En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da respuesta la presente resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de derivación de responsabilidad subsidiaria (art. 43.1 g) Ley 58/2003) por deudas de D. Bts como responsable solidario (art. 42.1 a) Ley 58/2003) de deudas y sanciones de las entidades XZ-TW SL e XZ-QR SL, y de exigencia de dos reducciones de sanciones derivadas (arts. 41.4 y 188.3 Ley 58/2003).
Cuantía: 50.120,16 euros (alcance de la responsabilidad)
Referencias: 08...4E (derivación de responsabilidad); R08...02 (exigencia reducción sanciones XZ-TW); R08...52 (exigencia reducción sanciones XZ-QR).
Liquidaciones: A08...46 (liquidación XZ-TW); A08...57 (sanciones XZ-TW); A08...68 (liquidación XZ-QR); A08...79 (sanciones XZ-QR); A08...82 (exigencia reducción sanciones XZ-TW); A08...93 (exigencia reducción sanciones XZ-QR).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Han sido objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas en junio de 2016 por su tributación directa e indirecta de 2011 a 2013 una serie de personas y entidades relacionadas, en síntesis por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento fiscal y contable y auditoría por D. Bts (no declarante en IRPF) sirviéndose de tres entidades (de las que era socio y administrador único, salvo en la primera de ellas en que la participación era del 96%) sin patrimonio ni infraestructura (XZ-TW SL, R. XZ-TW Auditores SL y LM-XZ-JK SLP) cuya interposición era simulada (a cuyo nombre se hicieron constar los ingresos de la actividad sin casi tributación, con deducción de gastos y cuotas de IVA injustificados o no presentando autoliquidaciones), siendo parte de los ingresos de la actividad desviados a la de tenencia de bienes entidad GH SL, cuya actividad de alquiler de inmuebles también era simulada, pues los inmuebles de LOCALIDAD_1 y LOCALIDAD_2 adquiridos mediante préstamos amortizados con los referidos fondos desviados, eran usados por D. Bts y su familia.
De tales actuaciones inspectoras ha resultado:
a) D. Bts recurrió ante este órgano sus liquidaciones y sanciones del IRPF 2011-2013 (08/00481/2018 y 08/13176/2018 acumuladas), en que le eran imputados los rendimientos de actividades económicas por la prestación de servicios que simularon realizar las entidades. Dichas reclamaciones fueron estimadas en resolución aprobada el 22.9.2020. Tal nuestro acto dio pie a dos vías:
a1) El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria recurrió en alzada (00/2932/2021), recurso que el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) ha estimado mediante resolución de 29.5.2023, "declarando confirmados los acuerdos de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador". Afirma el TEAC que:
"...en el modelo de negocio implementado se aprecian todos los elementos que caracterizan a una simulación relativa: negocio real oculto (la prestación de servicios por parte del obligado tributario), apariencia de negocios jurídicos (funcionamiento y prestación de servicios por parte de las sociedades) y ocultación e intento de daño (intento de defraudar a la Hacienda Pública y de ocultación y desplazamiento del patrimonio)...".
a2) La Dependencia Regional de Inspección, no obstante, ejecutó la nuestra resolución y procedió a dictar nueva liquidación (segundo tiro) valorando los servicios de D. Bts a la primera y a la tercera de las entidades citadas como operaciones vinculadas. Dicha liquidación fue recurrida ante este Tribunal (08/06418/2021 y ac.), habiendo sido estimada en parte la reclamación mediante resolución de 23.5.2022, para que la cuota sea modificada evitando la reforma peyorativa que implicaba. Dicha nuestra resolución ha dado lugar a dos caminos:
a2.1) D. Bts la ha recurrido en alzada (00/6272/2022), no constando resuelto el recurso.
a2.2) La Inspección ha ejecutado dicha resolución, y frente al Acuerdo de ejecución el reclamante ha interpuesto un recurso contra la ejecución (08/14366/2022) que ha sido desestimado por este Tribunal mediante resolución de 8.6.2023.
