En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en primera instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que responde la presente
resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por
la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y
Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por
el concepto de desestimación de recurso de reposición
contra liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2015.
Cuantía: 1.429.460,68 euros (la de mayor
importe, liquidación de 2012)
Referencia: A23 ...81
Liquidación: A08...80
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector
de comprobación e investigación iniciado a D. Btz
el 10.5.2017 respecto del IRPF y obligación informativa de
bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 a 2015, con
alcance parcial (limitada la comprobación a "bienes y
derechos situados en PAÍS_1 y PAÍS_2,
así como los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados
de los bienes y derechos que se encuentran localizados en PAÍS_1
y PAÍS_2"), el obligado falleció
el 4.10.2017, habiendo continuado las actuaciones con la herencia
yacente y con las herederas (sus tres hijas, la aquí
reclamante, Dña. Oml
y Dña. Ctx). En el procedimiento, el 2.8.2018 fue
extendida Acta de disconformidad (A02 ...81) por IRPF 2012 a
2015 de la que el 17.10.2018 resultó dictado el Acuerdo de
liquidación provisional de referencia, notificado a la aquí
reclamante el 18.10.2018, y a las restantes sucesoras en fechas
24.10.2018 y 31.10.2018.
SEGUNDO.- La regularización practicada
tiene su base en la titularidad por el causante de un patrimonio
mobiliario (cuentas bancarias y valores en PAÍS_2 y
PAÍS_1). Dentro de tal causa genérica, pueden
hacerse dos grandes grupos 1) en todos los periodos, la
regularización de rendimientos del capital mobiliario por
intereses y dividendos (34.739,15 euros en 2012; 31.389,04 euros en
2013; 38.366,14 euros en 2014 y 40.067,19 euros en 2015) y de
ganancias patrimoniales derivadas de tal patrimonio en el
extranjero, no declaradas (37.459,60 euros en 2012; 67.990,39 euros
en 2013; 141.431,07 euros en 2014 y 132.026,65 euros en 2015),
aplicando la deducción por doble imposición
correspondiente por los impuestos soportados en el extranjero, y 2)
la ganancia patrimonial no justificada conforme al art. 39.2 Ley
35/2006 por lo que se refiere a los valores, pues no habiéndose
presentado la declaración informativa modelo 720, se
consideró como tal el valor de adquisición
(2.084.454,54 euros) de la cartera de valores en PAÍS_2
y PAÍS_1.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación
dictada la interesada interpuso el lunes 19.11.2018 un recurso de
reposición desestimado mediante resolución de
5.2.2019, notificada el 12.2.2019.
CUARTO.- Frente al efecto desestimatorio de la
infracción del plazo máximo de resolución del
recurso, el 21.1.2019 fue interpuesta la reclamación
08/02400/2019 (dicha referencia ha sido reservada para 2012,
habiéndose desglosado las 08/14600/2019, 08/14601/2019 y
08/14602/2019 para 2013, 2014 y 2015, respectivamente). Una vez
notificada la resolución desestimatoria expresa citada, la
reclamante interpuso el 12.3.2019 la reclamación
08/02737/2019 (dicha referencia ha sido reservada para 2012,
habiéndose desglosado las 08/14603/2019, 08/14604/2019 y
08/14605/2019 para 2013, 2014 y 2015, respectivamente). Seguido el
procedimiento por sus cauces la reclamante ha formulado sus
alegaciones mediante escrito de 8.11.2019, argumentando en síntesis:
-En las primeras páginas de su escrito se
dedica la reclamante a realizar una serie de reflexiones sobre la
regularización, "un claro fracaso de nuestro sistema
administrativo y de nuestro Estado Social y Democrático de
Derecho", sobre la vida y obra del causante (apartado
quinto), y sobre los hechos e incidencias relativos al procedimiento
inspector (diligencias, plazo, fases antes y después del
fallecimiento, etc.). Dentro de tales consideraciones se alega que:
1) existe una cuarta heredera de D. Btz, la cónyuge
supérstite Dña. Dmv, "según
disposición testamentaria del causante que se adjunta como
documento número uno"; 2) Se alega que "El
Sr. Btz.
cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras era un enfermo
terminal de cáncer de pulmón, sin ninguna capacidad
cognitiva para atender el requerimiento de la información que
la inspección le solicitada. Otorgó representación
para atender el requerimiento al Sr. Enn";
3) Se alude a la falta de notificación de determinados actos
del recurso de reposición, a sus hermanas.
