En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), de 2015 y 2016 y de imposición de sanción tributaria.
Cuantía: 103.499,02 euros (la de mayor importe, liquidación 2015)
Referencias: A23 ...33 (liquidación); A23 ...63 (sanciones)
Liquidaciones: A08...47 (liquidación); A08...30 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general iniciado al obligado el 20.9.2018 respecto del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2015 y 2016, el 8.11.2019 fue extendida un Acta de disconformidad (A02 ...33) por IRPF 2015-2016 que dio lugar al dictado el 29.1.2020 del Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 5.2.2020.
SEGUNDO.- La regularización practicada se refiere en exclusiva a ajustes en 2015, y se basa en la no declaración de determinadas rentas:
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Rendimientos del trabajo de 90.089,43 euros como administrador de XZ SA (diferencia entre lo recibido una vez restada la retención (107.600,00 euros) y la suma de ingresos en la cuenta del banco procedentes de dicha entidad y de otras del grupo (197.689,43 euros)).
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Ganancia patrimonial no justificada por ingreso bancario de 100.000,00 euros (ingresados en una cuenta bancaria de la entidad TW SL, de la que D. Axy era socio único y administrador único desde su constitución el 8.10.2014, y que era utilizada según declaró el 24.5.2019 ante la Inspección para ingresos y pagos del propio D. Axy) procedentes de la entidad QR SL cuando ya no era socio de la misma (transmisión de la participación el 30.1.2015).
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Ganancia patrimonial por la venta de sellos: 20.000,00 euros.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados, fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado el 12.2.2020, que concluyó mediante la notificación el 2.6.2020 de un Acuerdo por el que se le imponían dos sanciones por la comisión en 2015 de dos infracciones tributarias graves de las tipificadas en los arts. 191 y 195 de la Ley 58/2003.
El referido Acuerdo sancionador motiva sobre la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad:
"En este caso, el obligado tributario igual que conocía su deber de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que presentó las correspondientes a los ejercicios comprobados, debía conocer que el objeto del citado impuesto lo constituye la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley.
A pesar de ello, no declaró determinados rendimientos del trabajo personal percibidos por sus funciones de administrador de la sociedad XZ SA. Tal como se puso de manifiesto en las actuaciones inspectoras realizadas, en los periodos comprobados, el Sr. Axy percibió retribuciones por su condición de administrador de la sociedad XZ SA. La mayor parte fueron percibidas mediante transferencia bancaria en la cuenta de la entidad TW SL, de la que es socio único.
Tal y como se ha concluido en el acuerdo de liquidación del que deriva este expediente sancionador, el Sr. Axy no declaró, en el ejercicio 2015, la totalidad de dichas retribuciones.
Parte de esas retribuciones no declaradas fueron satisfechas directamente por XZ SA y el resto fueron satisfechas por las sociedades NP SA y LM SL, en virtud de los acuerdos de gestión de tesorería que operaban entre las sociedades del grupo de empresas dependientes de GH SA en el que estaban integradas las tres sociedades mencionadas (la sociedad GH SA, cabecera del grupo, está controlada al 100% por el Sr. Axy).
No cabe duda que el Sr. Axy, conocía la totalidad de rendimientos que percibía por su condición de administrador de XZ SA, así como las sociedades a través de las cuales se satisfacían y la cuenta bancaria en la que se cobraban, dado el control que ejercía sobre la totalidad de las sociedades intervinientes en estos pagos y cobros. Por ello, se considera que la falta de declaración de parte de esas retribuciones percibidas en concepto de rendimientos del trabajo personal, obedece a una conducta voluntaria del obligado tributario, al objeto de obtener una menor tributación.
Tampoco fue declarado el importe de la ganancia patrimonial por venta de sellos a JK SCP, obtenida en el ejercicio 2015. En el curso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que la sociedad JK SCP había emitido un cheque a favor del Sr. Axy. por importe de 20.000,00 el 23/11/2015. Dicho cheque fue ingresado ese mismo día en la cuenta bancaria nº xxx5498 (Cuenta TW). Respecto al mismo, el obligado tributario manifestó con fecha 18/07/2019 (en documento aportado al expediente instruido con TW SL) que dicha cantidad corresponde al importe percibido por la venta de una colección de sellos.