b) Dña. Axy recurrió ante este órgano sus liquidaciones y sanciones del IRPF 2011-2013 (08/00482/2018 y ac.), habiendo sido desestimada la reclamación mediante resolución de 22.9.2020, confirmando que "los contratos de arrendamiento de la entidad GH, S.L. constituyen un negocio jurídico simulado que ocultan el uso y disfrute exclusivo de unos bienes que en realidad tienen la consideración de personales", siendo nuestra resolución confirmada por STSJ Cataluña de 11.7.2022 (rec. núm. 3758/2020), que es firme. La referida sentencia desestimó los motivos de impugnación consistentes en: "Inexistencia de simulación; inexistencia de interposición de sociedades en el desarrollo de la actividad económica del marido; ausencia de prueba de la nula capacidad económica de la actora para afrontar la adquisición, por sí, de hasta tres inmuebles; irrelevancia de la existencia de aval del marido en la adquisición de los inmuebles y de las pruebas de solvencia de la actora; se nombró administrador de la sociedad titular de los inmuebles al esposo... por problemas de salud de la actora".
c) Las tres entidades interpuestas también fueron objeto de liquidaciones inspectoras por I. Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). En lo que aquí interesa, las regularizaciones y sanciones por IVA 2012 y 2013 fueron confirmadas por este Tribunal respecto de XZ-TW SL (resolución de este Tribunal de 22.9.2020, 08/00430/2018 y ac.) y XZ-TW Auditores SL (resolución de este Tribunal de 22.9.2020, 08/00457/2018 y ac.). Tales resoluciones no constan recurridas.
d) La entidad GH SL fue objeto de actuaciones inspectoras en que fue declarada la simulación de los alquileres de dos inmuebles, dictándose liquidación del I. Sociedades de 2011 a 2013, acto confirmado por este Tribunal en resolución desestimatoria de la reclamación 08/00448/2018 aprobada el 26.6.2020, confirmando la conclusión de que "los contratos de alquiler constituyen un negocio jurídico simulado que ocultan el uso y disfrute exclusivo de unos bienes que en realidad tienen la consideración de personales". Tal resolución no consta recurrida.
SEGUNDO.- D. Bts fue declarado responsable solidario (art. 42.1 a) de la Ley 58/2003) respecto de las liquidaciones y sanciones inspectoras por IVA de las dos entidades referidas:
-XZ-TW SL: El procedimiento fue iniciado el 23.11.2017 y concluyó, sin formulación de alegaciones, mediante Acuerdo notificado el 17.1.2018. El alcance (IVA 1T 2012 a 4T 2013 y sanciones) es 6.998,10 euros (liquidaciones a la postre A08...60 y A08...70, por la liquidación y sanciones, respectivamente).
-XZ-TW SL: El procedimiento fue iniciado el 23.11.2017 y concluyó, igualmente sin que D. Bts formulase alegaciones, mediante Acuerdo notificado el 17.1.2018. El alcance es 52.788,74 euros (liquidaciones a la postre A08...81 y A08...92, por la liquidación y sanciones respectivamente).
Tales Acuerdos no constan recurridos, así como tampoco constan recurridos los requerimientos de pago notificados por los órganos de recaudación el 28.5.2018, ni las cuatro providencias de apremio notificadas el 1.8.2018 (las referentes a las liquidaciones) y 15.10.2018 (las relativas a las sanciones). Tampoco constan impugnados los dos actos de exigencia de las reducciones por pronto pago no litigioso sobre la derivación de las sanciones (arts. 41.4 y 188.3 Ley 58/2003), notificados el 26.9.2019.
TERCERO.- Ignorándose la existencia de patrimonio embargable o realizable para el cobro de los débitos, conforme al art. 61 del Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005, en adelante RGR) D. Bts fue declarado fallido el 17.7.2018.
