figurando como socia mayoritaria Dña. Enn, indicando el Acuerdo: "La actividad económica comunicada es sociedad de inversión. El domicilio y teléfono de la sociedad es: … ...; mismos datos de contacto que el Abogado-Notario Público de nacionalidad PAIS_1 que rubrica los contratos de cesión de derechos... El correo electrónico que consta, ..., corresponde al dominio digital de la sociedad en la que se integra el mencionado Abogado-Notario Público. Se ha aportado la declaración del Impuesto a la Renta sobre Sociedades del año 2009 (en los periodos 2010-2012 la sociedad estuvo inactiva), resultando que los ingresos declarados son 100,00 ... (algo menos de 2 ...). En cuanto a las cuentas bancarias y autorizados en las mismas, se dice a la Inspección que las entidades de intermediación financiera y cambiaria que han atendido la solicitud de información realizada (un total de 67), han aportado respuesta negativa, sin que hasta la fecha se haya comunicado la titularidad de cuenta bancaria alguna de GH en PAIS_1".
GH inicialmente fue calificada por el compareciente como totalmente ajena a los obligados, un "inversor atrevido" se alegó. Posteriormente se ha aportado documentación no fehaciente intentando justificar que pertenecía exclusivamente a D. Bxy. Lo cierto es que la cesión así efectuada no resulta acreditada: no consta el pago ni cobro por tal entidad de importe alguno, y en multitud de documentación aparecen otras entidades como propietarias de los derechos, de forma totalmente contradictoria. Indica el Acuerdo:
"No obstante lo anterior, respecto a la titularidad de los derechos de autor y las cesiones expuestas, resulta contradictorio que en el contrato de Agencia de fecha .../2006 a favor de la mercantil LM, SL, figura como propietario de los derechos de la obra "LIBRO_1", junto a QR, la sociedad domiciliada en PAIS_2, CY. Este contrato sustituye a uno anterior de fecha ... de 2004 suscrito entre LM, SL e Axy.
Esta titularidad figura igualmente en los dos contratos siguientes:
-Subrogación de JK en los derechos del contrato de Agencia de LM, SL de fecha .../2007.
- Novación del contrato anterior en la misma fecha. En este segundo caso figura asimismo como propietario DV, si bien no se detalla la participación en la titularidad de ninguno de los propietarios.
Firma los antedichos contratos Don Bxy en representación de CY.
La autoridad fiscal de PAIS_3 ha aportado, en respuesta a la petición de información remitida por la Administración Española, entre otra documentación, un contrato de fecha .../2006 por la cesión de los derechos de edición para la traducción y publicación del obra LIBRO_1 en alemán en el que figura igualmente como propietario de los derechos CY. El presente contrato no está firmado por "el propietario", pero sí por el cesionario.
Este contrato es sustancialmente idéntico a otro en que se hace constar como propietario DV, de fecha ... de 2006; esta vez firmado por ambas partes.
Véanse respectivamente los documentos digitales "..." y "....pdf" ambos contenidos en la respuesta de PAIS_3.
En el resto de contratos aportados a la Inspección no figura como propietario ni perceptor de fondo alguno. La información que ha recopilado la Inspección al respecto de esta sociedad son las manifestaciones del representante del obligado tributario y la información pública que consta en el Departamento de PAIS_2. En este sentido, tal y como se ha indicado anteriormente, el representante ha manifestado lo siguiente en el documento "INFORMACION PUNTO RELATIVO A LAS SOCIEDADES" a propósito de la información solicitada al respecto de entidades no residentes que han mantenido algún tipo de relación con el obligado tributario: "Sociedad constituida por D. Axy en PAIS_2, sin patrimonio ni movimiento alguno desde su constitución, totalmente inactiva".
En diligencia número 9, extendida en fecha 30 de marzo de 2015, se consulta al obligado tributario acerca de esta discrepancia, a lo que Don Bxy manifiesta: "No encontrará la Administración contrato alguno distinto de su comparecencia en un mero mandato mercantil, en el que aparezca dicha mercantil como cedente de derecho alguno, lo cual le consta."
Ante esta cuestión se ha de decir que la redacción de los contratos es clara; se identifica a CY como propietario en todos los contratos aquí mencionados, con la salvedad del contrato de subrogación JK en los derechos de LM, SL de fecha .../2007, en que la remisión al contrato de fecha .../2006 se hace en los siguientes términos:
"Que entre LM, SL., y D Axy y las mercantiles QR e CY, se halla vigente un contrato de AGENCIA de fecha ... de 2006, que los comparecientes manifiestan conocer en todos sus extremos, aceptándolos y dándolo por reproducido en éste a los efectos oportunos."