A pesar de conocer su obligación de declarar la totalidad de rendimientos y ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el Sr. Axy. no incluyó en su declaración del IRPF del ejercicio 2015 la variación patrimonial producida por dicha venta. No habiendo justificado el obligado tributario importe alguno como valor de adquisición de dichos sellos, se ha considerado que obtuvo una ganancia patrimonial por el importe total de la venta.
Con esta conducta, el obligado tributario determinó indebidamente el importe de las pérdidas patrimoniales a compensar en ejercicios futuros, por importe de 20.000,00 euros.
También en este caso se considera que dicha conducta fue voluntaria, puesto que el obligado tributario a pesar de saber que había obtenido una renta por la venta de sellos, la ocultó a la Administración Tributaria, cobrándola a través de una cuenta bancaria de TW SL y no incluyéndola en su declaración de IRPF.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005, citando la misma STS de 29 de marzo de 1996, considera en su fundamento jurídico noveno que «el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable», recogiéndose en su fundamento jurídico décimo que «habida cuenta de la existencia de un elemento evidente de ocultación en la autoliquidación presentada, lo que descarta la concurrencia, a los efectos de inculpabilidad, de una interpretación razonable de las normas en juego...; que, para su operatividad exige, conforme a una reiterada jurisprudencia, una declaración veraz y completa, exigencia que aquí brilla por su ausencia».
Por ello, no cabe considerar error alguno en estas actuaciones del obligado tributario que pueda justificarse por la interpretación razonable de norma alguna, dado que el obligado tributario conocía o debía conocer que debía tributar por todos los ingresos y ganancias patrimoniales obtenidos durante el ejercicio, pero a pesar de ello, presentó la autoliquidación exigida por la normativa sin incluir parte de los rendimientos del trabajo personal que percibía por su condición de administrador de XZ SA ni la ganancia patrimonial obtenida por la venta de sellos. Estas conductas llevadas a cabo por el obligado tributario, se consideran voluntarias, habiendo dado lugar a que determinara de forma incorrecta la deuda tributaria que le correspondía y a la determinación incorrecta de las pérdidas patrimoniales a compensar en ejercicios futuros, por lo que dichas improcedentes conductas deben calificarse como dolosas.
Además, obtuvo otras rentas que no fueron declaradas y que han sido descubiertas por la Inspección en el curso de las actuaciones realizadas. Se trata de un ingreso en la cuenta bancaria de TW SL respecto al que no ha podido justificar el origen del mismo.
En efecto, la sociedad QR SL., efectuó con fecha 16/10/2015 un ingreso en la cuenta bancaria nº xxx5498 (Cuenta AHG) por importe de 100.000,00 euros. En relación con este ingreso, el obligado tributario con fecha 18/07/2019 aportó copia de un documento, denominado "CONTRATO DE PRÉSTAMO" fechado en Barcelona, el 16/10/2015. Según dicho documento, la sociedad QR SL presta al Sr. Axy la cantidad de 100.000,00 euros. Entre los pactos que figuran en el documento, se establece que el capital prestado debe devolverse en el plazo de 4 meses y que no se devengarán intereses a favor del prestamista, no figurando ningún pacto relativo a la existencia de garantías para el caso de impago.
Ante el requerimiento de la inspección (en el curso de las actuaciones desarrolladas con TW SL), para que se aportara documentación relativa a la devolución del préstamo, el obligado tributario aportó en fecha 30/07/2019 un documento denominado "PETICIÓN ACLARACIÓN MOVIMIENTOS CTA BANCARIA AHG X" en el que manifiesta que <<A día de hoy no se ha devuelto cantidad alguna por dicho préstamo>>. Posteriormente, sin aportar nueva documentación, se manifestó que <<el Sr Axy. no ha podido devolver importe alguno a fecha de hoy, sin perjuicio de que dicha deuda sea real y se encuentre pendiente de devolución por parte del obligado tributario>>.
