En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012 y de imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 65.674,03 euros (la de mayor importe, liquidación 2012)
Referencias: A23...0 (Acta); A23 ...5 (sanciones).
Liquidaciones: ... (Acta); ... (sanciones).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La entidad aquí reclamante fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general iniciado el 29.4.2015 respecto del I. Sociedades 2011 y 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de enero de 2011 a diciembre de 2013 (régimen especial de grupos de entidades, entidad dependiente del grupo de entidades a/2011 del que era entidad dominante X SL, con la que se habían iniciado actuaciones respecto del grupo de IVA el 29.1.2015).
En el seno de tales actuaciones, en lo que nos interesa, fue extendida el 20.9.2017 un Acta de disconformidad (A02 ...0) de la que, tras 678 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultó dictado el 8.2.2018 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 19.2.2018 (fecha de depósito de la notificación en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas el mismo 8.2.2018).
SEGUNDO.- La causa de regularización consiste en el incremento de los ingresos declarados debido al registro de facturas negativas no justificadas (aparentes devoluciones de operaciones antiguas, facturas negativas o de abono ni siquiera aportadas, operación y anulación a nombre de clientes distintos,...).
TERCERO.- Trayendo causa de tales hechos el 30.3.2018 fue incoado a la entidad un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 3.8.2018 mediante la notificación del Acuerdo de imposición de dos sanciones por I. Sociedades 2011 y 2012 por la comisión de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 LGT.
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso las presentes reclamaciones: el 15.3.2018 frente al Acuerdo de liquidación (referencia 08/02970/2018 para 2011 y referencia desglosada nº 08/15090/2018 para 2012) y el 31.8.2018 la 08/09093/2018 contra las sanciones, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas conforme a los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que presentó tres escritos de alegaciones en fechas 17.10.2018 y 23.4.2019 (dos escritos), que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, alegando en síntesis:
A) Prescripción por exceso del plazo del procedimiento inspector:
-El plazo es único y debe computarse desde el inicio de actuaciones respecto del grupo de IVA el 29.1.2015. De ello resultaría que la notificación de la ampliación del plazo máximo a 24 meses sería extemporánea y no podría tenerse en cuenta.
-Fecha de finalización del procedimiento no mediante el depósito sino mediante la notificación, por no ser aplicables temporalmente la reforma de 2015.
- Falta de motivación e improcedencia de las dilaciones computadas: "...no podemos de dejar de insistir en el análisis riguroso del contenido de las dilaciones imputadas a esta parte, en lo que, como hizo el Tribunal Supremo (STS 3/05/2018), podríamos denominar también aquí como un "kafkiano cómputo de dilaciones e interrupciones", con la finalidad de determinar si, en este caso, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (12 ó 24 meses) fue o no excedido, teniendo en cuenta que es un hecho incuestionable que, de entrada, las mismas se prolongaron por un plazo de más de 2 ó 3 años (según partamos del 29/01/2015 o del 29/04/2015 y las consideremos finalizadas el 08/02/2018 o el 19/02/2018, como hemos explicado anteriormente)...". A partir de aquí la parte comienza un análisis de cada una de las dilaciones imputadas, aludiendo a las diversas circunstancias acaecidas (plena colaboración de la parte, inexistencia de documentación por aportar, no concesión de plazo alguno o del mínimo de diez días, inconcreción de las peticiones, errores de cómputo,...) acudiendo para ello al contenido de las distintas diligencias y comunicaciones. Alude de nuevo a la falta de motivación "requiere el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias nº 728/2018, de 3 de mayo, antes citada, y 2007/2017, de 18 de diciembre, es preciso que se acredite por la Inspección en qué medida la no aportación de las referidas escrituras pudo suponer un obstáculo para el normal desarrollo y desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras ("no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento", reza la primera de las sentencias citadas), pues, si dichas actuaciones continúan realizándose en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental, no cabe "...; dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho". Dado que, como es obvio, nada de esto se acredita por la Inspección, esta dilación ha de tenerse por inexistente".