Por otra parte, del requerimiento realizado a la sociedad editora de la obra (en puridad editora de la novela en lengua ... y castellana y agente en lenguas extranjeras), se desprende que los perceptores del grueso de los derechos son las sociedades CCD (Sociedad de nacionalidad PAIS_4 número ...) y DV (Sociedad de nacionalidad PAIS_3 número ...), no figurando en ningún caso percepción de importe alguno por la sociedad de nacionalidad PAIS_1 GH, S.A. En este sentido, en el requerimiento efectuado a GG-JK, en relación con la titularidad de los derechos de autor se le solicitó que precisara la identificación de la persona física que le había comunicado la identidad del titular de los derechos literarios. Ante esta cuestión, manifestó que fue el autor quien le comunicó verbalmente la identidad de los titulares de los derechos literarios en las reuniones de negociación. Adicionalmente, lo comunicado fue ratificado por los contratos firmados recibidos de la anterior agente del autor. Asimismo, de acuerdo con la respuesta de la autoridad fiscal PAIS_4 al requerimiento de información efectuado por la Inspección, en el documento electrónico denominado "....pdf", fechado en PAIS_3 el 30 de junio de 2006, suscrito entre DV y CCD, se identifica a DV como dueño de los derechos en virtud de adquisición a GH el 20 de junio de 2006, y mediante dicho documento de 30/06/2006, los estaría transmitiendo a CCD, la cual se compromete a entregar el 75% de lo percibido a su matriz, DV.
Pese a estar el citado documento datado en ... (PAIS_3) y sujetarse de mutuo acuerdo a la legislación del mencionado país (interviene una sociedad de nacionalidad PAIS_4-CCD- y otra de nacionalidad PAIS_3 -DV-), llama la atención que en el "Agree Four.- Income monitroring and settlement" se establece como referencia para el cálculo de la penalización por retraso en el pago el tipo de interés legal español incrementado en 2 puntos:...
No se ha obtenido de las solicitudes de información a autoridades fiscales extranjeras el documento que legitime a DV para la gestión de los royalties de la obra literaria LIBRO_1.
Los contratos de cesión de derechos en que interviene DV como propietario de los derechos identifican a Oml como persona física representante de STANGUARD LIMITED.
La página web de Cyprus Fiduciary Association señala a Oml como persona de relevancia en HHJ, fundador de la asociación y miembro de ...".
La explicación del reclamante según la cual la comparecencia en todos esos contratos de su hermano y representante D. Bxy en nombre de la entidad PAIS_2 de su propiedad CY lo era en representación (no acreditada) de la entidad PAIS_1 porque ésta no deseaba comparecer nos parece rocambolesca y no resulta creíble.
Resulta de todo ello que la cesión de derechos a la entidad PAIS_1 no consta acreditada, así como la cadena de titularidades sociales que de ésta se pretende hacer pender (DV Ltd. en PAIS_3 propietaria de CCD Ltd. en PAIS_4), básicamente para obviar el hecho constatado de que en la cabecera se hallaba DV, antes denominada P-DV, (PARAISO FISCAL_1, propiedad de D. Axy y su esposa al 50% cada uno), no favoreciendo las tesis del reclamante sobre que el éxito de la novela se produjo en 2007 el hecho de que ya a primeros de 2006 él y su esposa constituyesen una entidad en PARAISO FISCAL_1 en la que se han remansado rentas no declaradas procedentes de los derechos de autor. Indica el Acuerdo sobre tal entidad:
"Esta sociedad inicialmente denominada P-DV (así se registró el … de 2006), cambió su nombre por el de DV en fecha ... de 2007, por lo que es la misma entidad.
...
La entidad se disuelve el día ... de 2013.
Tal y como se recoge en diligencia 5, extendida en el curso de las actuaciones con Don Axy y Dts., se han aportado los títulos de propiedad de la sociedad en el momento de la constitución (.../2006), correspondiendo a cada uno de los cónyuges xy-ts un valor de 2.500,00 euros de los 5.000,00 que componen su capital social.
Tiene una valoración declarada en el modelo 720 (Declaración informativa de Bienes en el Extranjero) de 1.367.071,52 euros.
...