Vista la documentación aportada para tratar de justificar el citado ingreso de 100.000,00 euros, se ha considerado que la misma no acredita que dicha entrada de fondos se haya producido en concepto de préstamo por los siguientes motivos:
- El único documento de prueba aportado es un documento privado que no consta que se haya presentado ante funcionario o fedatario público alguno y que, por tanto, no ha trascendido del ámbito de las partes implicadas, por lo que carece de efectos frente a terceros de conformidad con lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil, y en particular frente a la Administración Tributaria.
- El documento aportado carece de alguno de los elementos esenciales de los contratos de préstamo, como son la remuneración, el interés de demora y las garantías para el caso de impago en el plazo establecido, hecho que finalmente se ha producido.
- No consta que el prestamista haya ejercitado alguna acción de cobro para intentar recuperar el importe prestado.
- En la declaración presentada por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2015, el Sr.
Axy. no ha incluido el supuesto "préstamo" de fecha 16/10/2015 entre las deudas deducibles.
Ante la falta de acreditación por parte del obligado tributario del origen de dicho ingreso, se ha calificado el mismo como ganancia patrimonial no justificada Por todo ello, se considera que esta conducta, consistente en la falta de declaración de un ingreso por importe de 100.000,00 euros, debe calificarse como culpable, puesto que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria para acreditar debidamente el origen del mismo. La documentación aportada y las manifestaciones realizadas no acreditan que el ingreso en la cuenta bancaria de AHG (debe recordarse que la mayor parte de las entradas y salidas en la cuenta bancaria de TW SL abierta en BANCO_1 corresponden a operaciones relacionadas con el Sr. Axy., derivadas de la gestión de sus intereses personales, tal como reconoció el representante de TW SL en el curso de las actuaciones instruidas con dicha sociedad) por importe de 100.000,00 euros, descubierto por la inspección, proceda del supuesto préstamo de QR SL al Sr. Axy,. Esta falta de justificación, por parte del obligado tributario, del origen de estas rentas, es lo que ha llevado a la Inspección a considerarlas como ganancias patrimoniales no justificadas.".
CUARTO.- Disconforme con tales Acuerdos el obligado interpuso las presentes reclamaciones: la 08/02656/2020 el 5.3.2020 frente al Acuerdo de liquidación (se ha desglosado la referencia 08/16891/2020 para el periodo 2016) y la 08/05494/2020 el 1.7.2020 contra el Acuerdo sancionador (se ha desglosado la referencia 08/16892/2020 para el periodo 2016), que han sido acumuladas por imponerlo los arts. 230.1 d) y 212.1 de la Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto al reclamante, que ha formulado alegaciones el 17.2.2021, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
-Improcedencia de la ganancia patrimonial no justificada regularizada. En esencia se alega que se ha infringido el criterio jurisprudencial según el cual cuando es conocido el origen del dinero no puede apreciarse la existencia de una ganancia patrimonial no justificada, tal y como señala el Tribunal Supremo acreditada la fuente del activo supuestamente ocultado o regularizado, ya no corresponderá calificarlo como una ganancia patrimonial no justificada, sino que se deberá atender a su auténtica naturaleza (rendimiento del capital, de actividades económicas). Sostiene además, en términos similares a los alegados ante la Inspección, que el dinero era un préstamo recibido el 16.10.2015, y que se empleó en pagar una deuda tributaria del reclamante.
-Frente a las sanciones, se alega ausencia del elemento objetivo del tipo respecto del ajuste referido, por lo expuesto, y además ausencia de culpabilidad y de su debida motivación por la Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados.
CUARTO.- En primer lugar, en cuanto al Acuerdo de liquidación, nada se alega sobre la reconocida ante la Inspección no declaración de rendimientos del trabajo (90.089,43 euros como administrador de XZ SA ) ni sobre la ganancia patrimonial no declarada (20.000,00 euros), siendo por tanto que, no apreciándose error, se confirma la regularización en tales extremos.
