En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acto dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de .... Por el concepto IVA períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2018.
Cuantía: ... euros.
Liquidación: A08...1
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 5 de junio de 2019 se notificó requerimiento al interesado mediante el cual daba comienzo el procedimiento de comprobación limitada por el concepto y período que arriba se indican. En el mismo se solicita al interesado la aportación de los libros registro del impuesto.
SEGUNDO.- Atendido el mismo, en fecha 17 de julio de 2019 se le notificó al interesado un segundo requerimiento en el cual se le pedía la documentación siguiente:
(...) - Copia de las facturas emitidas sin IVA repercutido o con tipo de IVA 0%.
- Explicación de los motivos por los que considera que las operaciones recogidas en las facturas anteriores no devengan IVA. (...)
TERCERO.- Una vez satisfecho éste, en fecha 27 de septiembre de 2019 se le notificó un tercer requerimiento al interesado en cual se le solicita que aporte lo siguiente:
(...) - Facturas recibidas con número de orden según su libro de facturas recibidas 61, 102, 103, 104, 200, 203, 356, 393, 522, 550.
- Facturas recibidas de BANCO 1 SLU (B.......) y de BANCO 2 SAS (W..........E), junto con los contratos de leasing, en su caso. (...)
CUARTO.- Atendido este último, en fecha 24 de octubre de 2019 se le notificó propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones y, tras no formular alegación alguna, en fecha 22 de noviembre de 2019 se le notificó liquidación provisional.
(...) Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de ... euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: ... euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: ... euros -
Total a ingresar: ... euros
La cuota a ingresar de ... euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de ... euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de ... euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: ... euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: ... euros -
Total a ingresar: ... euros
La cuota a ingresar de ... euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de ... euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de ... euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: ... euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: ... euros -
Total a ingresar: ... euros
La cuota a ingresar de ... euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de ... euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de ... euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: ... euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: ... euros -
Total a ingresar: ... euros
La cuota a ingresar de ... euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en su autoliquidación por ... euros. (...)
La liquidación es, en esencia, la misma para cada uno de los trimestres regularizados:
IVA devengado
El obligado tributario se dedica a la promoción y contratación de las operaciones realizadas por un laboratorio vinculado situado en PAIS 1 (TW SL) y que se dedica al procesamiento, control, criopreservación y almacenamiento de células neonatales y adultas para trasplantes de células madre formadoras de sangre. Estas entregas estarían exentas del IVA en virtud del art. 20.Uno.4º LIVA (entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines). En concreto, el obligado tributario presta dos tipos de servicios:
- Agente de ventas con capacidad para contratar en España en nombre de TW. A cambio de este servicio, cobra unas comisiones calculadas como un porcentaje (30%) de la facturación de TW en España, de acuerdo con el contrato aportado por el contribuyente.
- Gestión de los cobros y pagos por cuenta de TW, por la que cobra una cantidad fija (6.000 euros anuales), según consta en el contrato facilitado por el obligado tributario.
En el año 2018, el obligado tributario emitió 24 facturas a cargo de TW, con una base imponible total de 228.115,22 euros. Estas operaciones fueron declaradas por el contribuyente como 'exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción'. Al pie de todas estas facturas consta que la operación no está sujeta por aplicación del art. 69.Uno.1º LIVA (prestación de servicios a empresario no localizado en el territorio de aplicación del impuesto.
- No obstante, el art. 70.Dos LIVA dispone que: 'Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio'. Entre los servicios enumerados se encuentran 'los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal'.
Los requisitos que deben concurrir para que la cláusula de la utilización o explotación efectivas del art 70.Dos LIVA resulte aplicable han sido expuestos por la Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes. Estas consultas son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria (art. 12.3 LGT), por lo que su aplicación es preceptiva para este órgano de Gestión. Sirva por todas estas consultas la V1052-2019, de 17/05/2019:
'Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, númeroV2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
- En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
- Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
5.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es el cliente de la consultante, en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se trata, por tanto, de comprobar si las operaciones controvertidas se ajustan a los requisitos establecidos en la consulta citada. Las operaciones en cuestión son las prestaciones de servicios de XZ (el obligado tributario) a TW, tanto los servicios de mediación en la contratación de las entregas efectuadas por TW, como los de gestión de cobros y pagos.