PARAISO FISCAL_1 no tienen acuerdos para evitar la doble imposición con ningún país. Completa la opacidad del territorio el hecho de que no están obligadas por ley a reportar sus informes financieros anuales a las autoridades de la jurisdicción.
Asimismo, de acuerdo con la información recabada, en dicho territorio los beneficios empresariales obtenidos fuera de la jurisdicción y los rendimientos del capital como dividendos no tributan. Por otra parte, los nombres de los beneficiarios de las compañías registradas en PARAISO FISCAL_1 no pertenecen a ningún registro público y no existe necesidad de revelar la identidad de los mismos.
Los estatutos de DV contienen el sello de la Oficina de Registro de PARAISO FISCAL_1, certificando la entidad como "Exempted", es decir: obtenido este estatus, la entidad no desarrollará negocios en paraiso fiscal_1 y, por tanto, está exenta de tributación.
Otra característica de las "Exempted Company" es que pueden emitir títulos al portador "bearer share" y mantener su registro de socios de un modo confidencial, con el requisito de que el depósito se ubique en la jurisdicción a través de un agente autorizado.
Y así se ha hecho a tenor del contrato de depósito celebrado por los cónyuges con la entidad HHJ, encabezado como "HHJ (PARAISO FISCAL_1) ...".
La página web de este depositario se define como "El proveedor líder independiente de servicios Corporativos, Fiduciarios y de Administración de fondos a nivel mundial."
Es precisamente el servicio "trust" o de fideicomiso el que se pone de manifiesto de acuerdo a lo expuesto, ya que además de ser el depositario legal de las participaciones en que se divide la sociedad, el domicilio declarado por el operador alberga el domicilio postal de DV: ... PARAISO FISCAL_1.
Por otro lado, se declaran en el modelo 720, junto a la sociedad, cuentas bancarias situadas en PAIS_2 y títulos de deuda pública PAIS_5 y PAIS_6.
De acuerdo al informe Orbis relativo a esta entidad (DV ), sería la matriz de la sociedad de nacionalidad PAIS_3 DV (información contrastada con la que resulta del Registro de sociedades PAIS_3 y la aportada por la Autoridad Fiscal de PAIS_3).
Esta cuestión ha sido tajantemente rechazada por el representante del obligado tributario en diligencia número 9, de 30 de marzo de 2015, en los siguientes términos:
¿Tiene alguna participación en otras sociedades P-DV /DV?
"Me remito al artículo 108.4 de la LGT.
No obstante, si por la similitud de nombres se pretendiera por alguien - lo que a este fecha no se ha puesto en conocimiento expreso del obligado - sostener que en el periodo 2007 a 2012 DV (de la que los contribuyentes han manifestado reiteradamente no ser ni titulares ni beneficiarios) fuera en realidad propiedad de DV estos obligados tributarios intentarían aportar al presente documentación ajena a ellos que acredite la improcedencia de semejante pretensión. La Hacienda Pública dispone a día de la fecha-y prácticamente desde el principio de las actuaciones- de información suficientemente relevante como para haberse dirigido a terceros distintos de estos obligados tributarios preguntándoles expresamente quiénes son titulares o beneficiarios de la mercantil DV en el periodo de comprobación."
Sin embargo, y a pesar de las anteriores manifestaciones, dicha sociedad participaría al 100% en DV, todo ello de acuerdo a la información que consta en las bases de datos AMADEUS y ORBIS y que la Inspección ha contrastado accediendo a la información que consta en el Registro Mercantil PAIS_3".
-Posteriormente, como dijimos se formalizaron dos nuevos contratos de cesión de derechos sobre LIBRO_1: de GH a la entidad PAIS_3 DV el ...2006 (el documento de tal convenio, si existe, no pudo ser obtenido por la Inspección) y de ésta a la PAIS_4 CCD Ltd. El ....2006. E igualmente se formalizaron posteriormente determinados actos de 2010 a 2012 relativos a los derechos audiovisuales de la obra: el ....2010 (según contrato aportado casi un año después de comenzar las actuaciones) QR SL recuperaría de GH los derechos de adaptación audiovisual mientras que le sería transmitido el 20% restante; el ....2011 QR concede tales derechos audiovisuales para hacer una serie de televisión a CCD Ltd. y ésta a su vez suscribe el ....2012 la cesión de los derechos para la serie de televisión a KKL SA (conviniendo unos ingresos para la parte cedente de 700.000 euros). De tal operación y de la contestación al requerimiento a la productora televisiva resulta de nuevo el carácter de meras pantallas de las entidades, pues D. Axy era la persona que seguía gestionando sus derechos:
"KKL se puso en contacto con la Editorial JK, que es la editora del autor Axy, manifestando nuestro interés por "LIBRO_1", para realizar una obra audiovisual. La Editorial organizó una reunión para ponernos en contacto con el autor. Después de esta primera reunión empezaron las negociaciones entre KKL e Axy, quedándose la Editorial al margen de las mismas. Negociaciones que culminan con la firma de los contratos que se adjuntan a este requerimiento...El primer contacto y luego el inicio de las negociaciones ocurrió en ...2012. No hubo ningún pre acuerdo, se fue negociando hasta la versión final de los contratos que se firmaron. Además de las personas indicadas en la respuesta al requerimiento, también intervino el Sr. Bxy.".