-En la alegación sexta (páginas 18
y siguientes) se alega prescripción por haberse obtenido las
inversiones en periodos prescritos y en países con
intercambio de información fiscal. Se afirma que "Es
importante dejar constancia de que todas las inversiones tanto en
PAÍS_1 como en PAÍS_2,
son inversiones financieras directas del Sr. Btz.,
sin ningún artificio legal o elusivo. Estas inversiones
financieras, normalmente en el capital de entidades radicadas en el
extranjero (acciones o participaciones en Fondos de Inversión),
están realizadas a su nombre y en entidades financieras
sujetas a todos los mecanismos de control financiero de los países
donde se sitúan. Los dos países donde se sitúan
las inversiones, PAÍS_1 y PAÍS_2,
son países con lo que España tiene firmado Convenio de
Doble imposición" (...) El hecho de que las inversiones
se hayan realizado de forma directa, en países con
transferencia de información, a su nombre, abiertamente, sin
ninguna sociedad interpuesta y sin ninguna maldad, en entidades
financieras sujetas a todos los controles impuestos por los países
donde se ubican, denota la transparencia con la que actuaba. Podía
haber invertido su patrimonio en PAÍS_3,
bajo la protección del secreto bancario, o en un paraíso
fiscal, pero no lo hizo. Esta transparencia, es especialmente
importante como veremos en los fundamentos jurídicos, en
relación con la apreciación del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (TJUE) para negarse a admitir una
restricción a la libre circulación de capitales. En
segundo lugar, también es importante dejar constancia clara
de que las inversiones se materializaron en ejercicios prescritos,
es decir antes del año 2012 (en la inspección consta
detalle de las inversiones en PAÍS_1 de
fecha 1996, 2007 y 2008, y detalle de las inversiones en PAÍS_2
(en el ejercicio 2011). En realidad, se materializaron cuando el
contribuyente estaba en activo y obtenía varias rentas,
algunas de ellas muy elevadas, procedentes de su actividad docente
(...), profesional (...), científica (...) y editorial
(...)...".
La alegación séptima y siguientes
inciden en tal cuestión y en la imposibilidad de probar el
origen total de las inversiones y que respondieron a rentas
declaradas, por ser ejercicios prescritos y muy lejanos, lo cual
causa indefensión (alegada posteriormente, pgs. 53 y ss): "El
hecho de que la normativa tenga carácter retroactivo, y
afecte a ejercicios con más de quince años de
antigüedad, hace absolutamente imposible para el ciudadano
obtener información bancaria que pruebe el origen de las
inversiones. El artículo 1.964 del Código Civil hasta
el 1 de octubre del año 2.015, establecía como plazo
de prescripción para las obligaciones personales el de 15
años. En octubre del año 2.015 dicho artículo
se modificaba por el legislador, adaptándolo a la nueva era
digital, donde todo sucede a mayor velocidad, para reducir el plazo
de prescripción en las obligaciones personales a 5 años.