1º. El primer requisito es que los servicios cuestionados se encuentren citados de forma expresa en el art. 70.Dos LIVA. Efectivamente, los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados a un empresario o profesional están expresamente citados en el artículo 70.Dos LIVA.
En este caso, XZ actúa como agente de ventas de TW con capacidad para contratar en su nombre y gestiona los cobros y pagos de TW en España, por lo que está prestando unos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena.
2º. Los servicios de mediación se prestan a un empresario (TW) actuando como tal.
3º. Si se aplicase el art. 69.Uno.1º LIVA, los servicios de XZ a TW no se entenderían prestados en ninguno de los países de la Unión Europea, puesto que TW tiene su sede en PAIS 1 y, en principio, no se ha determinado que tenga un establecimiento permanente en España a efectos de IVA.
4º. Se ha de determinar si los servicios prestados por XZ a TW se utilizan o explotan efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido, el servicio de mediación prestado por XZ está directamente relacionado con las entregas de bienes que realiza TW en España, dentro del territorio de aplicación del Impuesto (área de Barcelona y alrededores), puesto que, dado el carácter de agente de ventas que tiene XZ, sin la previa prestación del servicio de mediación no habría entrega de bienes y sin la posterior gestión de los cobros y pagos de TW en España no tendría sentido económico realizar dichas entregas.
Por tanto, puede entenderse que los servicios de mediación que presta XZ a TW se utilizan o explotan efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
- En la consulta, se dispone también la forma de proceder para apreciar la aplicabilidad del art. 70.Dos LIVA:
1º. Las operaciones a las que sirven los servicios de mediación de XZ son las entregas de células neonatales y adultas para trasplantes de células madre realizadas por TW en España. Por tanto, las operaciones a las que sirven se realizan en el territorio de aplicación del impuesto.
2º. Como ya se ha indicado, el servicio de mediación prestado por XZ está directamente relacionado con las entregas de bienes que realiza TW en España, puesto que, dado el carácter de agente de ventas de XZ, sin la previa prestación del servicio de mediación no habría entrega de bienes, y sin la posterior gestión de los cobros y pagos de TW en España, no tendría sentido económico realizar dichas entregas.
En cuanto al criterio de la Comisión Europea citado en la consulta, se considera que se debe atender a la actividad que realiza el destinatario del servicio (TW en este caso) en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo (España). Así, para aplicar la regla del uso efectivo, es necesario que el servicio (de mediación prestado por XZ) sea utilizado por el destinatario (TW) en la realización de operaciones sujetas al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto.
Efectivamente, TW utiliza los servicios de XZ para realizar las entregas sujetas a IVA en el territorio de aplicación del Impuesto descritas en el art. 20.Uno.4º LIVA.
En consecuencia, se cumplen las condiciones establecidas por la DGT para aplicar la cláusula de utilización efectiva del artículo 70.Dos LIVA, por lo que los servicios de mediación prestados por XZ a TW se deben considerar prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Puesto que los servicios de mediación son prestaciones sujetas y no exentas, las operaciones de XZ con TW han de devengar IVA, que debe ser repercutido en la factura correspondiente.
- Los servicios de mediación no están incluidos entre las operaciones enumeradas en el art. 91 LIVA, por lo que les resulta de aplicación el tipo impositivo general previsto en el art. 90 LIVA, que en 2018 fue del 21%. Este tipo se ha de aplicar a los importes facturados por XZ a TW, de acuerdo con lo consignado por el obligado tributario en su libro de facturas expedidas de 2018 (véase el cuadro anexo para el cálculo trimestral de las cuotas devengadas por cada concepto).
Se ha de señalar que la declaración de que las comisiones de ventas y gestión devengan IVA no afectan a la prorrata, porque el obligado tributario ya las estaba declarando como operaciones que generan el derecho a la deducción (exportaciones).