Nada se dice de Dña. Ubj, representante de la entidad PAIS_4, que como tal suscribió los contratos.
-Mecánica paralela, con alguna variante, encontramos con los derechos relativos a las posteriores obras de D. Axy (LIBRO_2 en 2009; … ...): la entidad de su hermano y representante D. Bxy, XZ SL, suscribe con D. Axy documento privado que luce fecha ....2006 "contrato de prestación de servicios para la producción de obras por encargo" por 36.000 euros al año diez obras, de las que D. Axy cede la totalidad de los derechos económicos sobre sus diez siguientes libros y por tiempo indefinido. Tal convención no resulta creíble que respondiera a las deudas con la AEAT de D. Axy, teniendo en cuenta que a tales alturas estaba claro que la obra del autor generaría ingresos más que suficientes para cubrir 1/3 de la deuda (algo más de 35.000 euros), existiendo serios indicios de predatado del documento al incluir como deuda una liquidación que no fue notificada hasta el 5.4.2006.
La escasa credibilidad, a nuestro juicio, de la causa alegada para que un abogado y autor literario de prestigio ceda todos los derechos económicos de su obra por tiempo indefinido por 3.000 euros brutos al mes, se ve reforzada por los hechos subsiguientes: de nuevo la inmediata cesión alegada (documento privado que luce fecha ....2006) de tales derechos a GH (entidad respecto de la que concurren todas las circunstancias explicadas anteriormente), del pago de cuyo precio por la entidad PAIS_1 no existe rastro alguno. Y de nuevo concurre que la corriente monetaria de los derechos de autor acabaron en las entidades PAIS_3 e PAIS_4 anteriormente referidas, en virtud de cesiones de ... y ... de 2006, mismo documento que el anteriormente referido. En este caso sin embargo existe una contradicción puesta de manifiesto por el Acuerdo de liquidación:
"Por otra parte, respecto a la titularidad de los derechos de autor y las cesiones expuestas, resulta contradictorio que se ha aportado en diligencia número ... de ... de 2015 factura número ... de venta de DV LTD a GH, SA de fecha 1 de junio de 2009 cuyo concepto es "Purchase Price of the Author´s 20% share within the copyrights of "LIBRO_2"" de importe 350.000,00 dólares. Hay que indicar que DV LTD es una sociedad radicada en PARAISO FISCAL_1, participada por el autor y su cónyuge por mitad; según han declarado y documentado los cónyuges. Es decir, si realmente hubiera tenido lugar la transmisión de derechos de autor, primero, a XZ y después a GH, no podría aparecer DV como expedidora de la factura por la venta de derechos...
Anotar a este respecto que la factura número ... mencionada anteriormente indica como condición de pago la cuenta bancaria número ... del BANCO_1 PAIS_2; cuya titularidad corresponde a la sociedad DV (recuérdese que la entidad emisora de la factura es la sociedad de PARAISO FISCAL_1 DV) y es, de hecho, la que se hace constar en los contratos de edición en lenguas extranjeras. Pese al detalle de otros documentos, no se identifica en éste el ámbito territorial al que se refieren los derechos ni se ha aportado el título que habilita a DV para la venta de tales derechos".
-Todo lo expuesto hasta ahora, a nuestro juicio, constituye base probatoria más que suficiente para tener por acreditada la simulación declarada, no pudiendo admitirse que se opongan a las actuaciones inspectoras realizadas ni a la ocultación constatada en ellas las alegadas comprobaciones previas gestoras de alguno de los sujetos intervinientes sobre todo comprobaciones limitadas de IVA (cuyo alcance, objeto y circunstancias es evidente que no coinciden con lo aquí ventilado, vid. pgs. 122 y ss. del Acuerdo). Tampoco se opone a la referida ocultación el conocimiento previo por la AEAT de alguna o algunas de las sociedades intervinientes, sus socios, administradores y declaraciones presentadas, tipo de razonamiento erróneo al que responde la STS 17.12.2019 (casación nº 6108/2017), afirmando que "la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación".