CUARTO.- Los órganos de recaudación han tramitado sendos procedimientos de derivación de responsabilidad por levantamiento del velo, en el caso aquí enjuiciado han iniciado el 14.9.2020 a Dña. Axy un procedimiento concluido el 14.12.2020 mediante la notificación de un Acuerdo por el que es declarada responsable tributaria subsidiaria conforme al art. 43.1 g) Ley 58/2003 de las deudas de D. Bts como responsable solidario, con alcance de 50.120,16 euros. El procedimiento fue iniciado incluyendo, aparte de las deudas indicadas, las propias del IRPF 2011-2013 y sanciones resultantes de D. Bts, pero habida cuenta de la nuestra resolución estimatoria a que nos referimos ut supra, la resolución excluyó éstas del alcance de la responsabilidad.
El Acuerdo motiva en cuanto a la concurrencia de los requisitos del supuesto de responsabilidad apreciado:
"TERCERO.- DE LA DIRECCIÓN UNITARIA (VOLUNTAD RECTORA COMÚN O CONTROL EFECTIVO).
El primer requisito a considerar, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43.1.h) de la LGT, es la DIRECCIÓN UNITARIA. Según el tenor literal de dicho precepto legal, pueden darse dos supuestos: una relación de control o la concurrencia de una voluntad rectora común. El primero (el control) expresa una relación de subordinación de la entidad, respecto del sujeto o sujetos que constituyen el sustrato dominante. El segundo (la voluntad rectora común) es una mención específica para un conjunto de sociedades que no tienen por qué tener una relación de jerarquía y dominio, sino una relación de coordinación basada en la distribución de tareas y áreas de decisión.
En este sentido,
- La relación de control debe ser, en términos legales, efectiva (no nominal o meramente formal), total o parcial, directa o indirecta.
- La voluntad rectora común alude a una influencia mutua entre deudor principal y responsable, admitiendo tanto relaciones jerárquicas de subordinación, como de coordinación. De modo que no exige que el responsable posea el dominio de la sociedad obligada, sino que únicamente participa en la creación de dicha voluntad rectora común.
Por tanto, el control o dirección efectiva externos muestran que la persona jurídica controlada no responde a sus propias finalidades, sino que parapeta los intereses de quien la controla desde fuera.
En el presente caso, la dirección unitaria, se manifiesta por el control directo que D. Bts y Doña Axy, tienen sobre la sociedad GH, SL:
- Hasta 27 de marzo de 2019 la administración de la sociedad GH, SL la ostentó Doña Axy, para ser atribuida, a partir de ese momento, al deudor D. Bts.
- En cuanto a la titularidad de las participaciones, el 80% de las mismas se atribuyen a Doña Axy, y el 20% restante al hijo común de ambos, D. Ctx.
- Como autorizada en cuentas bancarias aparece también Doña Axy.
- Actúan como fiadores en los préstamos hipotecarios solicitados para adquirir las fincas incorporadas en el patrimonio de la sociedad GH, SL, ambos miembros del matrimonio, D. Bts y Doña Axy .
CUARTO.- DE LA CREACIÓN O UTILIZACIÓN DE PERSONAS O ENTIDADES DE FORMA ABUSIVA PARA ELUDIR RESPONSABILIDADES.
Por lo que se refiere al abuso de derecho cometido con entidades jurídicas, se refiere la norma a la utilización de las personas jurídicas de forma fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, cuestión que se pone de manifiesto en este caso al ser la finalidad buscada con la creación ad hoc de la sociedad GH, SL y con su utilización, la de impedir las actuaciones ejecutivas por parte de la Administración Tributaria respecto del patrimonio inmobiliario constituido por los bienes inmuebles integrados en el mismo y adquiridos con cargo a las ganancias profesionales del Sr. Bts, habiéndose simulado artificiosamente la existencia de actividad de arrendamiento.
De acuerdo con la propia resolución del TEAR 08-004444-2018 de 26 de junio de 2020 relativa a la reclamación interpuesta por GH SL, se entiende acreditado el contenido del acuerdo de liquidación en virtud del cual queda probada la existencia de simulación, en base a que:
- Los fondos utilizados para la adquisición de los bienes inmuebles integrados en el patrimonio de la sociedad GH, SL procedían de la actividad desarrollada por el Sr. Bts., tanto es así que el propio Sr. Bts., prestaba su ""afianzamiento personal y solidario" en la constitución de las hipotecas para la adquisición de los inmuebles, siendo esta condición necesaria ya que su cónyuge, la Sra. Axy . no tenía fuente de ingresos distinta a la de su pensión.