- IVA soportado
Vehículos El obligado tributario se deduce cuotas de IVA por el arrendamiento de dos turismos, por importe de 515,52 euros en cada trimestre. También se dedujo una factura de alquiler de un automóvil emitida por (...) de fecha (...) y cuota de (...) euros.
Según el artículo 95.3 de la Ley 37/1992, los automóviles de turismo se presumen afectados al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50 por 100, permitiéndose la deducción de las cuotas soportadas por su arrendamiento en la misma proporción.
En consecuencia, debe realizarse un ajuste en las cuotas de IVA deducidas por el contribuyente por la mitad de las cuotas de arrendamiento de los vehículos (257,76 euros en cada trimestre), más un ajuste de (...) euros en la declaración de (...) T por el alquiler del vehículo a la empresa (...).
- Cuota a compensar en periodos posteriores.
El importe a compensar en el siguiente periodo ha cambiado como consecuencia de la regularización efectuada en este periodo.
- Se modifica el importe consignado en concepto de "Exportaciones y Operaciones Asimiladas" al no haberse justificado la totalidad de la cuantía declarada.
QUINTO.- Disconforme con el acto, el interesado interpuso recurso de reposición ante la Administración en fecha 19 de diciembre de 2019, el cual fue estimado parcialmente por la misma mediante acuerdo de resolución notificado al interesado en fecha 21 de febrero de 2020.
(...) TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
La cuestión principal a resolver tanto del procedimiento como del recurso radica en determinar si las operaciones declaradas por la sociedad como exentas, deberían estar sujetas y no exentas en base a los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El recurrente presenta las siguientes alegaciones:
a) Manifiesta que para aplicar la regla de uso o explotación efectiva es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto. Y la Administración entiende que se da el supuesto al tratarse de entregas de bienes que están sujetas, aunque exentas.
En ningún momento se ha determinado por parte de la Administración que las operaciones llevadas a cabo por la recurrente se califiquen como entregas de bienes. Por lo que las alegaciones PRIMERA y SEGUNDA de la recurrente carecen de base.
Es más, al inicio de su motivación se le indica que "presta dos tipos de servicios:
- Agente de ventas con capacidad para contratar en España en nombre de TW. A cambio de este servicio, cobra unas comisiones calculadas como un porcentaje (30%) de la facturación de TW en España, de acuerdo con el contrato aportado por el contribuyente.
- Gestión de los cobros y pagos por cuenta de TW, por la que cobra una cantidad fija (6.000 euros anuales), según consta en el contrato facilitado por el obligado tributario."
De acuerdo con esta premisa se establece la aplicación de los artículos 69. Uno.1º y 70. Dos de la L.I.V.A. a las operaciones prestadas por la sociedad.
La motivación para probar este hecho se basa en varias consultas vinculantes (V2393-16, V1052- 19...;) que detallan los requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable la cláusula de la utilización o explotación efectivas del artículo 70. Dos. Estos son:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70. Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70. Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así.
Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
Una vez establecidos los requisitos, se trata de comprobar si éstos se ajustan a las operaciones realizadas por la recurrente.
1º. Los servicios (mediación y gestión de cobros y pagos) se encuentran citados de forma expresa en el artículo 70. Dos de la L.I.V.A. En concreto en su punto 2º.
2º. Los servicios se prestan a un empresario actuando como tal.
3º. La aplicación del artículo 69. Uno. 1º de L.I.V.A. a los servicios, indica que su localización se halla fuera de la Comunidad (PAIS 1).
4º. Los servicios que presta la recurrente se utilizan o explotan efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto (en varias zonas de España).
Por un lado, los servicios de mediación están directamente relacionado con las entregas de células neonatales para trasplantes de células madre realizados en España (las operaciones a las que sirve de realizan en el territorio de aplicación del impuesto), y, por otro lado, sin la previa prestación del servicio de mediación no habría entrega de bienes, y sin la posterior gestión de los cobros y pagos de TW en España, no tendría sentido económico realizar dichas entregas.