-A todo lo razonado hasta ahora debe añadirse como indicio la capacidad económica demostrada por D. Axy y su esposa a la hora de adquirir y reformar su nueva vivienda habitual a partir de 2011 en la calle ... de ... por casi 2,5 millones de euros en total. Frente a ello se alude por el reclamante a la mera formalidad de que la vivienda es propiedad de una entidad española, LLM, propiedad de la PAIS_4 CCD Ltd., pero precisamente dicha apariencia es el resultado de la previa simulación aquí confirmada, a lo que debe añadirse la posterior cadena de cesiones de uso (resulta de nula credibilidad después de todo lo expuesto el documento aportado según el cual dicha vivienda procede de esta cláusula: "GH, S. A. y como compensación al desequilibrio sufrido por el autor con relación a los ingresos ya generados por sus obras financiará o adquirirá la propiedad directa o indirectamente y para su disfrute por el autor mediante un contrato de arrendamiento, de un inmueble vivienda en la ciudad de ... de un precio no inferior a 2.500.000 US$ ni superior a 4.000.000 US$, a elegir de entre tres viviendas de similares características que en el plazo de los próximos 24 meses le pueda indicar el Autor"), en cuya causa y condiciones físicas y de afectación considera el reclamante que es baladí entrar. Ello no obstante debe hacerse referencia al proceso de adaptación de la vivienda y a las declaraciones de los industriales, por ejemplo:
-
...: "las conversaciones se mantenían con Axy. La aceptación de los presupuestos fue verbal por parte de Axy y su mujer Dts.... Mi único trato con la sociedad ha sido telefónico y vía mail a efectos de pagos. Axy me facilitó dichos datos para solicitar los cobros y para darme los datos de la empresa a la que ellos querían que se solicitara la factura. A mí me contrataron Doña Dts. y Don Axy por recomendación de la decoradora Doña Ekb.";
-
… : "Mi único trato con la sociedad ha sido telefónico y vía mail a efectos de pagos. La Sra. Dts. me facilitó dichos datos para solicitar los cobros y para darme los datos de la empresa a la que ellos querían que se solicitara la factura...A mí me contrató Doña Dts. por recomendación de la decoradora Doña Ekb....De hecho, los primeros presupuestos se hicieron a nombre de la decoradora y se cambiaron a nombre de Doña Dts. o Axy -no puedo confirmar este detalle pero sí que era a nombre de persona física y era uno de ellos-; finalmente se nos indica que presupuestos y facturas se hagan a nombre de la sociedad LLM...En lo que conozco, el destino era exclusivamente vivienda, para la familia xy-ts.".
-
… SL: "¿Conoce usted a los dueños del inmueble? "Sí, me consta que eran Axy y su pareja. Al menos se comportaban como propietarios...Axy y su pareja no estaban de acuerdo con los acabados de algunos trabajos, motivo por el cual me impusieron un descuento que tuve que aceptar".