La única alegación formulada por tanto es la relativa a la ganancia patrimonial no justificada regularizada por una transferencia bancaria de 100.000,00 euros procedente de una entidad, QR SL, de la que, si bien desde enero de 2015 el obligado no era formalmente socio, sí tenía con ella vínculos estrechos en cuanto las personas físicas que actuaban en su administración eran su hijo y su hermana (se diluye, por tanto, la declarada ajeneidad y eventual falta de instrucción inspectora sobre la contabilización por parte de dicha entidad del importe controvertido). Ya podemos adelantar que no asiste la razón al reclamante.
La alegación reviste en primer lugar un aspecto de mera interpretación jurídica: de ser conocido el origen inmediato de los fondos, ya no sería de aplicación la institución de las ganancias patrimoniales no justificadas, según la lectura que la parte efectúa de las sentencias y resolución del TEAC que parcialmente transcribe.
Tal interpretación rigorista nos parece errónea, pues en casos de mera identificación de una entidad ordenante de la transferencia bancaria en una jurisdicción escasa o nulamente cooperadora con la Administración tributaria, origen inmediato de los fondos, dejaría vacía de contenido la institución en presencia, interpretación inasumible partiendo de la premisa de un legislador coherente, informado y sistemático, pues no debe olvidarse que la ganancia patrimonial no justificada (actualmente regulada en el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en adelante LIRPF), es configurada legalmente para servir como técnica de lucha contra el fraude, mecanismo de cierre de sujeción al IRPF constituido por dos presunciones iuris tantum (de obtención de renta y de imputación temporal al periodo en que se descubra) y un régimen jurídico peculiar (calificación como ganancia patrimonial e integración en la base liquidable general del periodo).
La primera presunción, obtención de renta, resulta ser la esencia del mecanismo, y la misma se basa en dos grandes grupos de elementos base: 1) tenencia o declaración de bienes o derechos sin correspondencia con renta o patrimonio declarados (incluyendo su afloramiento registral compensado con deudas inexistentes) y 2) gastos e inversiones (adquisición onerosa de bienes o derechos) sin correspondencia con renta o patrimonio declarados.
En el presente caso la Inspección ha aplicado el primero de los supuestos basado en el descubrimiento de patrimonio oculto (en cuanto no se ha efectuado el necesario estudio sobre las posibilidades de gasto en función de rentas, ahorro, etc. para poder sostener el segundo, basado en la aplicación de renta o patrimonio ocultos), considerando que el dinero recibido desde Andorra era titularidad del aquí reclamante (art. 39.1 LIRPF). Siendo así, debe considerarse que la carga de la prueba pasa al obligado, y no solo del origen inmediato sino también del mediato (origen económico y jurídico de la recepción de los fondos), o de alguna de las causas que excepcionarían su consideración como renta, su calificación y su imputación temporal. Se entremezclan aquí dos parámetros que están en consonancia: la cláusula de cierre del propio art. 33.1 LIRPF (el concepto genérico de renta, que debería poder utilizarse en aquellos casos en que, acreditada ésta, se niega la parte a ofrecer una explicación sobre el tipo o categoría de renta, no obrando pruebas de que constituya rendimientos o ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones) y la cláusula antifraude del art. 39 LIRPF, que igualmente remite en la calificación a la ganancia patrimonial a integrar en la parte general.
La Sentencia del Tribunal Supremo citada en el escrito de alegaciones (STS 18.3.2019, rec. de casación núm. 6296/2017) en absoluto abona la interpretación sostenida por la parte, pues no trata de tal cuestión según resulta de los criterios que fija en esu FJ 3. Tampoco la Sentencia de la AN ni la Resolución del TEAC citadas puede considerarse que avalen lo alegado. A estas dos últimas se refiere, sin embargo, la RTEAC de 25.1.2022 (RG 6396/2017) que trata de un supuesto y alegaciones similares a las aquí analizadas (recepción de fondos desde entidades en Bahamas y Venezuela, siendo alegado el conocimiento del origen inmediato de los fondos). Dicha RTEAC de 25.1.2022, en lo que nos interesa, razona en su FJ 6:
"El hecho de que el origen inmediato, o material, de los fondos ingresados en la cuenta corriente sea conocido (al estar identificadas desde qué cuentas bancarias situadas en el extranjero proceden, y qué dos sociedades, también radicadas en el extranjero, Bahamas y Venezuela, son las titulares de dichas cuentas) no impide la anterior conclusión, ya que los citados datos son absolutamente insuficientes para informar sobre la verdadera procedencia de los flujos, ya que negándose informacion sobre la titularidad de las sociedades que remiten los fondos, y no aportándose prueba alguna sobre la razón jurídica de la remisión (mas allá de meras manifestaciones) se mantiene la más absoluta oscuridad sobre el verdadero origen de la recepción del dinero, oscuridad sobre la que sólo la reclamante podía haber aportado luz, de modo no se alteran los requisitos legales de la figura aplicada.