B) Disconformidad de fondo con determinados ajustes, por considerar acreditadas las devoluciones.
C) Frente a las sanciones se alegan determinados defectos procedimentales y sustantivos (además de lo alegado frente a las liquidaciones, ausencia de motivación y de los elementos de los tipos objetivos y subjetivos de las infracciones)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular si concurre la prescripción alegada.
CUARTO.- El primer grupo de alegaciones se refiere al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, siendo de aplicación la normativa anterior a la reforma de esta materia por el art. único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, aplicable a los procedimientos de inspección que se inicien a partir del 12.10.2015 (DTª Única.6 y DF 12ª Ley 34/2015), supuesto ante el que no nos hallamos.
Al respecto, el artículo 150.1 LGT dispone en su redacción aplicable lo siguiente:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."
El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:
"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:
"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...)."
En cuanto a las dilaciones no imputables a la Inspección, el art. 104 RGAT establece, en lo que nos interesa:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
...
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".
QUINTO.- No puede estimarse la alegación relativa al dies a quo del plazo del procedimiento: la notificación de la comunicación de inicio se produjo el 29.4.2015, no pudiendo admitirse que el procedimiento seguido a la entidad dominante y a cada una de las dependientes en el régimen especial de grupos de IVA constituya un procedimiento único. El recurso de casación nº 594/2018 admitido por el Tribunal Supremo a que alude la reclamante (respecto del que ha sido dictada la STS 14.10.2020) trata un supuesto -procedimiento único posteriormente ampliado en cuanto a su extensión- que en nada tiene semejanza con lo aquí analizado, pues la mecánica procedimental en estos casos de régimen de grupos de IVA se contiene detallada (de forma paralela al régimen de consolidación fiscal, art. 195 RGAT, aquí no concurrente) en el art. 163.Nonies.Ocho Ley 37/1992: existe un único procedimiento para la regularización del grupo de IVA seguido con la dominante, y en su caso otro procedimiento por cada una de las entidades dependientes en que se produce la regularización de las obligaciones propias de éstas (I. Sociedades, retenciones, etc...) y en el que las actuaciones de comprobación de IVA tienen el carácter de colaboración, de suerte que concluyen mediante diligencia A04. Por tanto no sólo no tiene apoyo normativo alguno, sino que es contrario a la normativa de aplicación citada, que el procedimiento seguido a la dependiente deba considerarse parte integrante del seguido a la dominante. Por tanto el inicio del procedimiento aquí analizado tuvo lugar mediante la notificación de la comunicación de inicio en la fecha indicada por la Inspección.
La desestimación de la alegación relativa al día inicial del procedimiento conlleva el decaimiento de lo alegado frente a la ampliación del plazo a 24 meses, respecto de la que sólo se denuncia extemporaneidad de la notificación del Acuerdo, no poniendo en duda su patente procedencia (especial complejidad establecida de forma expresa en el art. 163.nonies.Ocho Ley 37/1992). Iniciado el procedimiento el 29.4.2015 y notificada la ampliación del plazo el 18.4.2016, la misma no fue extemporánea.