-Considera la parte un poderoso contraindicio a favor de sus tesis el hecho de que existen terceros ajenos a D. Axy que tienen lo formalizado como válido, en particular las editoriales. Basta efectuar una lectura de la contestación a los requerimientos de información practicados por la Inspección para darse cuenta de la inconsistencia del argumento, dichas editoriales trataban con D. Axy, en ocasiones con alguien de su círculo, y éstos le facilitaban el nombre de la entidad correspondiente para efectuar el ingreso ("en el requerimiento efectuado a GG-JK, en relación con la titularidad de los derechos de autor se le solicitó que precisara la identificación de la persona física que le había comunicado la identidad del titular de los derechos literarios. Ante esta cuestión, manifestó que fue el autor quien le comunicó verbalmente la identidad de los titulares de los derechos literarios"). Otro indicio que considera el reclamante que le favorece es la posibilidad de haber acogido la totalidad del patrimonio a la declaración tributaria especial, cuando sólo lo hizo de parte (eso sí, reconociendo ante la Inspección que procedía de derechos de autor "un saldo en Inversiones a 31 de Diciembre de 2.007 de 1.184.155,80 Euros"). Aparte de que el propio reclamante reconoce que ello le habría supuesto un pago de unos 250.000 euros, lo cierto es que no puede eficazmente combatirse una operativa como la aquí analizada mediante la alegación de que la defraudación podría haber sido mayor, o en su caso podría haberse subsanado previamente al inicio de las actuaciones. En tercer lugar, alude a lo inesperado del éxito de su obra LIBRO_1 en el momento de formalizar la cesión de los derechos, pero olvida que, acreditado que la causa real de la cesión en 2004 divergía de la declarada, es indiferente que en el momento de su formalización nos hallásemos ante meras expectativas (v.gr. simulación de cesión de derechos por un futbolista aún menor de edad antes de ser una estrella mundial, supuesto analizado en la STS de 23.5.2017, Sala Segunda, casación nº 1729/2016). En el presente caso es de valorar también la previa profesión como abogados de D. Axy y su esposa y la dedicación a la abogacía y al asesoramiento fiscal del hermano y representante del reclamante, D. Bxy. A tal respecto el Auto de la Audiencia Provincial de Barcelona de 30.7.2018 (recurso 413/2018) declara (la negrilla es nuestra):
"D. Axy y su entorno familiar constituyeron un entramado societario, indiciariamente, ficticio y configurado con fines de elusión tributaria, a partir de la transmisión, con anterioridad a la publicación de la obra "LIBRO_1", con un probable criterio de previsibilidad y oportunidad al respecto del éxito de la misma, del 100% de los derechos económicos sobre dicha obra a la mercantil "QR S.L." (participada por el investigado, su mujer y su hermano y a la vez representante), lo cual, tal y como se encarga de reiterar el recurrente, le hubiera eximido de tributar por rendimientos que no eran propios, siempre y cuando dichas operaciones no fueran fruto de simulación y no hubiera percibido, realmente, dichos beneficios económicos, lo cual constituye el objeto de la presente causa, con sucesivas transmisiones de elevados porcentajes a sociedades domiciliadas en el extranjero, igualmente participadas directa o indirectamente por los investigados, en algunos casos con labores de gestión y representación, que trataría de ocultar al investigado como verdadero titular de los derechos de explotación, con el cual y con cuyo representante y hermano, a partir de la información proporcionada por la firma editorial de las obras en lengua castellana y ... y agente literario de las obras en lengua extranjera, la mercantil, "JK", se efectuaban todas las negociaciones sobre los porcentajes de derechos de autor y otros económicos; detectándose una serie de operaciones inmobiliarias, bancarias y mercantiles a través de las cuales habrían aflorado en España parte de los rendimientos derivados de las referidas exploraciones. A lo dicho, debe añadirse la aparente falta de lógica de los negocios suscritos por el titular de los derechos de autor, atendiendo a las contraprestaciones recibidas y tal y como señala el Ministerio Fiscal al hecho de que el investigado cuando, contractualmente, tuvo la posibilidad de revertir la titularidad formal sobre los derechos de autor no ejerció la misma pese a que en ese momento el éxito se hallaba consolidado y los beneficios eran evidentes".
-Las vinculaciones de todo tipo (jurídicas, pero también económicas, familiares, económicas,...) han de ser tenidas en cuenta en el análisis de este tipo de operativas (v.gr. STJUE 21.2.2006, C-255/02 Halifax, ap. 81). No resulta reprochable por tanto que en el Acuerdo a estos efectos se valore el comportamiento de los familiares del reclamante ni que se aluda a la "familia", sin que, frente a lo alegado con reiteración y énfasis, por ello se haga surgir un nuevo sujeto pasivo ni se infrinja libertad o norma alguna. Tal consideración del círculo íntimo del obligado tributario ha sido tenida en cuenta, por ejemplo en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 5.7.2016, causa nº 110/2015 (confirmada por STS de 23.5.2017, Sala Segunda, casación nº 1729/2016) al centrar la cuestión respecto de un solo obligado tributario condenado por delito contra la Hacienda Pública en "dilucidar si esa voluntad de mantener los derechos de imagen dentro de la familia se hizo sin dar cuenta a la Hacienda española de esos rendimientos...". Se trata por tanto simplemente de valorar las pruebas de forma global y razonada según las reglas de la experiencia y el sentido común, no siendo acorde con las mismas la orientación de diversas alegaciones del reclamante tratando a la familia, en concreto a su hermano y representante, como completamente ajeno a D. Axy.