- No se ha encontrado justificación a las transferencias realizadas entre las sociedades titularidad del Sr. Bts. y GH, SL, por lo que se considera acreditado que se trataría de una operación dirigida a despatrimonializar las sociedades propiedad del señor Bts. en beneficio de la sociedad de la señora Axy., la sociedad GH, SL, lo que justificaría el esfuerzo realizado por los cónyuges en simular una separación matrimonial, circunstancia que ha quedado desacreditada en base a las manifestaciones de una cliente y de un agente de vigilancia aduanera.
- Ha quedado acreditado que los inmuebles adquiridos por GH SL, eran para disfrute y uso personal del Sr. Bts. y su cónyuge, no quedando acreditado que los inmuebles se hubieran destinado al arrendamiento, por lo que GH SL no desarrollaba actividad de arrendamiento.
A la vista del criterio de la Administración confirmado por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, la sociedad GH, SL es una sociedad que no desarrolla actividad económica, siendo una sociedad "REFUGIO" donde el deudor ha ido invirtiendo sus ganancias profesionales en forma de activos inmobiliarios que posteriormente ha destinado al uso y disfrute de su propia familia, sirviéndose de su propia mujer e hijo para ocultar su identidad en la titularidad del capital social, produciéndose así un claro abuso de derecho en perjuicio de sus acreedores.
QUINTO.- DE LA CONFUSIÓN O DESVIACIÓN PATRIMONIAL, Y/O DE LA UNICIDAD DE PERSONAS O ESFERAS ECONÓMICAS.
El último requisito exigido por el artículo 43.1.h) de la LGT está constituido por la concurrencia de cualquiera de las siguientes opciones: CONFUSIÓN O DESVIACIÓN PATRIMONIAL, o UNICIDAD DE PERSONAS O ESFERAS ECONÓMICAS. Tanto la unicidad como la confusión o la desviación patrimonial comportan una idea de pérdida de autonomía e identidad patrimonial y de la existencia de la entidad jurídica....
De acuerdo con los datos obrantes en el expediente, se constata una clara confusión patrimonial, al configurarse GH, SL como una entidad de tenencia de bienes o sociedad patrimonial, donde el deudor ha ido "resguardando" su patrimonio familiar.
Los elementos de prueba ya expuestos en los antecedentes y hechos, serían los siguientes:
a) GH, SL no desarrolla ninguna actividad económica.
GH, SL no desarrolla actividad económica alguna, no declara ingresos de explotación procedentes de los inmuebles que integran su patrimonio desde el ejercicio 2013, y durante los años 2011 y 2012, los únicos ingresos declarados procederían del arrendamiento al propio D. Bts.
Así lo constata la propia resolución del TEAR 08-00444-2018 de 26 de junio de 2020, confirmando la liquidación practicada por la Inspección a GH SL, al establecer que:
-"Como resultado de las actuaciones se verificó que los inmuebles adquiridos por GH, S.L. eran para disfrute y uso personal del Sr. Bts y de su cónyuge, quien, como socia de la entidad, los había adquirido jurídicamente.
En efecto, no quedó acreditado que los inmuebles titularidad de GH, S.L. se hubieran destinado al arrendamiento a terceros, siendo aportados únicamente contratos de alquiler suscritos entre GH, S.L. y el señor Bts. Tales contratos de arrendamiento o "autoalquiler" no son sino un negocio jurídico simulado, que ocultan el uso y disfrute exclusivo de unos bienes que en realidad tienen la consideración de personales, pues fueron comprados, como ya se ha dicho, con sus ganancias profesionales."
-"En cuanto a la liquidación de GH, S.L. en el Impuesto sobre Sociedades, como se ha indicado, no serán ingresos ni gastos deducibles los relacionados con el alquiler de sus inmuebles, una vez ha quedado acreditado que no existe actividad de arrendamiento, y los gastos satisfechos relacionados con la utilización de los inmuebles (consumos, amortizaciones y otros) deben considerarse gastos de naturaleza personal satisfechos en beneficio de los socios y por tanto no deducibles.
Como resumen de lo expuesto hasta el momento, la regularización a practicar en las declaraciones presentadas por el obligado tributario consistirá en eliminar de las cuentas de Pérdidas y Ganancias los resultados de explotación declarados, pues como se ha dicho derivan de ingresos y gastos relacionados con una actividad de alquiler de inmuebles que en realidad no ha tenido lugar."
-"Finalmente, es muy significativo a juicio de este Tribunal que la entidad reclamante no haya sido capaz de acreditar, por ningún medio de prueba, que los inmuebles de titularidad de GH, S.L. estuvieran alquilados a terceros en algún momento, limitándose a afirmar que no conservaba la documentación por haber transcurrido más de seis años. Es decir, la entidad no ha sido capaz de justificar la existencia de los alquileres a terceros con la aportación de ninguna documentación, basándose únicamente en sus afirmaciones y en el hecho de que no disponía de la documentación requerida. Por tanto, lo único que ha quedado constatado es la existencia de dos contratos de arrendamiento correspondientes al inmueble de LOCALIDAD_1 de las fechas .../2011 y .../2012 y dos contratos correspondientes al inmueble de LOCALIDAD_2 de fechas .../2011 y .../2011. Así pues, todos los contratos son firmados por los cónyuges Bts y Axy, en calidad de arrendatario el señor Bts y la señora Axy como representante de la entidad arrendadora, lo que, puesto en contexto con todo lo mencionado anteriormente, lleva a la conclusión adoptada por la Inspección de que los contratos de alquiler constituyen un negocio jurídico simulado que ocultan el uso y disfrute exclusivo de unos bienes que en realidad tienen la consideración de personales."
b) Patrimonio de GH, SL.
El patrimonio de GH SL está constituido exclusivamente por los saldos en cuentas bancarias y por el inmueble que se corresponde con finca nº ... de LOCALIDAD_2. También constaba su titularidad sobre la finca nº ... de LOCALIDAD_1, finca que fue transmitida en fecha ...-2019.
c) Uso y disfrute de los inmuebles titularidad de GH, SL.
La Inspección concluyó que D. Bts, disfrutó, de forma exclusiva, junto a su familia de los inmuebles titularidad de GH SL, y con la finalidad de beneficiarse fiscalmente se simuló artificiosamente la existencia de diversos contratos de arrendamiento entre GH, SL y él mismo.
De forma explícita en la resolución 08-00444-2018 relativa a la liquidación practicada a GH SL, se señala:...
d) La capacidad de generación de ingresos de Dª. Axy.
Con escasa capacidad generadora de ingresos, tal como podemos comprobar de la investigación realizada tanto por la Inspección como por el órgano de recaudación, la señora Axy. posee el 80% de las participaciones de la sociedad GH SL, siendo además titular de un inmueble situado en LOCALIDAD_3.
La resolución 08-00444-2018relativa a GH SL, señala lo siguiente:...
3. Información relativa a los préstamos hipotecarios para la adquisición de los inmuebles.
Se constata por parte de la Inspección que los ingresos para atender el pago de las cuotas del préstamo y la cancelación final proceden, en gran medida, de transferencias realizadas desde cuentas titularidad de sociedades relacionadas con la actividad económica de D. Bts como son XZ-QR o LM-XZ-JK, SL, y de ingresos realizados por el propio deudor.
Además, se conoce que D. Bts actúa como fiador solidario junto a su cónyuge Doña Axy, garantizado solidariamente con la parte acreditada el cumplimiento de las obligaciones contraídas en los préstamos hipotecarios constituidos para la adquisición de las fincas nº ... de LOCALIDAD_1 y nº ... de LOCALIDAD_2.
Al respecto, la resolución del TEAR 08-0444-2018 señala:..".
QUINTO.- En fecha 16.7.2021 fueron notificados a la responsable sendos actos de exigencia de las reducciones practicadas (arts. 41.4 y 188.3 Ley 58/2003), por incumplimiento de los requisitos de tales reducciones en cuanto no se había producido el pago voluntario íntegro del importe de la responsabiliad correspondiente a las sanciones reducidas.
SEXTO.- Disconforme con la resolución por la que era declarada responsable subsidiaria y con la exigencia de las reducciones, la obligada interpuso las presentes reclamaciones: el 11.1.2021 la 08/02470/2021 frente al Acuerdo de derivación de responsabilidad (tal referencia ha sido reservada para el acuerdo de derivación, desglosándose una referencia para cada una de las liquidaciones incluidas en su alcance) y el 9.8.2021 la 08/12244/2021 contra las exigencias de las reducciones (tal referencia ha sido reservada para la correspondiente a XZ-QR SL, asignándose la referencia 08/22362/2021 para el acto relativo a XZ-TW SL), las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta. La reclamante en sus escritos de interposición solicita la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
A) Frente al Acuerdo de derivación de responsabilidad:
-Sobre la simulación de alquileres: tras un repaso de los hechos alude a que la resolución de la reclamación 08/00448/2018 no había sido notificada y "que cuando lo sea se va a interponer la correspondiente reclamación contencioso-administrativa. No es cierto que se haya puesto de manifiesto por parte de la actuación inspectora la existencia de simulación en base a una serié de indicios suficientemente contrastados. No hay una serie de indicios, sino suposiciones inconexas y ninguna de ellas se ha contrastado. La realidad de los hechos y que he venido manifestando repetidas veces es la que continua...". A partir de aquí sostiene la realidad de la afectación de los dos inmuebles al alquiler a terceros; que fueron adquiridos con financiación bancaria amortizada con los fondos obtenidos de tales alquileres a terceros, sin que se puedan aportar los contratos por su destrucción al transcurrir más de seis años; que desde 2011 por la situación económica se alquilaron a D. Bts a precio de mercado, preguntándose ¿Qué razón hay para calificar este negocio jurídico como simulación?; "Es absurdo y carente de lógica tributar por el impuesto sobre sociedades. Nuevamente la Inspección se limita a decir que los inmuebles eran para el uso y disfrute de Axy y Bts, sin más y sin aportar ninguna prueba, ni siquiera indiciaria"; desde 2013 los inmuebles se mantienen vacíos y se dedican a su venta, habiéndose enajenado el de LOCALIDAD_1 en 2019, y es por ello que el ...2013 se suscribe contrato de arras con LM-XZ-JK SLU de arras y "Habida cuenta de que la futura compradora no formaliza la adquisición se decide encargar la venta del mismo a varias Agencias, a saber El 17 de mayo de 2019 a CCD, DDF e FFG. Todas ellas sin exclusiva. El día ... de 2020 se cancelan estos encargos y se formaliza uno nuevo en exclusiva con KKL (se remite al anexo aportado por GH SL en su reclamación 08/12696/2020, copia de documentos privados de encargos de venta de 2019 y 2020, firmados por D. Bts aportando su teléfono y dirección de correo electrónico ...).
-Sobre las sociedades interpuestas en la prestación de servicios: se afirma que "esta afirmación ha sido revocada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, fallo 22 de septiembre de 2020", sosteniendo de nuevo la ausencia de simulación. Acaba concluyendo que "Las presunciones de que parte la dependencia regional carecen de fuerza probatoria como para entender acreditad [sic] la simulación que sostiene y su asunción supondría, de facto, una inversión de la carga probatoria completamente inaceptable. Se ha acreditado la explotación de los bienes inmuebles de acuerdo al normal tráfico mercantil. A mayor abundamiento apuntar la imposibilidad de derivar responsabilidad por deudas no devengadas. La comunicación de inicio de expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria, al margen de otras consideraciones ya expuestas, se sustenta en la premisa de una errónea interpretación del artículo 42.1.H.de la Ley General Tributaria (en adelante, "LGT"). Señala dicho artículo: "2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria". La premisa de aplicación del precitado artículo requiere la existencia de deuda en el momento en que se realiza la ocultación o transmisión de bienes...". Alude posteriormente a la fecha de adquisición de los inmuebles en 1996 y 2003 como incompatible con la aplicación de tal precepto por IVA de 2012 y 2013.