Ninguna entidad bancaria guarda información más tiempo
que el exigido legalmente. Cuando las herederas de D. Btz.
tratan de conseguir los documentos bancarios que prueben que su
padre transfería al extranjero los beneficios obtenidos y
gravados en España, durante su época activa
profesionalmente (es decir hace más de quince años),
comprueban que la obtención de dicha información
bancaria (justificantes de las transferencias) es IMPOSIBLE, y que
los bancos no se la pueden proporcionar porque no tienen obligación
de guardarla más allá del tiempo establecido en el
Código Civil, para las prescripción de las
obligaciones personales. Es la propia legislación española
la que imposibilita dicha defensa, con un sistema legislativo que no
resulta coherente con el artículo 39.2 de la Ley de IRPF. La
Ley 7/2012 ha reactivado, con carácter retroactivo,
obligaciones que estaban extintas por el mecanismo de la
prescripción, pero no solo la prescripción tributaria,
sino también la prescripción civil, que es la que
ahora nos imposibilita probar la realidad de los hechos con
documentación bancaria".
-A partir de la página 31 de su escrito,
se alegan cuestiones jurídicas relativas al modelo 720 y los
efectos del incumplimiento de la obligación informativa, art.
39.2 Ley 35/2006, en general su contravención de la
Constitución y del Derecho de la Unión Europea,
aludiendo en este último extremo al Dictamen motivado de la
Comisión Europea al respecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado y
en particular 1) si concurren en la actuación de la
Inspección los defectos alegados; y 2) si la regularización
de la ganancia patrimonial no justificada es ajustada a derecho.
CUARTO.- En primer lugar hemos de solventar una
cuestión de procedimiento económico-administrativo que
se plantea, y ello porque ha de notarse que la reclamación
interpuesta el 21.1.2019 (referencia 08/02400/2019 reservada para
2012, y desglosadas 08/14600/2019, 08/14601/2019 y 08/14602/2019)
impugna no sólo la desestimación por silencio en el
recurso de reposición, sino por expresa disposición
legal (art. 235.1 párrafo 3º de la LGT en redacción
otorgada por el art. único.44 de la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre) también la posterior resolución
desestimatoria expresa del citado recurso de reposición.
Así, el escrito presentado el 12.3.2019
(referencia 08/02737/2019 reservada para 2012 y desglosadas
08/14603/2019, 08/14604/2019 y 08/14605/2019) se refiere a un acto
que era objeto de una previa reclamación, habiendo de
procederse por ello a acordar su archivo, por duplicidad.
QUINTO.- Sentado lo anterior, como frontispicio
de nuestro análisis, hemos de poner de manifiesto que las
alegaciones aquí formuladas ofrecen una abigarrada estructura
de presentación, apareciendo el escrito de 60 páginas
organizado a modo de antecedentes de hecho y fundamentos de derecho,
pero en realidad conteniendo en su primera parte de declarados
antecedentes fácticos bastante contenido ajeno a lo aquí
ventilado y diversas valoraciones subjetivas ayunas de contenido
jurídico. En lo que hemos podido entresacar como quejas con
alguna virtualidad impugnatoria en esa primera parte, pues la
segunda denominada fundamentos de derecho está dedicada a la
impugnación de la ganancia injustificada regularizada en el
IRPF 2012, vamos a dar respuesta a las siguientes y por este orden:
capacidad jurídica del causante durante las actuaciones hasta
su fallecimiento, plazo del procedimiento inspector e identidad e
intervención de las sucesoras.
SEXTO.- En primer lugar, se formulan unas difusas
afirmaciones sobre el estado de salud de D. Btz que a juicio
de la reclamante afectaba a sus facultades cognitivas y le habría
impedido otorgar la representación para comparecer ante la
Inspección.
El art. 45 LGT establece que por las personas que
carecen de capacidad de obrar (somos conscientes de la falta de
adaptación conceptual y terminológica de la LGT a la
Ley 8/2021 de 2 de junio, y previamente al art. 12.2 de la
Convención sobre los derechos de las personas con
discapacidad de 13 de diciembre de 2006 ratificada (BOE 21.4.2008) y
en vigor en España desde 3.5.2008, lo que no impide
interpretar la LGT conforme a tal tratado internacional) actuarán
sus representantes legales, previsión que se complementa con
la de los arts. 110.1 y 111.1 del Reglamento general de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado
por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Por remisión, el
art. 44 LGT establece que "Tendrán capacidad de obrar
en el orden tributario, además de las personas que la tengan
conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las
relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio
les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin
asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela,
curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los
menores incapacitados cuando la extensión de la
incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos
e intereses de que se trate".