-No se ha dado respuesta mínimamente creíble por el reclamante a la pregunta del motivo de esquemas complejos y opacos como los aquí analizados, qué relación o vinculación tenía el autor con PARAISO FISCAL_1, PAIS_3, PAIS_4, PAIS_1,... para que fueran nominalmente adscritos a entidades de tales territorios los ingresos derivados de sus obras literarias. No se responde convincentemente a por qué se formalizan sucesivas cesiones y vinculaciones entre diversos sujetos, algunas conocidas y otras sólo posibles (recuérdese la peripecia con la entidad PAIS_2 -constituida por D. Axy según se declaró ante la Inspección pero apareciendo como fundador y director y agente su hermano D. Bxy- CY, páginas 22 y 26 y ss. del Acuerdo, y la increíble explicación a la misma contenida en las alegaciones al Acta, resumida en la página 61 del Acuerdo) qué necesidad cubrían en la explotación de unos derechos en los que, y es un hecho contrastado, D. Axy seguía con la editorial al pie del cañón en su gestión y en las cuestiones relativas a los detalles de la explotación (respuesta a requerimiento a JK: "Las ofertas recibidas de las editoriales extranjeras y los borradores de contrato se envían al autor, el Sr. Don Axy a la siguiente dirección de correo electrónico: ... Se entiende por comunicado a todas las partes interesadas con el envío de las ofertas y borradores a la referida dirección de correo electrónico ...Los reportes de ventas, tanto en lengua española como extranjera, se comunicaron, de 2009 y hasta mayo 2010, a Bxy, representante de QR S.L. Posteriormente, de junio 2010 hasta diciembre 2012, los reportes se comunicaron a Msp. Respecto a este último, desconocemos a qué entidad representa pero nos fue presentado por Bxy"), no siendo creíble la respuesta ofrecida en las alegaciones según la cual es normal que pese a que su nominal participación fuese residual, estuviese al tanto de las cuestiones comerciales. La innecesariedad de la sucesiva intervención de múltiples sociedades vinculadas, en este caso añadidamente localizadas en jurisdicciones nada o escasamente cooperativas, es un indicio de ausencia de causa (STS 11.12.2020, casación nº 872/2019, FDº Tercero.2: "Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física") como lo es la artificiosidad de negocios (STC 129/2008) cuyo único norte es una buscada opacidad a efectos tributarios, circunstancias que apuntalan la conclusión inspectora. El mismo no puede eficazmente contravenirse por el reclamante mediante la mera y reiterada afirmación de su libertad organizativa, que siendo cierta encuentra límites, como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en casos de operativas negociales anómalas (STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015, FDº 10º):
"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".
-Tanto la pericial de parte como las alegaciones aquí formuladas prescinden, sorprendentemente, de analizar la corriente financiera. Se limitan al análisis de los contratos formalizados, pero la Inspección acredita que la entidad a la que se dicen cedidos los derechos en PAIS_1 (GH) no tiene fuentes de financiación que sustenten lo formalizado (como vimos, capital de 280 euros al cambio e ingresos de sobre 2 euros en 2009, y ninguno en 2010-2012), ni constan cuentas ni movimientos bancarios de tal entidad, como dijimos. Pese a ello, ni los peritos de ... (que ya prestaba servicios para alguna de las entidades con anterioridad) ni el reclamante abordan tal hecho, limitándose a sostener la formalización documental efectuada, y limitando el objeto de la prueba según sus intereses, argumentando (página 74 del escrito de alegaciones) que no interesa determinar, entendemos que al reclamante, "si hubo una disposición gratuita posterior por parte de GH SA -quien ya los tenía adquiridos antes- o si la traslación de los mismos desde esta última a las sociedades de la Unión Europea que a la postre los explotan fue o no acorde con normas mercantiles y/o contables, o si los aportó con contraprestación o sin ella". No puede aceptarse dicha reflexión, la falta de acreditación de pagos y cobros por parte de la referida entidad PAIS_1 alegada cesionaria intermedia de los derechos no puede despacharse mediante la alusión a una eventual gratuidad de las operaciones. Dicho hecho deja un tanto vacío de contenido el extremo de la titularidad real de tal entidad PAIS_1, la cual ha sido objeto de cambios de estrategia a lo largo de las actuaciones (inicialmente se dijo desconocida, un inversor atrevido, posteriormente se intentó acreditar la titularidad real por el hermano del aquí reclamante, D. Bxy), pues resulta a nuestro juicio acreditada la cadena de titularidades indicada por la Inspección, que concluye en PARAISO FISCAL_1 en manos del aquí reclamante y su esposa. Resulta ciertamente paradójico, para contravenir datos contenidos en registros públicos, la respuesta de las autoridades PAIS_3 al requerimiento inspector, bases de datos Amadeus y Orbis y hechos confirmatorios de lo anterior (v.gr. "las comunicaciones de ventas de la editora PAIS_5 ... de 2008 a 2012, identifican como destinatario: "DV Axy") que el reclamante afirme pro domo sua y con total desahogo respecto de la titularidad de una entidad domiciliada en un paraíso fiscal (DV, PAIS_3) por otra (DV, PARAISO FISCAL_1), ésta incluida en los modelos 720 y 750 presentados por él y su esposa, que "la titularidad real de las sociedades no es un hecho que resulte pacífico ni acreditado".
Procede por todo lo expuesto la confirmación de las conclusiones contenidas en el Acuerdo de liquidación".
QUINTO.- Finalmente, la alegación sobre la necesidad de suspender en este momento las actuaciones a la espera de la decisión en sede penal sobre el IRPF de D. Axy en periodos diferentes no puede tener favorable acogida, sin que se haya citado por la parte de qué precepto concreto extrae la obligación de suspensión que sostiene en sus alegaciones, pues tal precepto no existe (en tal sentido, aun referida al procedimiento recaudatorio, vid. RTEAC de 21.6.2022, RG 2812/2019).
Así, no existe coincidencia en los períodos afectados (los presuntos delitos contra la Hacienda Pública se refieren a 2009-2011 y 2013-2014), siendo paradójico que la referida alegación no fuese formulada en el seno de la reclamación referente al IRPF 2012 cuya resolución hemos parcialmente transcrito. Los períodos 2015 y 2016 del IRPF de D. Axy han sido objeto de regularización administrativa, cuya revisión pende ante el TEAC (reclamaciones per saltum núm. 00/07010/2021 y 00/02803/2022, acumuladas). En tal sentido la STS de 14.7.2023, rec. de casación núm. 7409/2021 sienta:
"Los hechos declarados probados en una sentencia penal no vinculan a los Tribunales del orden contencioso-administrativo cuando el proceso penal y el proceso contencioso-administrativo tengan por objeto diferentes periodos impositivos sobre el mismo o diferentes conceptos tributarios".
Frente a tal doctrina jurisprudencial ha de ceder la cita por la reclamante de sentencias de órganos inferiores y de una STS de 18.10.2015 referente a un supuesto fáctico ("proceso penal sobre los mismos hechos y períodos") distinto al aquí analizado, no resultando de aplicación la cita de artículos (4.1 Ley 29/1998 y 114 LECrim) que son de aplicación al procedimiento judicial y no al ámbito administrativo, pues su finalidad, como bien alega la parte con cita de una STS de 2017, es preciamente evitar "que las decisiones judiciales firmes determinen hechos contradictorios, antagónicos e incompatibles entre sí", resultando evidente que ni la Inspección ni el órgano económico-administrativo adoptan decisiones judiciales.
Añadidamente, a día de hoy no ha recaido en lo que nos consta resolución penal firme que nos vincule. Las exigencias probatorias en sede penal son diferentes, más exigentes en cuanto regidas por principios estructurales diversos, a los propios de la aplicación de los tributos y su revisión, campo en el que nos desenvolvemos. Siendo así, en el alegado futurible en que una resolución penal firme declarase hechos probados, en primer lugar habría de determinarse si los mismos son incompatibles con los administrativamente regularizados y confirmados en nuestras resoluciones (la presente y la previa de 10.2.2021), pues de acuerdo con la Sentencia de 14.7.2023 citada "...en la medida en que... tales hechos probados afecten a los conceptos y periodos controvertidos en el proceso contencioso-administrativo, cuando el juez contencioso-administrativo llegue a una distinta apreciación sobre los hechos habrá de exponer las razones por las que, a su juicio, no exista contradicción entre ambos pronunciamientos". La vía prevista en el campo de la aplicación tributaria para el sometimiento administrativo a los hechos probados en sede penal en caso de que se llegase a la conclusión motivada de su incompatibilidad con la regularización de conceptos y periodos diferentes es la provisionalidad de la liquidación (arts. 101.4 a) LGT y 190.3 a) RD 1065/2007, RGAT), caso ante el que nos hallamos, sin perjuicio de lo que resulte de la eventual impugnación judicial.
Procede por lo expuesto la desestimación de la presente reclamación.