SEXTO.- A la misma conclusión desestimatoria se llega en las alegaciones relativas al día final del plazo. El dies ad quem se ubica en el 8.2.2018, fecha de depósito en el buzón asociado a la dirección electrónica habilitada, por tanto no puede admitirse que haya de estarse a la fecha de la efectiva notificación el 19.2.2018. Dejando a un lado la cuestión de sucesión temporal de normas planteada, en la que asiste la razón a la parte -la notificación no es una actuación autónoma y en defecto de régimen transitorio específico se rige por la normativa vigente al inicio del procedimiento en el que se enmarca-, debiendo añadirse que se trata de un criterio confirmado en la STC 63/2021, 15 de marzo, FJ 4º.c (señala que "Este tribunal considera que la citada resolución, al fijar la fecha de entrada en vigor de un nuevo sistema de notificaciones, incidió notablemente en el procedimiento aplicable a los expedientes en curso, como es el presente, que se encontraba ya iniciado cuando esa previsión entró en vigor. En tales circunstancias, y ante el silencio de la resolución, no cabía sino, como bien apreció el juzgado, acudir a las normas de Derecho transitorio generales, contenidas en la disposición transitoria tercera LPACAP, de la que se desprende que la notificación debió hacerse con arreglo al sistema vigente al comienzo del procedimiento"), lo cierto es que aun antes de la entrada en vigor de la reforma operada en el art. 104.2 LGT por el artículo Único.20 de la Ley 34/2015 era de aplicación el criterio según el cual para los supuestos de notificación electrónica obligatoria el día de depósito equivalía al día del primer intento de notificación a los efectos de entender cumplida la obligación administrativa de resolver dentro del plazo máximo. En tal sentido se ha manifestado reiteradamente el TEAC en Resoluciones de 2.12.2015 (RG 232/2014) -confirmada por SAN 25.1.2019, recurso 205/2016- y 12.1.2017 (RG 738/2013), siendo tal criterio vinculante para nosotros conforme al art. 239.8 LGT, razonando en la última de ellas, reiterando lo ya declarado en la primera:
"Si bien es cierto que la reciente modificación de la Ley General Tributaria por ley 34/2015, ha incluido expresamente esta previsión en el artículo 104.2, es razonable entender que dicha previsión se hallaba ya en el espíritu de la norma tal equiparación de la puesta a disposición con el intento a que el precepto se refiere y se trata de una adecuación técnica de la redacción, dado que la anteriormente vigente venía de un momento en el que no existía NEO.
Comparte, pues, este Tribunal el criterio del Tribunal de instancia respecto a que, a efectos del cumplimiento de plazos, la existencia de un intento de notificación se acredita al haber sido puesta a su disposición el contenido del acto en la dirección electrónica habilitada al efecto, sin que pueda hacerse depender el cumplimiento de un plazo por parte de la Administración de la voluntad del interesado de acceder o no al contenido de dicho acto".
Y la SAN 25.1.2019 citada, confirmatoria de la primera de las resoluciones aludidas, apuntala en su FDº 2º tal criterio con los siguientes argumentos:
"Si, como hemos señalado anteriormente, el intento de notificación implica que la Administración realiza todos los actos necesarios para que el interesado tenga legal conocimiento del acto administrativo que se intenta notificar, es evidente que la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica, implica que la Administración ha desplegado todos los actos necesarios para que el interesado tenga legal conocimiento del acto que debe notificarse, y este conocimiento solo depende de la actuación del interesado, mediante el acceso a sede electrónica. La conclusión no puede ser otra, que la puesta a disposición del acto administrativo en sede electrónica o dirección electrónica, supone un intento de notificación que dará lugar a la notificación, una vez que el interesado acceda al acto administrativo por vía electrónica.
Debemos acoger las tesis de la Administración en este punto, y entender que las actuaciones inspectoras concluyeron en el plazo señalado en el artículo 150 de las LGT".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.
SÉPTIMO.- Respecto de la alegación relativa a las dilaciones no imputables a la Inspección, asiste la razón a la parte, por lo cual procederá la estimación de la prescripción alegada.
El término "dilaciones imputables al contribuyente" o no imputables a la Administración, es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten (RTEAC de 26 de marzo de 2009, RG 1208/2007).
Dicho concepto es perfilado por la jurisprudencia (entre otras SSTS de 24.1.2011 (casaciones nº 485/07 y 5990/07); 21.9.2012 (casación nº 3077/2009); 8.10.2012 (casación nº 5114/2011); 4.11.2013 (casación para unificación de doctrina nº 1004/2011) ó 3.5.2018 (casación nº 2845/2016)) destacando:
"...Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado" (...)".
(FDº 2º STS 21.9.2012 citada).
La existencia de un plazo máximo de duración en el procedimiento inspector constituye, según reiterada jurisprudencia, la inclusión por el legislador desde la Ley 1/1998 de un principio programático del sistema tributario dirigido a mejorar la posición jurídica del contribuyente y, por tanto, la finalización de las actuaciones en el plazo máximo debe ser regla general y los descuentos de dicho plazo natural, la excepción, o como indica la STS de 21.2.2013 (casación nº 1860/2010): "el principio general, básico y que debe servir como presupuesto en el examen de las actuaciones inspectoras desde esta óptica, es que existe un plazo fatal de doce meses para que se agote el procedimiento inspector, y las excepciones, como cualquier excepción, debe justificarse suficientemente para salvar el obstáculo que representa un plazo básico".
De dicha premisa resulta como corolario inevitable la exigencia de una adecuada motivación de las incidencias temporales del procedimiento inspector que supongan que éste se aparte de su duración máxima natural, doce meses o como en el caso presente veinticuatro meses por ampliación, en palabras de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2013 (recurso nº 381/2010) las dilaciones "deben ser motivadas y estar justificadas en el acuerdo de liquidación. Esto es, cuando se sustancia el procedimiento con material superación del tiempo máximo legal ... el acto de liquidación dictado una vez tan ampliamente sobrepasado el periodo de doce meses (en su mera consideración cronológica, al margen de las matizaciones de cómputo, es decir, con independencia de si había o no dilaciones que permitieran prolongar el lapso neto temporal) debe ser especialmente cuidadoso en la motivación de las circunstancias que le habilitarían para el mantenimiento de ese efecto interruptivo ex lege que causa el procedimiento abierto pese a la superación de los doce meses (artículo 150.1 LGT de 2003), para evitar la sospecha de que el plazo se reconstruye a posteriori, inventando o prolongando artificialmente las supuestas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado...la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias y, en especial, lo es para justificar el acogimiento a una regla excepcional, la de alterar el plazo máximo de doce meses establecido en una norma con rango de Ley formal...".
Teníamos declarado que tal exigencia de motivación es diferente para los dos tipos principales de causas generadoras de dilaciones no imputables a la Administración: en cuanto a los retrasos por el obligado en la aportación de información y documentación "el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos" (FDº 6º in fine STS 11.12.2017, casación nº 3175/2016, y siguiendo tal doctrina jurisprudencial, FDº 2º RTEAC 21.3.2018, RG 4957/2014), mientras que para las meras solicitudes de aplazamientos o ampliación de plazos del obligado, siguiendo la RTEAC 8.2.2018, RG 2831/2015, se sostenía que nos hallaríamos ante una dilación cuasi objetiva en la que el mero hecho incorporaría la motivación del elemento teleológico. Pero dicho criterio ha de ser modificado en cuanto que según STS 15.3.2021, casación nº 526/2020, la misma necesidad de motivación de tal elemento finalista existe en cualquier dilación, responda a retrasos o a ampliaciones de plazos o solicitudes de aplazamientos, exigencia fundada en el principio de buena administración. Añadidamente, se reitera que tal motivación debe incluirse en el Acuerdo de resolución (el resaltado es nuestro) y que por ello no es en esta vía subsanable la eventual falta de motivación en el mismo respecto de tal extremo:
"2. En el caso que se examina, la Sala de instancia no considera que se haya excedido el plazo para resolver por existir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, toda vez que el recurrente "reconoce" y "consta en el expediente administrativo" que solicitó una ampliación del plazo para alegaciones y si bien parte la Sala de que "las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca (STS de 16.11.1987 o 02.06.1992), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa", sin embargo considera que la exigencia de motivación "en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia".
3. El razonamiento recogido en la sentencia impugnada no puede ser compartido por esta Sala.
En efecto, el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la Administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la Administración.
Así lo ha declarado esta Sala en sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010), FD Segundo].
Añade la referida sentencia que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"" y, a este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016), FD Tercero].
En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".
Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la Administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".
Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT, así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal, en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.
Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3148/2014-.
Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la Administración.
El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto.
Ello hubiera permitido, tal y como señala la recurrente, valorar en el caso examinado que pese a haberle sido concedida una ampliación del plazo para presentar alegaciones por ocho días hábiles, no agotó dicho plazo, sino que presentó su escrito el 1 de abril de 2015, esto es, al día siguiente de la notificación del acuerdo de ampliación anteriormente referido y, sin embargo, tanto el TEAR en su resolución como la sentencia impugnada, utilizan el plazo de ampliación concedido en su integridad para justificar la superación del plazo máximo para tramitar y notificar el procedimiento de derivación. Asimismo, hubiera permitido a la Administración motivar la "complejidad" de las deudas a derivar para justificar la superación del plazo, complejidad que es el otro motivo invocado por la sentencia impugnada para "justificar, desde un punto de vista más subjetivo, haber agotado el plazo con una diligencia ordinaria".
En suma, la adecuada motivación hubiera permitido a la Sala ejercer en plenitud su función esencial de verificar si el acuerdo administrativo se acomoda al ordenamiento jurídico, en concreto a los principios de proporcionalidad, buena administración y de eficacia, o si, por el contrario, se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.
5. En último término, hay que señalar que la exigencia de motivación no se satisface cuando las dilaciones se justifican en vía revisora por el TEAR, pues le corresponde hacerla al órgano que dicta la resolución que finaliza el procedimiento e impone el gravamen al obligado tributario, dado que, como expone la parte recurrente, "es el único que puede ofrecer una justificación coherente que obedezca a la realidad, por ser quien ha seguido la tramitación del procedimiento y, por tanto, constatado la existencia de las dilaciones y su influencia en el discurrir del mismo".
En efecto, la constatación de la existencia de dilaciones en el procedimiento y la justificación de cómo han determinado que la Administración no haya resuelto y notificado en plazo, solo cabe apreciarla y razonarla al órgano que ha conocido del procedimiento, por ser el que se ha visto directamente afectado en su actuación por estas dilaciones.
En este sentido, ha declarado esta Sala en la citada Sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, que: "(...) no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. (...)
La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos"".
Si se permitiera que el TEAR en su función revisora pudiera subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad, se podría causar indefensión al recurrente al no permitirle defenderse en sede económico-administrativa sobre unas supuestas dilaciones surgidas ex novo en el procedimiento, obligándole a acudir a la vía judicial (...)".
OCTAVO.- De aplicar la normativa y criterios expuestos al caso aquí planteado resulta sin dificultad la improcedencia de buena parte de los días de dilaciones computados (aun admitiendo los días de dilaciones admitidos por la entidad dominante en sus reclamaciones, algunas de las cuales son concurrentes con las aquí analizadas (nº 1, 9, 12) conforme al art. 61 sexies del Reglamento IVA, no se evitaría el exceso del plazo, como veremos).
El Acuerdo de liquidación, en su Fundamento de Derecho 3º contiene exclusivamente una tabla con 17 dilaciones, la misma contenida en el Acta, con un concepto relativo a la reseña de la causa, fecha inicial y final, nº de días brutos o netos y total. Por ejemplo, para descontar del plazo 221 días se motiva en la dilación nº 14:
"TIPO DE DOCUMENTO DILC
NÚMERO 14
NOMBRE Escrito del 2012
FECHA INICIO 9/01/2017
FECHA FIN 18/08/2017
DÍAS DILACIÓN 221
DÍAS NETOS DILACIÓN 221
ACUMULADO DÍAS NETOS DILACIÓN 667"
Tal motivación en el Acuerdo de liquidación es insuficiente, nada se ha motivado ni del elemento material (concretamente qué documentación y circunstancias se dieron en el retraso o falta de aportación, o en la ampliación o aplazamiento) ni del teleológico. Añadidamente, de la lectura del Acta (páginas 4-5) resulta sin duda el incorrecto entendimiento del concepto de dilación (lo cual resulta llamativo hallándonos ante documentos extendidos desde mediados de 2017 a primeros de 2018, cuando ya existía un consolidado criterio administrativo y jurisprudencial sobre tal cuestión, según hemos extractado anteriormente), pues se realiza un mero relato mecánico de todo retraso o incidencia, en muchos casos de forma vaga o refiriéndose a actuaciones en sede de la dominante (debe indicarse que el art. 61 sexies RIVA, por razones obvias, habilita computar incidencias temporales de las dependientes en sede procedimental de la dominante, pero no a la inversa), siendo imposible conocer ni siquiera la documentación o el trámite afectado, mucho menos la incidencia sobre el procedimiento de lo relatado. Por ejemplo (la negrita es nuestra): La dilación nº 2 da noticia de un retraso en aportar la escritura de constitución y nombramientos de cargos (6 días), requerida en la comunicación de inicio, sin más datos sobre la incidencia de tal circunstancia sobre la marcha de las actuaciones; sobre la dilación nº 4 nos informa de que "a través de la diligencia nº 2...firmada en sede de la sociedad dominante..." se solicitaron todas las facturas de ..., con retraso en aportar dicha documentación de 14 días; respecto de las dilaciones nº 5 y 6 (28 días) se parte de "En la comunicación enviada en sede de la sociedad dominante" se requirió "información (justificación de ciertas diferencias....facturas recibidas de XZ..."; sobre la dilación nº 7 (nada menos que 274 días) se motiva: "En la diligencia nº 5 de 3/11/2012 [sic] (XZ SL) se solicita aportación de todas las facturas diligenciadas...y copia de todos los pasaportes correspondientes. Esta información debió [sic] el día 9/11/2015..." Y sin desvelarnos si fue o no aportada tal documentación por la dominante el día fijado, continúa: "El día 17/02/2016 se envió comunicación reiterando la necesidad de aportación no sólo de las copias de los pasaportes, sino también de la forma de devolución del iva en cada caso. Finalmente se aporta toda la documentación requerida el 9/8/2016, suponiendo un retraso de 274 días"; sobre la dilación nº 14 se motiva "En la diligencias nº 3 de fecha 21/12/2016 se ponen de manifiesto de una serie de hechos con trascendencia tributaria referentes al ejercicio 2012. El plazo de 10 días hábiles concedido expiró el día 09/01/2017. La información está pendiente de aportación adía de hoy...la dilación se cierra con la apertura del trámite de audiencia. Supone una dilación de 221as...". Y sobre la nº 15"Se envía comunicación de fecha 19/1/2017 con la puesta de manifiesto de una serie de hechos con trascendencia tributaria referentes al ejercicio 2013. Su fecha de notificación es el 20/1/2017 y el plazo de diez días hábiles concedido expiró el 6/2/2017. La información se aporta el día 207/2017 (último escrito referente a esta comunicación): es una dilación de 164 días...". En el mismo tono, la dilación nº 17 (148 días) motiva: "La comunicación de fecha 7/3/2017 fue notificada el día 9/3/2017. Se establecía un plazo de 10 días hábiles para aclarar las cuestiones que allí se plantean, plazo que expiró el 23/03/2017. Esta dilación se cierra sin haber recibido información alguna al respecto...".
Vemos por tanto que no sólo no existe motivación alguna en el Acuerdo de liquidación ni en ningún otro documento sobre el elemento teleológico de un descuento nada menos que de 678 días, sino que a duras penas se logra encontrar en el Acta a que se nos remite un relato concreto sobre el elemento objetivo de la mayor parte de las dilaciones computadas.
Procede por lo expuesto declarar que el plazo del procedimiento inspector se inició el 29.4.2015, fue válidamente ampliado a 24 meses y, aun cuando descontásemos como válidas las dilaciones nº 1, 9 y 12 coincidentes con parte de las admitidas por la entidad dominante (resolución de las reclamaciones nº 08/02972/2018 y acumuladas), total de 209 días, el procedimiento debería haber concluido como máximo el viernes 24.11.2017, y no habiéndolo hecho al día siguiente se produjeron los efectos previstos en el art. 150.2 LGT, en concreto según el apartado a) todo lo actuado perdió su efecto interruptivo de la prescripción, por lo cual prescribieron I. Sociedades 2011 y 2012, así como la responsabilidad infractora relativa a dichos conceptos y periodos.