No son aplicables al caso las conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 3 de octubre de 2018 (rec. 914/2016), en el que conocida la sociedad española de la que procedían los fondos, la Audiencia concluye que:
"Pues bien, la regularización practicada a los demandantes por el cobro de cheques en metálico por importe total de 372.639,03 euros no se corresponde con esta categoría. En efecto, el cobro de los cheques al portador realizado por el demandante no revela renta o patrimonio ocultado a la Hacienda, sino precisamente su obtención con un origen conocido: la sociedad Iniciativas Carranque SL. Esta atribución patrimonial consistente en la entrega de dinero en metálico está perfectamente identificada.
Cuestión distinta es la calificación jurídica que merezca en función de la causa de esa atribución (art. 1274 CC) y las circunstancias concretas de todo orden que concurran el supuesto analizado, singularmente la circunstancia de que quien cobró los cheques en metálico era a su vez quien los firmó en nombre de la sociedad libradora, socio de la misma y administrador. Dicho de otro modo, la atribución patrimonial regularizada podrá constituir una donación, como sostiene el demandante, o una retribución del capital al demandante por su condición de socio u otras que, en función de las concretas circunstancias, pudiera determinarse. Pero, en la medida en que no revela la existencia de un patrimonio o renta de origen desconocido, no constituye un incremento de patrimonio no justificado.
En tal sentido, la Sala no debe pronunciarse sobre si el destino del dinero cobrado por los cheques al portador fue o no el pago de las facturas emitidas por Paradise Inmobiliario SL y Carpas y Toldos California SL, pues supondría tomar postura acerca de la calificación jurídica del negocio que, rechazado ya que exista incremento no justificado de patrimonio, no nos corresponde realizar aquí y ahora".
Este precedente de la Audiencia Nacional fue seguido por este Tribunal Central en la Resolución 5119/2016, de 03/12/2019 (publicado de DYCTEA como criterio aún no reiterado que no constituía doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT), señalándose que no podía liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto era conocido al estar identificada la persona o entidad de la que se había recibido, siendo el elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción, analizando un caso en el que se acreditó que el dinero viene de un conglomerado de empresas pertenecientes a otros miembros de la familia, todos situados en España.
En ambos casos, la Administración sí conocían datos que hubiesen permitido encuadrar las rentas afloradas en una calificación diferente de los recursos descubiertos, entendiendo que no se daban las circunstancias para acudir a la calificación de ganancia de patrimonio no justificado, dado el papel, ya expuesto, reservado a esta figura como "elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación". Este papel de elemento de cierre se potencia otorgando una presunción "iuris tantum" en favor al de la Administración, pero obliga a no extenderlo cuando puedan determinarse la fuente de renta real y liquidarse como tal.
Pero, desde luego, en casos como el que nos ocupa no cabe aplicar la modulación de los requisitos legales de la figura que se hicieron en los dos precedentes citados, ya que el conocimiento del origen inmediato es absolutamente insuficiente para que la Administración pueda conocer el origen real de los fondos, la operación económica subyacente que explique en qué fuente de renta, o en que impuesto, deben encuadrase.
Así lo entiende la Audiencia Nacional en recientes Sentencias, en las cuales, ante casos en los que, como el que ahora nos ocupa, era conocido el orrigen inmediato, pero este es sólo un último paso irrelevante (opaco) del camino seguido por loo fondos, que no permite ir más allá y conocer el verdadero origen o causa de la recepción de rentas, entiende que es procedente la calificación de dichos fondos como ganancia de patrimonio no justificada.