-Inexistencia de intencionalidad: "El artículo 42.2.a exige un elemento subjetivo en la conducta de los colaboradores o causantes del alzamiento de bienes. En concreto, señala: "Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria". Es decir, para que la conducta sea merecedora de la aplicación del artículo 42.2.a, y se produzca la declaración de responsabilidad solidaria de la deuda, se requiere que el colaborador actúe con la finalidad de impedir la actuación de la administración tributaria, en términos penales, con dolo, conocimiento y voluntad. Consecuencia de lo anterior, difícilmente puede existir en GH, ni en su anterior administrador Axy, la finalidad de impedir la actuación de la administración tributaria sobre una deuda que ni se ha devengado, ni se ha liquidado, ni siquiera puede ser capaz de imaginar que se devengue".
B) Contra la exigencia de las reducciones:
Se alega que la entidad GH SL dio la orden a BANCO_1 SL de pagar el importe de responsabilidad de tal entidad conforme al art. 43.1 h) Ley 58/2003, pero no se ha efectuado por la entidad bancaria por estar embargadas las cuentas, si bien afirma que la deuda fue cancelada el ....2021 por GH SL.
SÉPTIMO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha ha sido desestimada la reclamación 08/12696/2020 interpuesta por GH SL, confirmando el acto en que tal entidad ha sido declarada responsable conforme al art. 43.1 h) Ley 58/2003 de las mismas deudas a que alcanza el acto aquí impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados.
CUARTO.- Comenzaremos nuestro análisis por el final de las alegaciones de la reclamante, pues es preciso que cuanto antes salga del error que afecta a su escrito de alegaciones antes de que nos sumerjamos en el estudio del supuesto de responsabilidad cuya existencia ha sido la declarada por el órgano de recaudación tributaria. Pues bien, frente a lo que la reclamante parece entender, no ha sido declarada responsable por aplicación del art. 42.2 LGT, pese a que en ocasiones pueden existir solapamientos que venzan a favor de la prioridad lógica de la responsabilidad solidaria (vid. RTEAC 21.6.2022, RG 00/01724/2020). En este caso no ha existido en el presupuesto de responsabilidad apreciado acto alguno incardinable en el art. 42.2 a) LGT en que patrimonio que jurídicamente correspondiera a D. Bts haya sido ocultado o transmitido con causación o colaboración de Dña. Axy con finalidad obstativa de la actuación administrativa. Lo que se ha hecho, y por eso no existe el referido eventual solapamiento, ni por tanto antinomia que componer, ha sido abusar de la personalidad jurídica de GH SL para ubicar jurídico formalmente a su nombre ciertos fondos procedentes de la actividad de D. Bts a través de entidades interpuestas ficticiamente (de hecho, la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 (apartado III) vino a justificar la inclusión de esta categoría de responsable subsidiario para evitar "tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa"). Tal operativa de ubicación de patrimonio abusando de la personalidad jurídica de GH SL ha sido confirmada en la nuestra resolución identificada en el expositivo último desde la perspectiva del art. 43.1 h) LGT, lo que no empece lo que vamos a razonar en el fundamento siguiente en que, adelantando el resultado de nuestro estudio, se considera inexistente el presupuesto de responsabilidad apreciado en sede de Dña. Axy.
Por lo expuesto, no resulta necesario entrar a analizar respecto del art. 42.2 a) LGT la cuestión temporal alegada, sin perjuicio de afirmar que en ello no asiste la razón a la parte (vid. STS 22.10.2021, rec. de casación núm. 3020/2020), ni la relativa a la intencionalidad como requisito en dicho supuesto de responsabilidad solidaria, sin perjuicio de nuevo de que en un caso de simulación como el analizado resulta antitético sostener la mera negligencia o el error (vid. por todas STS de 17.6.2021, rec. de casación núm. 5689/2020).
QUINTO.- Entrando ya en el análisis del acto impugnado y de las alegaciones formuladas, resulta que el supuesto de responsabilidad apreciado por Recaudación, el art. 43.1 g) de la LGT, introducido por el artículo 5.Cinco de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dispone que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria:
"Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas".
Frente al apartado h) del mismo art. 43.1 LGT, este supuesto de responsabilidad por levantamiento del velo (originario del ambito jurídico anglosajon, lifting the veil o disregard of legal entity), se remite a la declaración de responsabilidad de la persona o entidad que se halla detrás de la persona jurídica deudora cuyo velo es levantado desconociendo, con sacrificio de la seguridad jurídica en el altar de la justicia tributaria, su personalidad jurídica (denominado también levantamiento del velo directo). Dicho apartado g) requiere para su cabal concurrencia, una vez cumplido el requisito general de todos los supuestos de responsabilidad subsidiaria de falencia del obligado principal (arts. 41.5 párrafo 2º y 176 de la LGT) aquí no controvertido, los siguientes requisitos según criterio administrativo reiterado (entre otras, RRTEAC de 16.6.2021, RG 5139/2018, y de 18.10.2022, RG 7541/2019):
"1º) Que exista un control o una voluntad rectora común entre deudora principal y el responsable; 2ª) Que las personas o entidades controladas hayan sido creadas o utilizadas con ánimo de eludir el cumplimiento o pago de las deudas tributarias; 3ª) Que exista unicidad de personas o esferas económicas, o bien una confusión o desviación patrimonial".
El art. 43.1 g) LGT no mira por tanto al control de la persona o entidad eventual refugio, sino a la relación entre deudor principal y responsable, levantando el velo del primero para exigir la responsabilidad de sus deudas al segundo. Pues bien, el error conceptual del acto aquí impugnado es de grueso calibre, pues todo su basamento para considerar responsable a Dña. Axy es la motivación, idéntica a la del acuerdo conforme al art. 43.1 h) LGT, de sus relaciones y las de su esposo (obligado principal) con la entidad refugio, cuyo velo ha sido convenientemente levantado, según razonamos en la resolución identificada en el expositivo último. Pero la mera presencia (dirección unitaria, control o voluntad rectora común) de una persona física en la entidad refugio GH SL no basta para declararla responsable conforme al art. 43.1 g) LGT.
Ya nos ponía sobre aviso de lo extravagante de la responsabilidad declarada en este caso el hecho de que el deudor principal (D. Bts) y la responsable (Dña. Axy) fueran dos personas físicas, caso en el que no existe racionalmente velo que levantar ni personalidad jurídica que desconocer. La propia interpretación literal del art. 43.1 g) LGT confirma sin duda tal exégesis lógica, al referirse a que la responsabilidad alcanza "a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas", frente al apartado h) en que siendo responsable la entidad refugio cuya "personalidad jurídica se supera" (en palabras de la famosa STS de 19.4.2003, rec. de casación núm. 5327/1998, FJ 3), el deudor principal puede ser incluso una persona natural, refiriéndose el precepto por ello como alcance de responsabilidad a las obligaciones tributarias de los "obligados tributarios". Nada se ha motivado en el Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre las relaciones de control entre la responsable y las entidades interpuestas en la prestación de servicios profesionales de D. Bts (origen remoto de la responsabilidad en cadena), pero, aun de concurrir, en tal caso lo procedente no sería el imposible levantamiento de un velo jurídico que no oculta a D. Bts como deudor principal. La ausencia de todo análisis al respecto por el órgano de recaudación nos releva de mayor esfuerzo de profundización en esta línea de razonamiento. En definitiva y para resumir lo argumentado, no cabe responsabilidad conforme al art. 43.1 g) LGT si el deudor principal (sea directo o en cadena de responsabilidades, cual es el caso) es una persona física.
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.
SEXTO.- En cuanto a los actos de exigencia del importe derivado por las reducciones de las sanciones, la anulación acordada en el fundamento anterior deja sin base tales actos, por lo cual procede igualmente su anulación.