En el presente caso no consta que D. Btz,
pese a su enfermedad, tuviese afectadas las posibilidades de
ejercicio de su capacidad jurídica hasta el punto de
necesitar medidas de asistencia o apoyo con funciones
representativas. De hecho la notificación de la comunicación
de inicio fue recibida el 10.5.2017 en su domicilio por una
empleada, y, a pesar de su hospitalización, D. Btz
otorgó su representación, desconocemos si él en
exclusiva o asistido por alguna persona de su círculo próximo
como guardador de hecho, a favor de un asesor fiscal el 3.5.2017 (el
documento de representación obra en el expediente), mismo
representante voluntario ante la Inspección que continuó
su función tras el fallecimiento, mediante representación
otorgada a su favor por las tres hijas herederas el 21.2.2018 (los
tres documentos de representación se encuentran en el
expediente). Posteriormente, dada la incomparecencia para la firma
del Acta, tanto ésta como el Acuerdo de liquidación
fueron notificados en legal forma. No afecta a la corrección
de lo actuado que tras el Acta las sucesoras designaran una nueva
representante.
Las actuaciones con el citado representante
voluntario, por lo expuesto, fueron correctas, habiendo de
desestimarse las alegaciones en este punto tratadas.
SÉPTIMO.- En segundo lugar, la reclamante
efectúa en su escrito de alegaciones una serie de
afirmaciones sobre el plazo del procedimiento inspector, sus
intervalos sin actuaciones y otras incidencias, pero es lo cierto
que iniciado el procedimiento el 10.5.2017 y concluido el 18.10.2018
mediante la notificación del Acuerdo de liquidación a
la aquí reclamante, no se excedió el plazo máximo
de 18 meses conforme al art. 150.1 LGT, por lo cual las referidas
alegaciones formuladas carecen de efectos sobre la validez del
Acuerdo impugnado.
OCTAVO.- Respecto de las personas sucesoras, son
dos las cuestiones planteadas, quiénes eran y qué
procedimiento debió seguirse.
Respecto de la primera cuestión (art. 39
LGT), la reclamante afirma que existe una cuarta sucesora, según
título hereditario que dice aportar. No asiste la razón
a la reclamante. El causante murió intestado, y el 9.2.2018
se extendió Acta notarial de notoriedad con declaración
de herederos ab intestato, y según escritura pública
de manifestación y aceptación de la herencia de
16.2.2018 que obra en el expediente fueron declaradas herederas las
tres hijas. El documento nº 1 aportado es una comunicación
en inglés del broker estadounidense (Fidelity Investments)
que en nada constituye un título hereditario que contradiga
las referidas Acta y escritura pública notariales. La viuda,
Dña. Dmv, tenía derecho a la cuota legal
usufructuaria, y fue declarada usufructuaria vitalicia de la
totalidad de los bienes hereditarios, lo que, frente al
entendimiento que parece sostener la reclamante, no la convierte en
sucesora universal, siendo su título equiparable al de
legataria (vid. STS de 16.12.2014, Sala 1ª, rec. de
casación núm. 2767/2012, FDº 2º, y RTEAC
28.4.2021, RG 1426/2019), excluida como sucesora según el
apartado 1º del referido precepto, salvo para casos -legatario
de parte alícuota o distribución de toda la herencia
mediante legados- aquí no concurrentes.
En cuanto al procedimiento (art. 107 RGAT), el
mismo fue notificado en cuanto a su inicio al obligado. Una vez
fallecido, el procedimiento continuó con la herencia yacente,
y cuando fue aceptada la herencia fue notificada la existencia y
continuación de la inspección a las tres sucesoras,
que otorgaron representación como dijimos. La liquidación
fue notificada a las tres, siendo dividida la liquidación en
sus respectivas participaciones. La normativa procedimental citada
ha sido cumplida exactamente por la Inspección. No puede
admitirse que la obligada pretenda que su recurso de reposición
o la presente reclamación sean notificados y extendidos a las
otras sucesoras que, por su voluntad, no han impugnado la
regularización que les fue oportunamente notificada, según
obra en el expediente.
NOVENO.- En cuanto al fondo de la regularización,
la reclamante no formula alegación alguna respecto de la
regularización de rendimientos y ganancias y pérdidas
patrimoniales no declarados en IRPF 2012 a 2015 derivados del
patrimonio oculto en PAÍS_1 y PAÍS_2, y
no apreciándose error en tal extremo procede su confirmación
y por tanto la de las liquidaciones de 2013, 2014 y 2015.
DÉCIMO.- En cuanto a la ganancia
patrimonial no justificada de 2.084.454,54 euros regularizada en el
IRPF 2012, la normativa aplicada se introdujo en nuestro
ordenamiento jurídico por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de
Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor
desde 31 octubre 2012), que incluyó en la LGT una Disposición
Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España
deben suministrar a la Administración tributaria información
sobre bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en
concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores
representativos de la participación en el capital de
entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.
Esta obligación, que debe
cumplirse con los requisitos y límites regulados en los arts.
42 bis, 42 ter y 54 bis RGAT, se realiza mediante la declaración
informativa modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene
lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto
a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el
plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).
El incumplimiento de la referida
obligación de información determinaba que, de acuerdo
con lo previsto en la DA 18ª.2 de la LGT, resultase de
aplicación un régimen de infracciones y sanciones
formales (régimen sancionador eliminado por la DF 4ª de
la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5
de marzo, en relación con las asimetrías híbridas).
Pero la principal consecuencia de
la falta de presentación, o presentación fuera de
plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en
el extranjero, era el efecto previsto en el caso de las personas
físicas en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 (LIRPF),
consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no
justificada por el importe de los bienes y derechos en el
extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas
declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera
residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su
redacción vigente desde 31.10.2012 (apartado suprimido desde
el 11.3.2022 por la DF 5ª de la Ley 5/2022), establecía:
"En todo caso tendrán
la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y
se integrarán en la base liquidable general del periodo
impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de
regularización, la tenencia, declaración o adquisición
de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en
el plazo establecido al efecto la obligación de información
a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará
de aplicación lo previsto en este apartado cuando el
contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos
corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en
periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición
de contribuyente por este Impuesto".
Esta ganancia patrimonial
imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF determinaba la comisión
de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa
pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra
resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial.
Así lo establecía la Disposición Adicional
Primera de la Ley 7/2012, que regulaba el régimen
sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas
y de presunción de obtención de rentas (precepto
sancionador derogado por la D. Derogatoria Única de la Ley
5/2022):
"La aplicación
de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y
en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de
infracción tributaria, que tendrá la consideración
de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria
proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la
sanción..."
DÉCIMO PRIMERO.- El
régimen normativo referido ha sido afectado por la Sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero
de 2022, Comisión/España, asunto C-788/19, que analiza
si la normativa supone, o no, una restricción no justificada
de la libertad de circulación de capitales.
La sentencia resuelve la demanda
presentada por la Comisión Europea contra España por
vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, y, en contra
de lo que propuso el Abogado General, estima las pretensiones de la
Comisión, considerando, en síntesis, que:
-La normativa española
persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude
fiscal, "(...) dado que la información de que
disponen las autoridades nacionales en relación con los
activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es,
globalmente, inferior a la que poseen en relación con los
activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la
existencia de mecanismos de intercambio de información o de
asistencia administrativa entre los Estados miembros." (Párrafo
24).
-Las dos medidas
utilizadas para conseguir dicho fines (establecer una obligación
de información específica de los bienes situados en el
extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas
cuando esta obligación se incumple), son aceptadas por el
TJUE: "la normativa controvertida resulta adecuada para
garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No
obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo
necesario para alcanzarlos". (Párrafo 24).