Así, la SAN de 27/10/2021, recurso 371/2019, en la que se declara que en el caso examinado ha habido una alteración en el patrimonio del recurrente de la que se conoce el origen (en concreto, 1.000.000 de euros que le fueron abonados procedentes de las cuentas bancarias de dos sociedades, identificadas, de las que no era socio, sólo apoderado) pero que no deriva de una transmisión o prestación previa, por lo que es al contribuyente al que le corresponde la prueba de los hechos que se puedan oponer a las premisas acreditadas por la Administración en las que se apoya la presunción. Esto es, la Audiencia prescinde del origen inmediato, pero nada esclarecedor, considerando relevante al acreditación de la operación subyacente, que no existe:
" ... es al recurrente a quien corresponde la enervación de tales presupuestos, bien mediante la demostración del origen de los fondos y su relación "con la renta o patrimonio declarados" o, en otro caso, que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior al del período de prescripción" .
Nos queda, pues, por dilucidar, además de lo que ya hemos adelantado, si concurre o no alguno de los obstáculos previstos en el segundo párrafo del artículo 39 de la LIRPF a la sazón vigente, para mantener la anterior conclusión; más en concreto, si el recurrente ha logrado demostrar, en función de sus alegaciones y de los documentos privados aportados, que los citados movimientos de fondos han de vincularse a las operaciones societarias alegadas así como el destino real de los fondos por el hoy recurrente retirados de aquellas dos sociedades de las que -sin ser socio- era representante y administrador. (...;) En definitiva, y tal y como entendiera correctamente el TEAC, la Inspección asumió la carga de probar las conclusiones obtenidas a partir de una serie de indicios plenamente acreditados y, por lo tanto, incumbía al hoy recurrente aportar las pruebas necesarias para justificar el destino real de los fondos retirados de las dos sociedades referidas y demostrar así la inexistencia de las ganancias patrimoniales sin transmisión previa y, con ello, la certeza y veracidad de sus alegaciones, lo que no ha hecho.
Todo lo anterior lleva, asimismo, a rechazar el argumento referido a la vulneración de las reglas de la carga de la prueba, pues tampoco se ha quebrantado el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, en tanto no es cierto que se esté exigiendo al recurrente una suerte de prueba diabólica; antes al contrario correspondía al recurrente aclarar las verdaderas razones de las atípicas y oscuras operaciones en el ámbito inmobiliario invocadas".
En el mismo sentido, la SAN de 10/11/2021, recurso 3/2018, en la que, entre otros, se regulariza la calificación como ganancia de patrimonio no justificada el ingreso en sus cuentas bancarias del recurrente: "(FD Octavo) de la transferencia por importe de 2.648.632,42 euros procedente de la entidad MAROCAMA SARL, en la cuenta bancaria de que es él mismo titular en Marruecos, alega que constituye la contraprestación de una aportación no dineraria efectuada a la mencionada entidad." Pese a ser conocida la sociedad de la que proceden los fondos, la Audiencia Nacional centra la cuestión en si tal dato, el origen inmediato, impide aplicar la figura a la que nos venimos refiriendo, centrando su interés en la operación subyacente que se alegaba (la previa aportación de un inmueble a esa sociedad marroquí de la que los fondos recibidos serían contraprestación), y la falta de prueba de este origen real es lo que motiva su conclusión:
" (...;) A ello hemos de añadir que falta el debido soporte documental de la operación societaria de aportación de un inmueble por el recurrente, con la que se quiere justificar la cantidad procedente de MAROCAMA SARL, resultando a todas luces insuficiente los extractos bancarios aportados para ello."