En definitiva, se cumplen los requisitos para la aplicación de la cláusula de utilización efectiva del artículo 70. Dos de la L.I.V.A., considerándose los servicios prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Estando los mismos sujetos y no exentos, de acuerdo con su naturaleza.
b) Manifiesta que debe admitirse la deducibilidad del 100% de los gastos relacionados con vehículos ya que se destinan a labores comerciales.
Se admite la deducibilidad de estos gastos (...)
SEXTO.- Disconforme con el acuerdo dictado, en fecha 17 de marzo de 2020 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal. En fecha 19 de noviembre de 2020 se comunicó al interesado la puesta de manifiesto del expediente electrónico, presentando éste alegaciones en fecha 18 de diciembre de 2020. El interesado alega, en resumen, lo siguiente:
Para aplicar la regla de uso efectivo es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al IVA en territorio de aplicación del impuesto. TW presta servicios a personas que no son ni empresarios ni profesionales actuando como tales, son consumidores finales. En este caso, para que los servicios se entiendan realizados en España, TW debería encontrarse en territorio español. Lo anterior implica que las operaciones realizadas por TW se califican como no sujetas en TAI por lo que no se cumple el requisito referido. Por otro lado considera que no existe una entrega de bienes por lo que no puede aplicarse el referido precepto. Las células madre son propiedad siempre y en todo momento del cliente. El RDL 9/2014 de 4 de julio por el que se establecen las normas de calidad y seguridad para la donacióni, obtención, evaluación, procesamiento, preservación, almacenamiento y distribución de células y tejidos humanos y se aprueban las normas de coordinación y funcionamiento para su uso en humanos establece que la donación de células y tejidos será en todo caso voluntaria y altruista no pudiéndose percibir contraprestación económica o remuneración alguna ni por el donante ni por cualquier otra persona física o jurídica. La puesta a disposición de las células madre y tejido del cordón umbilical a las personas físicas forma parte de la prestación de un servicio, en la que incluye, entre otras funciones su conservación y almacenamiento. Dicha prestación de servicios se encuentra no sujeta por aplicación del artículo 69.Uno.2º LIVA al prestarse a consumidores finales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia del acto impugnado. En particular si a los servicios prestados por la aquí reclamante a la entidad TW deben calificarse como sujetos y no exentos por aplicación de la regla de utilización efectiva.
TERCERO.- Con carácter previo ha de señalarse que no es cuestión controvertida que la interesada presta a TW, entidad con sede de actividad en PAIS 1, los siguientes servicios:
-
Servicios de mediación por cuenta ajena. La reclamante es agente de ventas con capacidad para contratar en España en nombre de TW. A cambio de este servicio, cobra unas comisiones calculadas como un porcentaje (30%) de la facturación de TW en España.
-
Servicios de gestión de los cobros y pagos por cuenta de TW, por la que cobra una cantidad fija (6.000 euros anuales)
El desglose del importe percibido por la realización de los mismos es el siguiente de acuerdo con las facturas obrantes en el expediente:
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|
Mediación
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Gest cobro
|
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Enero
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...
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500
|
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Febrero
|
...
|
500
|
|
Marzo
|
...
|
500
|
|
Abril
|
...
|
500
|
|
Mayo
|
…
|
500
|
|
Junio
|
...
|
500
|
|
Julio
|
...
|
500
|
|
Agosto
|
...
|
500
|
|
Septiembre
|
...
|
500
|
|
Octubre
|
...
|
500
|
|
Noviembre
|
...
|
500
|
|
Diciembre
|
...
|
500
|
|
Totales
|
...
|
6000
|
|
Por lo que se refiere a la localización de servicios prestados entre empresarios, el artículo 69.Uno.1º LIVA establece que:
Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
En principio, por tanto, el servicio prestado a un empresario o profesional en el que no se den tales circunstancias no se localizarían en el TAI. No obstante, ha de tenerse en consideración el artículo 70.Dos LIVA, que dispone:
Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
El artículo 69 contempla en su apartado Dos las siguiente prestaciones:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado.
De acuerdo con este precepto, se consideran prestados en el TAI ciertos servicios que, conforme a las reglas de localización aplicables, no se entienden realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realizan en dicho territorio.
De la dicción de la norma, los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la disposición que aquí interesa se pueden concretar del siguiente modo:
-
Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.
-
Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales salvo los enumerados en los puntos 3º y 4º que se extienden tanto a empresarios como particulares.
-
La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.
-
El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.
TERCERO.- Partiendo de la base no controvertida que la localización inicial de los servicios se sitúa en territorio tercero (en este caso PAIS 1), respecto al primer requisito como se ha señalado la interesada presta por una parte servicios de mediación por cuenta ajena y por otra servicios de gestión de cobro. A juicio de este Tribunal, en su caso, únicamente los primeros se encuadrarían en el precepto referido (art. 70.Dos.2º LIVA).
Lo anterior implica que de confirmarse la regularización la misma únicamente abarcaría los servicios de mediación, esto es, los facturas por importe de ... euros, no así los servicios de gestión de cobro que, asimismo, han sido regularizados por parte de la Oficina Gestora.
CUARTO.- Por lo que se refiere a los destinatarios de los servicios no cabe duda de su cumplimiento. Es de ver que cuando el artículo 70.Dos.2º alude a "2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal", se está refiriendo al propio servicio de mediación y no a la operación respecto a la que se intermedia. En otras palabras lo que se exige es que tanto el agente o comisionista como el comitente sean empresarios, excluyendo por tanto de la regla de cierre los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, recogidos en el artículo 70.Uno.6º de la Ley del Impuesto.
QUINTO.- Finalmente por lo que se refiere a la utilización efectiva de los servicios de mediación, deben tenerse en cuenta los criterios señalados por el TJUE en sentencia de 19/02/2019 (asunto C-1/08):
28 Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.
29 Procede puntualizar que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios.
30 En efecto, es cierto que los medios de comunicación italianos tienen difusión, sobre todo, en Italia, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo.
31 Por tanto, en las circunstancias del asunto principal, la utilización y la explotación efectiva de los mensajes publicitarios debe considerarse efectuada en Italia.
Considerando ese criterio, el Tribunal Supremo se pronunció del siguiente modo en sentencias de 16 y 17 de diciembre de 2019 (rec. n. 6477/2018 y 6274/2018) (el subrayado es nuestro):
En la medida que las reglas relativas al lugar de la prestación constituyen normas de conflicto que determinan el sitio donde han de gravarse las prestaciones de servicios, los distintos conceptos utilizados en las disposiciones normativas deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, como se infiere, entre otras, de las sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92), apartado 14; de 17 de noviembre de 1993, Comisión/España (C-73/92), apartado 12; y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding ( C-242/08), apartado 32.
Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición, así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas (sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, apartado 24).
En este contexto, y a los efectos del presente recurso de casación, resulta fundamental la sentencia de 19 febrero de 2009, Athesia Druck, C-1/08 que, dando respuesta a una cuestión prejudicial planteada por la Corte Suprema di Cassazione, considera que una prestación consistente en servicios de publicidad por un proveedor establecido en la Unión, en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), -de la entonces vigente Sexta Directiva-, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata.
Pues bien, para la sentencia Athesia Druck esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata dado que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios (apartado 29) sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo (apartado 30).
Resulta pues, evidente, que la evolución normativa y jurisprudencial abandona los criterios de territorialidad que atendían al lugar en el que se presta el servicio y no a aquél en el que se utiliza o explota, resultando, en consecuencia, innecesario interpelar al Tribunal de Justicia en el sentido que pretende la parte recurrente.
Por otro lado, manifiesta es también la necesidad de relacionar la prestación de servicios, en sí misma considerada, con las operaciones o actividad económica de quien recibe dichos servicios en la medida que, conforme se viene expresando, las tradicionales reglas de imputación del lugar de prestación de servicios basadas en criterios de localización -en otras palabras, fundamentadas en el origen o en el destino del servicio prestado-, han dejado paso a otros criterios, que determinan el gravamen desde la perspectiva del lugar en el que se realiza el uso o consumo, como muestra el artículo 59 bis de la Directiva IVA y, confirman, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe, C-37/08, apartado 39; y de 8 de diciembre de 2016, A y B, C-453/15, apartado 25, cuando expresan que "la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios a los efectos del IVA exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios."
Por su parte, el TEAC en resolución de 17/09/2020 (RG 1980/2017), consideró lo siguiente:
Por tanto, la primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre para entender que el lugar de realización de la prestación de servicios controvertida es el territorio de aplicación del impuesto, consiste en determinar que se trata de un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, este relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del IVA a efectos de que concurra la vinculación exigida.
El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente
(...)
Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, siendo que, a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.
Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de inversores en el territorio del IVA, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala al territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
(...)
De manera reciente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la utilización de la cláusula de utilización efectiva en la Unión, señalando su STJUE de 15 de abril de 2021, SK Telecom ,asunto C-593/19 (el subrayado es nuestro):
40 Sin embargo, aun cuando, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, se cumpla el requisito relativo a la utilización o explotación efectivas de los servicios de que se trate en el territorio de un Estado miembro, este solo puede hacer uso de la facultad que le concede el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA de considerar el lugar de las prestaciones de servicios, que se halla fuera de la Unión, como si estuviera situado en su territorio, en la medida en que el uso de esa facultad tenga por efecto evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia.
(...)
48 Por otra parte, la interpretación conforme a la cual los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA sin tener en cuenta, en principio, el tratamiento fiscal que reciben los servicios con arreglo al Derecho fiscal interno del país tercero de que se trate, queda corroborada por el enfoque adoptado por el Comité del IVA, que es un Comité consultivo creado en virtud del artículo 398 de dicha Directiva, cuyas directrices, si bien carecen de efecto vinculante, no dejan de ser una ayuda para la interpretación de la Directiva del IVA (véase, en este sentido, el auto de 8 de octubre de 2020, Weindel Logistik Service, C621/19, no publicado, EU:C:2020:814, apartado 48).49 En efecto, de las directrices de dicho Comité [89.ª reunión, de 30 de septiembre de 2009, 17 de 27 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. 08-05816-2018 y acumulada Documento B - taxud.d.1 (2010) 176579-645] se desprende que este acordó por unanimidad que el uso por parte de los Estados miembros de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva para gravar los servicios efectivamente utilizados o explotados en su territorio no depende del tratamiento fiscal aplicado a dichos servicios fuera de la Unión. En particular, el hecho de que un servicio pueda estar sujeto al impuesto en un país tercero con arreglo a sus normas nacionales no impedirá a un Estado miembro someterlo al impuesto si tal servicio es utilizado o explotado efectivamente en el territorio de dicho Estado.
Pues bien, a juicio de este Tribunal la vinculación de los servicios de mediación con operaciones localizadas en territorio de aplicación del impuesto, entendido en el sentido que sea éste el de su uso y consumo no resulta acreditado. El acuerdo impugnado considera que:
"los servicios de mediación están directamente relacionados con las entregas de células neonatales para trasplantes de células madre realizados en España (las operaciones a las que sirve de realizan en el territorio de aplicación del impuesto), y, por otro lado, sin la previa prestación del servicio de mediación no habría entrega de bienes, y sin la posterior gestión de los cobros y pagos de TW en España, no tendría sentido económico realizar dichas entregas".
Sin embargo el acuerdo adolece de una falta de análisis de la actividad realizada por la entidad no establecida necesaria para determinar dónde tiene lugar el uso efectivo de la prestación. Es de ver que según se manifiesta por la interesada (la Administración nada ha solicitado ni requerido sobre la cuestión) TW SA, tiene por objeto de actividad el procesamiento, control, criopreservación y almacenamiento de células neonatales y adultas para trasplantes de células madre formadoras de sangre. En cuanto a los servicios prestados por esta entidad a sus clientes consistirían (se insiste sobre la ausencia de elementos en el expediente) en la puesta a disposición, conservación y almacenamiento de células madre y tejido del cordón umbilical.