-El TJUE aprecia que tres
concretos aspectos de la normativa analizada van más allá
de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la
calificación de los activos poseídos en el extranjero
como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de
acogerse a la prescripción, y los importes que pueden
alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 150% de
la cuota liquidada por la citada ganancia patrimonial no justificada
y las multas pecuniarias fijas.
Del análisis de la
normativa española que hace la Sentencia citada podemos
extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente
expediente:
-El TJUE confirma que respeta la
normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de
información específica de los bienes situados en el
extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se
suple la menor información que sobre ellos se tiene, en
comparación con la disponible sobre los bienes situados en
España.
-El TJUE confirma que es conforme
a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF
considera ganancia no justificada de patrimonio la tenencia,
declaración o adquisición de bienes o derechos
respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación
de información ya citada,esto es, que se configure como
premisa fáctica de una presunción (iuris tantum)
de existencia de renta oculta.
Se explica que esta presunción
de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia
comunitaria, que no aceptaría una presunción general
de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer
bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por
un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de
las obligaciones de declaración específicas, y, por
otro, no es una presunción incondicionada ya que admite
prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el
artículo 39.2 LIRPF:
"32. En estas
circunstancias, la presunción establecida por el legislador
español no resulta desproporcionada en relación con
los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y
luchar contra el fraude y la evasión fiscales."
Ni siquiera afecta al
sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho
de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la
presunción ante la prescripción) que, como ya hemos
dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:
"33. La imposibilidad de
que el contribuyente destruya esta presunción alegando que
los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la
obligación de información o lo hizo de manera
imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período
prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación
de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una
presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que
únicamente permite evitar las consecuencias que debería
acarrear la aplicación de dicha presunción."
-El TJUE, aunque afirma que
"(...) el legislador nacional puede establecer un plazo de
prescripción ampliado con el fin de garantizar la
eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la
evasión fiscales derivados de la ocultación de activos
en el extranjero" (Apartado 38), pero rechaza de modo claro
que se puedan establecer "(...) mecanismos que, en la
práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el
período durante el cual puede efectuarse la imposición
o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya
consumada." (Apartado 38), por lo que no acepta que
mediante la aplicación de la regla de la actio nata,
se pueda "(...) retrasar el momento inicial del cómputo
del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la
Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez
de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que
esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la
Administración gravar durante un período indefinido
las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en
cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba
normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas."
(Apartado 35).
Por ello concluye que se ha
incumplido la libertad de circulación de capitales en un
aspecto muy concreto de la regulación del artículo
39.2 LIRPF:
"al disponer que el
incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de
la obligación informativa relativa a los bienes y derechos
situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición
de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos
activos como «ganancias patrimoniales no justificadas»
sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la
prescripción;"
La conclusión de lo
expuesto es clara: la ganancia patrimonial no justificada del
artículo 39.2 LIRPF es plenamente válida, pero sus
consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción
del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.
Tanto el artículo 91.1 del
Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el
artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal
General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde
el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la
obligación de los Estados de adoptar medidas para la
ejecución de una sentencia de incumplimiento (artículo
260.1) y a la obligación de la institución, órgano
u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las
medidas necesarias para la ejecución de la sentencia
(artículo 266.1).
Como no puede ser de otro modo,
este Tribunal aplicará el contenido de la citada sentencia,
lo que nos supone interpretar lo dispuesto en el citado artículo
39.2 de la LIRPF en los términos en los que lo hace el TJUE,
esto es, y parafraseando el ya reproducido apartado 33 de la
sentencia, de modo que "la invocación de una norma de
prescripción no sirve(a) para desvirtuar una
presunción de fraude o de evasión fiscales", pero
sí permita "evitar las consecuencias que debería
acarrear la aplicación de dicha presunción".
Por tanto, a las circunstancias
que desactivan la presunción de obtención de renta
oculta que contiene el segundo párrafo del 39.2 LIRPF
(acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se obtuvieron
en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe
unir otra: acreditar que proceden de ejercicios prescritos, tal y
como se prevé con el régimen del artículo 39.1
LIRPF. El art. 39.2 LIRPF, por tanto, admite una lectura acorde con
el apartado 1º y la institución de las ganancias
patrimoniales no justificadas (en tal sentido, RRTEAC 4.3.2022, RG
5375/2020 y RG 5904/2020).
DÉCIMO SEGUNDO.- La
ganancia patrimonial regulada en el artículo 39.2 LIRPF es,
como resulta obvio, una especie dentro del género de las
ganancias patrimoniales no justificadas, cuya diferencia esencial
consistía en que la aplicación de la presunción
de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la
acreditación de que dichas rentas ocultas (las que
financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que
pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se
hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión
del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por
la referida sentencia del TJUE.
La ganancia patrimonial no
justificada es una figura de larga tradición en nuestro
derecho fiscal, y cuenta con una asentada doctrina jurisprudencia
que también será aplicable para esta variante
introducida en 2012.
Se trata de un
concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose
mantenido desde entonces en palabras del Tribunal Supremo, (vid.
STS de 18.6.2009, casación nº 7807/2003; 20.6.2008,
casación nº 4580/2002, de 23.2.2011, casación
444/2006, entre otras) como "un
elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas
ocultadas al Fisco escapen de tributación, a
cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren"
El propio Tribunal Supremo se
hace eco de que: "el Tribunal Constitucional ha
tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en
su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola
como un elemento más de los que componen la renta gravable
por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento
fáctico de la norma no es sólo la existencia de
patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden
con lo declarado por el contribuyente, sino también su
falta de justificación fiscal."
Por tanto estamos ante un
componente más del objeto imponible del impuesto (artículo
2 LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo
6 LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula
de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
El esquema probatorio es
sencillo, al configurarse la figura como una presunción
"iuris tantum" de obtención de renta
gravable.
A la Administración
corresponde la prueba del elemento fáctico que activa la
presunción y, a partir de ahí, es carga del
contribuyente la acreditación de los elementos que desactivan
o enervan la presunción de haber obtenido rentas no
declaradas al fisco.
Este esquema ha sido
reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el
Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencias
de 18.6.2009, casación nº 7807/2003; de 20.6.2008,
casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12
febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"es evidente que si
un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y
su inversión estarán plenamente justificados. Por el
contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra,
al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión,
es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán
proporción con la renta declarada, y serán, por tanto,
no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis
de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la
ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de
las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de
exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía
el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una
situación probatoria normal, la exteriorización de un
incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería
siempre un indicio razonable de que se había producido
previamente una ocultación de rentas, pero a la
Administración Tributaria le sería muy difícil
probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978,
..., salió al paso de estas dificultades, modificando el
«onus probandi», liberando a la Administración
Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones
legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho
base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de
patrimonio, la Administración no podría normalmente
descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación
se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron
tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base,
mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno
sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos
recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de
2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica
de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en
nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que
trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de
tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o
afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de
Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales
incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se
produzcan a título oneroso y cuya financiación no se
corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto
pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos
ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre
el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con
estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre
otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de
1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción
"iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de
la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la
prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para
ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación
suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración
de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por
el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de
estas alegaciones en cuanto que es la Administración
tributaria la favorecida por la presunción legal,
extraída de un hecho base que es precisamente la existencia
de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas
declaradas."
DÉCIMO TERCERO.- En el
supuesto aquí analizado, las alegaciones de la reclamante
aluden en primer término a la falta de acomodo a la
Constitución del régimen del art. 39.2 LIRPF,
alegación que no puede tenerse en consideración pues
es doctrina reiterada y constante del TEAC que la vía
económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la
adecuación de las normas legales a la Constitución, ya
que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y
227 y la Disposición Adicional Undécima LGT, el ámbito
de competencia material de los órganos de esta vía
está limitado única y exclusivamente a los actos de
gestión, inspección y recaudación de los
tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de
legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los
mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en
exclusiva a los órganos de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este
sentido vid. RRTEAC de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24
de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G.
2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe
pronunciarse sobre este asunto.
DÉCIMO CUARTO.- Se alega
también la contravención del Derecho de la Unión
Europea que supone el hecho de no tener en cuenta que, según
afirma, se están sometiendo a gravamen rentas obtenidas en
períodos ya prescritos, con las que se habrían
adquirido los bienes situados en el extranjero. Como vemos, en los
argumentos esgrimidos ante la AEAT y en vía económico
administrativa para justificar su petición no se pone en
cuestión que se hayan producido las circunstancias fácticas
en las que se asienta la presunción de rentas ocultas de este
precepto, esto es, que el causante era titular de bienes o derechos
respecto de los que no se ha cumplido en el plazo establecido al
efecto la obligación de información a que se refiere
la DA 18ª LGT, por lo que se da por aceptado el hecho que
activa la presunción de existencia de rentas ocultas
pendientes de gravar.
No obstante, la contribuyente sí
opuso a la AEAT una circunstancia que, como se ha expuesto
anteriormente, el TJUE obliga a tener en cuenta como limitación
de los efectos de la presunción del artículo 39.2 de
la LIRPF: el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas
con las que adquirió los bienes situados en el extranjero
aflorados por la Inspección, sin presentación del
modelo 720. Sin embargo, la Inspección invocó la
literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de
enervar la presunción de renta oculta mediante la prueba de
obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos. El
Acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a
las alegaciones de la contribuyente, ni fueron valoradas las
explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que
obliga a su anulación, al no poder compartirse la
argumentación de fondo, sobre la regulación sustantiva
de la figura impositiva aplicada basada en la aplicación de
la letra del precepto legal que, en este punto concreto, ha sido
declarada incompatible con el derecho de la Unión Europea por
no contemplar la prescripción como un límite más
al juego de la presunción de existencia de rentas ocultas.
Pues bien, en este caso ha de
darse la razón a la reclamante en el punto analizado, pues la
prescripción alegada se halla acreditada en el expediente: la
ganancia patrimonial no justificada regularizada conforme al art.
39.2 LIRPF procede exclusivamente de valores cuya titularidad ya
existía a 31.12.2011, periodo cuya obligación
tributaria se ha extinguido por prescripción, habiendo sido
las rentas generadas por tales valores de 2012 a 2015 regularizadas
en el régimen general de los componentes de renta (arts. 25 y
ss. y 33 y ss LIRPF). La ganancia patrimonial no justificada tiene
dos orígenes de activos: los valores en PAÍS_2
(307.065,59 euros), en los que se toma como valor de adquisición
por la Inspección el que consta a 31.12.2011; y la cartera en
PAÍS_1 (1.777.388,95 euros), obra su valor a 1.1.2012
en la documentación bancaria aportada a la Inspección
(Fidelity Investments), y era superior al regularizado, ascendiendo
la cartera a 2.619.922,68 euros. Resulta por tanto evidente que lo
regularizado es el valor de adquisición de una cartera de
valores cuya adquisición se produjo con rentas anteriores a
2012, por lo cual procede la anulación del ajuste practicado.
DÉCIMO QUINTO.- En resumen, procede:
Estimar en
parte la reclamación 08/02400/2019, anulando el
acto impugnado y la liquidación del IRPF 2012 para que sea
sustituida por otra conforme a lo razonado en el Fundamento
anterior.
Desestimar
las reclamaciones 08/14600/2019, 08/14601/2019 y 08/14602/2019,
confirmando las liquidaciones del IRPF 2013, 2014 y 2015.
Archivar las reclamaciones
08/02737/2019, 08/14603/2019, 08/14604/2019 y 08/14605/2019,
por duplicidad.