Análogo análisis hace la SAN de 10/02/2021, recurso 420/2017, en la que el ingreso de 300.506,00 euros en la cuenta del recurrente en un banco de Andorra, procedente de una cuenta de un banco suizo titularidad de una sociedad extranjera, identificada, con la que aparentemente no guardaba relación, se considera no justificada por la existencia de un previo préstamo y otros documentos aportados, señalándose que:
"no cabe sino concluir que la Inspección ha justificado suficientemente los prepuestos previstos en el reiterado artículo 39 de la Ley 35/2006 por los cuales se permite la aplicación de la presunción consistente en apreciar la existencia de renta gravable derivada de incrementos injustificados de patrimonio; sin que el contribuyente, por su parte, haya logrado desmontar los elementos fácticos y conclusiones sentadas, ya que no ha acreditado que el origen del importe considerado recibido en el ejercicio 2007 guarde efectivamente relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", o que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
Ya lo había concluido así la AN en sentencias anteriores a la citada de 2018, en casos en los que también se conocía el que venimos denominando origen inmediato, pero no el real trasfondo de la operativa de la que este resulto:
En Sentencia de 19 octubre 2011 (Recurso 298/2010):
"En definitiva, no ha desvirtuado el hecho base de que se produjo el incremento patrimonial no justificado, cual era el ingreso de cantidades en su cuenta corriente que no corresponden con sus ingresos y con su patrimonio, hecho de falta de correlación que es el único que la Administración tenía que probar, y ante él extraer la conclusión de que el incremento era injustificado, como expresamente señala el artículo 37 de la Ley 40/1998, sin que la obligación de probar de la Administración se extendiera más allá de este punto, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar, que el afloramiento de renta tiene su origen en otra de las modalidades del hecho imponible, cosa no se ha producido"
O la SAN de 04/09/2019, rec 749/2015, en la que se grava como ganancia de patrimonio no justificada la cantidad de 25.950,06 euros como ingreso en la cuenta del obligado, procedente de un tercero (identificado), y que se pretendía que correspondía a una parte del precio obtenido por la venta de un inmueble. Pero la Inspección analiza la operación y concluye que no coincide ni con el precio de venta de escritura ni con unas supuestas arras cuya existencia no se justifica. Por lo que la AN desestima el recurso diciendo:
"...; confirmar que se trata de una ganancia patrimonial no justificada, dado que ni el importe coincide, ni consta acreditado que quien realizó la imposición lo hiciese por cuenta y orden de la adquirente del inmueble mencionado por el recurrente y sin que el recurrente haya aportado prueba alguna que permita identificar que dicha cuantía se corresponde con una cantidad previamente declarada por el sujeto pasivo".
En el mismo sentido la SAN de 04/11/2014, recurso 13/2014, en la que so conocía que el origen de los ingresos efectuados en la cuenta del obligado era una cuenta titularidad de su esposa.
No se opone a lo que explicamos el Tribunal Supremo, en Sentencia 6296/2017, de 18/03/2019, en la que en absoluto exige como elemento necesario para aplicar la figura de la ganancia de patrimonio no justificado que se desconozca incluso el que venimos identificando como origen inmediato, el "ultimo paso" de los fondos, sino que se está identificando origen con fuente de renta, esto es, con la información suficiente para poder liquidar por otro concepto:
"Y es que, si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito".
En definitiva, por este Tribunal Central, matizando el criterio sentado en la Resolución 5119/2016, se considera que las ganancias patrimoniales no justificadas se configuran como una cláusula de cierre del impuesto, permitiendo considerar realizado el hecho imponible del IRPF cuando se den una serie de condiciones reiteradamente expuestas por la jurisprudencia, citando, por todas, la Sentencia de la AN de 27/10/2021, rec 371/2019:
"Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible:
1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación " con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente "; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto "que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible."
Serán las circunstancia del caso las que determinarán si el contribuyente ha probado suficientemente la concurrencia de estos elementos de oposición a la aplicación del artículo 39.1 de la LIRPR, al menos hasta un punto en el que la AEAT pueda completar los elementos necesarios para, si es el caso, identificar la fuente de renta real y liquidar en consecuencias, sin necesidad de apoyarse en la presunción. Desde luego, no hay acreditación (y no lo son las meras manifestaciones) de esas circunstancias que enervarían la propia existencia del hecho imponible referidas en el apartado 3º reproducido cuando los datos conocidos se limitan a una parte superficial y no definitoria de la operativa realizada, soportando exclusivamente en meras manifestaciones de parte el resto de los elementos fácticos que configurarían una realidad fiscal distinta a la liquidada ("que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen), cobrando todo su sentido la aplicación de la clausula del cierre del precepto citado.