Pues bien, coincide este Tribunal con las apreciaciones de la reclamante, por cuanto, en primer lugar las operaciones realizadas por TW SA deberían de calificarse como no sujetas en TAI al ser los clientes consumidores finales (de conformidad con el artículo 69.Uno.2º LIVA a sensu contrario y con el artículo 43.1.b) de la Llei 11/2012 de 21 de juny de l'impost general indirecte de PAIS 1). Como ha señalado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V3608-15 de 19 de noviembre:
De acuerdo con lo expuesto, la custodia de banco de células madre procedentes de cordones umbilicales, no estará sujeta al Impuesto cuando el servicio se preste a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que lo preste se encuentre fuera de territorio de aplicación del Impuesto.
Así pues, la prestación del servicio por una entidad que disponga de sede de actividad económica desde la cual preste ese servicio fuera del territorio de aplicación del Impuesto constituye un supuesto de hecho de los previstos por el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992. Ahora bien, en caso de que el servicio sea prestado a través de una sucursal de la sociedad española consultante, la aplicación de la misma previsión del artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992, exigirá determinar si dicha sucursal constituye un establecimiento permanente localizado fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Si bien dicho extremo pudiera no ser determinante (como ocurre en el supuesto de servicios de itinerancia analizado por la sentencia TJUE de 15 de abril de 202 parcialmente transcrita más arriba), sí lo es el hecho de que el uso y consumo de los servicios no se realiza en TAI sino en PAIS 1. Con independencia de que la función de la aquí reclamante sea captar clientes en TAI para la empresa matriz en PAIS 1, lo cierto es que el servicio prestado y al que debe atender la regla de uso efectivo no es otro que la conservación y almacenamiento de las células madre y tejidos el cual parece tener lugar en PAIS 1, sede de actividad de TW SA, no constando establecimientos permanentes en TAI ni de nuevo haciéndose referencia alguna en el expediente. Puede servir como guía de este tipo de prestaciones las diversas consultas realizadas sobre la materia.
En consulta V2270-11 se plantea:
La entidad consultante va a suscribir un contrato de agencia por el cual intermediará, como agente independiente no exclusivo, en la comercialización en territorio español de los servicios de análisis, procesamiento, crioconservación y almacenamiento de células madre de la sangre y/o tejido del cordón umbilical prestados por una compañía suiza. Los servicios se prestarán por la compañía suiza a los clientes, quienes son particulares que contratan con ella directamente. La consultante gestionará la recogida de muestras de sangre y/o tejido del cordón umbilical para su posterior envío a los laboratorios de la compañía suiza situados fuera del territorio español.
En consulta V0700-08:
La entidad consultante se dedica a la captación de clientes en el mercado español y contrata, en su propio nombre, con los mismos los servicios de recogida, aislamiento y conservación de células madre procedentes de la sangre del cordón umbilical. En particular, los servicios de aislamiento y formal conservación de las células madre son subcontratados y se prestan por una empresa del grupo establecida en Suiza. Una vez recogida la muestra en el territorio de aplicación del impuesto será enviada a los laboratorios que la entidad suiza tiene en Bélgica, donde se llevará a cabo el aislamiento y la conservación de las células madre.
Consulta V0712-08:
La entidad consultante se va a dedicar a la prestación de servicios de recogida, transporte, criopreservación y almacenamiento de células madre procedentes de la sangre de diversos elementos del cuerpo humano. Una vez recogida la muestra en el territorio de aplicación del impuesto será enviada a unos laboratorios situados en un país de la Unión Europea, donde se llevará a cabo el almacenamiento de las células madre, previa analítica para comprobar la idoneidad de la criopreservación.
En definitiva, resulta patente que la esencia del servicio, más allá del lugar donde se obtiene el tejido celular, es el análisis, conservación y almacenamiento del mismo, el cual no consta acreditado que tenga lugar en territorio de aplicación del impuesto, lo que conduce a la anulación del acuerdo impugnado.