Lo contrario supondría alterar la regla probatoria prevista en el artículo 39.1 de la LIRPF, regla que podrá modularse cuando los datos ofrecidos permitan a la Administración de modo natural identificar la fuente de renta que se ocultó, pero no cuando dejen a esta inerme ante la inacción probatoria del contribuyente, como desde luego ocurrió en el presente caso".
Dicho criterio es reiterado en RTEAC de 25.1.2022, RG 2931/2018.
QUINTO.- Descartado como erróneo el aspecto de interpretación jurídica contenido en la alegación única del reclamante, el componente fáctico de la misma (los fondos proceden de un préstamo) resulta igualmente insostenible, en este caso por carencia manifiesta no solo de prueba, sino de racionalidad de lo alegado. En tal sentido, son relevantes los siguientes datos:
-No resulta puesta en duda la recepción el 16.10.2015 de 100.000,00 euros procedentes de QR SL en la cuenta bancaria de TW SL, que puede calificarse en esta operativa como interpuesta, pues era utilizada por D. Axy para ingresos y pagos, dato obtenido fruto de la investigación inspectora de los movimientos de las cuentas bancarias de D. Axy, su cónyuge y de la entidad vinculada.
-La explicación sobre que se trataba de un préstamo de la entidad QR SL a D. Axy no resulta creíble, el intento de justificación documental de lo alegado no cumple la más mínima exigencia de verosimilitud: se aportó documento privado de fecha no fehaciente 16.10.2015 por el que QR SL (representada por el hijo y la hermana de D. Axy) habría prestado a D. Axy 100.000,00 euros por cuatro meses, sin pactar ni fecha ni modo de entrega del importe prestado (recordemos que el ingreso se descubrió en la cuenta de otra entidad), ni de devolución ("en la forma y plazos que estime convenientes") sin pactar el devengo de intereses y con ausencia de garantía alguna a favor de la alegada prestamista, elementos que constituyen claros indicios de irracionalidad de lo alegado y que no han sido en absoluto explicados. No consta devolución ni reclamación por impago. En el curso de las actuaciones seguidas a la entidad que recibió el dinero, se constata que ésta lo registro contra una cuenta corriente con socios y administradores. No consta dicha deuda en declaración tributaria alguna (ni de ITPAJD ni de IP), ni de ninguna otra forma existe constancia previa de la misma. En definitiva, la existencia del alegado préstamo descansa en la mera declaración del reclamante una vez iniciada la inspección, elemento manifiestamente insuficiente, sin que por otra parte sea relevante a estos efectos el destino que se dio al importe percibido.
Se confirma, por lo expuesto, la liquidación recurrida.
SEXTO.- Confirmada la liquidación impugnada, decae la primera de las alegaciones sobre la inexistencia del elemento objetivo del tipo, pues la conducta del reclamante es típica y antijurídica conforme a los arts. 191 y 195 LGT, quedando por tanto como única alegación que responder la relativa a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad y su motivación.
El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la causa de regularización, a nuestro juicio concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracción sancionada, concurrencia que según hemos transcrito parcialmente en el expositivo se halla detalladamente motivada y muy alejada de la denunciada "modelización" en el Acuerdo sancionador, frente a lo alegado, procediendo la totalidad de la base de sanción de la falta de declaración de rentas percibidas (sea rendimientos del trabajo y y una ganancia patrimonial no declarados (dos ajustes frente a los que nada se alega), sea mediante un ingreso voluminoso en la cuenta bancaria de una entidad utilizada por el reclamante) y no declaradas, conducta que merece a nuestro juicio el correspondiente reproche sancionador, siendo mínimas las necesidades de motivación en caso de ocultación de la producción del hecho imponible, sin que nos ofrezcan la más mínima credibilidad, ni siquiera en este ámbito a los efectos de la exculpación, las alegaciones sobre un préstamo en condiciones de anormal inopia documental y de irracionalidad económica.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado.