En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acto dictado por la Administración de la AEAT en Colón (Barcelona), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2020, periodos 1T a 4T.
Clave de liquidación: A08...08
Cuantía de la reclamación (at. 35 RD 520/2005): 180.651,23 euros (3T 2020)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/05/2021 se inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2020, mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitó al obligado tributario la aportación de los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. El alcance del procedimiento se limitó a contrastar la correcta transcripción de los datos que figuran en Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido en las autoliquidaciones, así como a comprobar que se cumplieron los requisitos establecidos en la normativa respecto de las facturas registradas que se soliciten. Dicho alcance se amplió mediante comunicación notificada el 25/06/2021 a comprobar la falta de repercusión del IVA y a la comprobación, respecto de las facturas recibidas, del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios establecidos en la normativa reguladora del Impuesto.
SEGUNDO.- En fecha 28/09/2021, se notificó la propuesta de liquidación que afectó a las operaciones tratadas por la entidad reclamante como "no sujetas por reglas de localización".
Frente a dicha propuesta, el interesado presentó alegaciones señalando que no procedía la regularización practicada ya que se trató de servicios de venta y marketing prestados por la compañía a su cliente XZ INC, entidad establecida en Estados Unidos, por lo que la entidad no debió repercutir IVA ya que los servicios no se encontraron sujetos al Impuesto por aplicación de la regla general de localización. Igualmente, se indició que debía modular la aplicación de la cláusula del uso efectivo, dado que la reclamante prestó sus servicios a clientes americanos en relación con el mercado español y, adicionalmente, con otros mercados.
TERCERO.- En fecha 19/11/2021, se dictó acuerdo de liquidación provisional que se puso a disposición de la reclamante en su dirección electrónica habilitada el 19/11/2021, accediéndose a su contenido el 23/11/2021. En el acto impugnado, se hizo constar la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones presentada el 07/10/2021.
La regularización se motivó del siguiente modo en relación con el 1T, siendo similar para el resto de períodos comprobados (la negrita es nuestra):
Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
(...)
El contribuyente atendió el requerimiento alegando lo siguiente:
'La actividad de la Sociedad está dedicada al desarrollo y venta de software mejorado ..., así como soporte técnico, representación y servicios profesionales relacionados.
El software ... es una herramienta de gestión y análisis de datos, combinando el almacenamiento con el acceso y análisis de las base datos, así como la cumplimentación de requerimientos de seguridad, gobernabilidad y administración de estos.
La Sociedad dispone de empleados en España que realizan labores comerciales, básicamente contactar con clientes, prestar soporte técnico para identificar actividad a la compañía matriz en Estados Unidos (XZ INC), añadiendo un porcentaje del 5%, que viene a cubrir las funciones y los riesgos asumidos.
Los empleados de la Sociedad no disponen de oficina como tal, dado que su actividad principal es la visita de clientes, por lo que no existe un contrato de arrendamiento de oficinas. La dirección fiscal de la empresa se localiza en la gestoría que se encarga de llevar la contabilidad de la Sociedad, así como la preparación de sus impuestos.'.
(...)
El contribuyente aportó el 'Contrato de servicios de venta y marketing' entre el contribuyente y XZ INC. En el mismo se establece el Territorio de prestación de los servicios objeto del contrato, siendo el mismo el territorio de España. (Territorio de Aplicación del Impuesto). Asimismo, se describen los servicios que el contribuyente debe llevar a cabo. Las mismas son:
La comercialización de los Productos y gestión de los pedidos correspondientes dentro del Territorio. La publicidad y promoción: Debiendo encargarse de publicitar y promover los productos de forma activa 'dentro del Territorio' y elaborando los materiales promocionales y de marketing localizados adecuados para la comercialización eficaz de los Productos dentro del Territorio. Asistencia técnica preventa y postventa, formación y servicios de asistencia técnica.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 70.dos de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido: 'Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.'
(...)
La calificación viene regulada en el artículo 13 de la ley 58/2003, General Tributaria según el cual: 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.' Las operaciones que realiza el contribuyente y que han sido anteriormente descritas, consisten en un conjunto de servicios de carácter comercial por los cuales el contribuyente promociona y publicita el producto, dándolo a conocer en España y haciendo las labores necesarias, como el servicio preventa y formación, para que su cliente (XZ INC) consiga la venta de su producto. Esta operación se localiza en el Territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 70.Dos 2º mencionado anteriormente. A estos efectos, se deben entender las operaciones de mediación más allá de la mera mediación comercial, entendiendo entre las labores de mediación, no solo la puesta a conocimiento del producto y la gestión de pedidos, sino también englobando las operaciones de servicio preventa y postventa realizado posteriormente. Estos son realizados por el contribuyente en nombre y por cuenta ajena.
La Dirección General de Tributos se pronunció en este sentido en su consulta CV0392-12. En la misma estableció que los servicios de intermediación, consultoría, asesoría, y mantenimiento de software prestados por un contribuyente español, facturados a sociedades americanas y que, posteriormente, son refacturados a clientes españoles, se localizan en el Territorio de Aplicación del Impuesto. En ella, se expone que se debe atender en todo momento al destinatario real de los servicios. El contribuyente atiende a todas sus necesidades (pedidos de compras y prestación de servicios) y traspasarlos a XZ INC (en Estados Unidos) para que sea esta última compañía quien venda el producto.
La Sociedad no emite factura a clientes en España, su forma de obtener ingresos es refacturar sus costes directos e indirectos necesarios para la realización de su cliente español.
Por ello, se procedió a dictar propuesta de liquidación provisional, notificada en fecha 28-09-2021, aumentando las bases y cuotas de IVA devengado en los siguientes importes, 2.624.343,55 euros y 551.112,15 euros respectivamente.
(...)
El contribuyente desarrolla en alegaciones la intención del legislador al regular la localización de servicios con utilización efectiva en el Territorio de aplicación del Impuesto. El mismo entiende que pretende evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones en la competencia.
En este caso, al localizar las operaciones en el Territorio de aplicación del impuesto, se evita la no imposición del impuesto. En tanto que la ley es de obligado cumplimiento, no se puede aplicar el artículo 70.dos indistintamente en función del país tercero del que se trate, supeditándose la aplicación de la misma a la existencia o no de reciprocidad en la devolución de las cuotas soportadas. El artículo 119 bis de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido regula las devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, manteniéndose de este modo la neutralidad del impuesto. Se establece en este impuesto como requisito el reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de efectuada por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda. La consulta tributaria dictada por la dirección General de Tributos, CV0579-12 informa de lo siguiente: 'Este Centro Directivo no ha dictado resolución alguna reconociendo la existencia de la reciprocidad de trato referida en el precepto anterior con los Estados Unidos de América'.
Asimismo, el contribuyente alega subsidiariamente que en caso de aplicación de este artículo la misma tiene que ser parcial, ya que esa Oficina debería excluir del cálculo de servicios potencialmente sujetos la proporción de los servicios prestados por XZ-TW SL a XZ INC relacionados con otros mercados diferentes al español. No obstante, en el contrato entre ambas, se establece como territorio 'todo el territorio de España'. El contribuyente, no demuestra mediante ningún medio de prueba, la prestación de servicios en otro territorio. El artículo 105 de la ley 58/2003, General Tributaria establece que, en los procedimientos de aplicación de los tributos, el que haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De la documentación aportada por el contribuyente no cabe entender, sino que los servicios fueron realizados en el Territorio de aplicación del Impuesto.
Por último, en la consulta anteriormente mencionada, se comunica con efectos vinculantes lo siguiente: 'En lo que concierne a los servicios de mantenimiento del software, previamente vendido a clientes españoles, el uso y utilización efectiva se lleva a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que son los propios clientes los que disfrutan de dichos servicios, que además son prestados por una sociedad establecida en dicho territorio. El hecho de que la consultante facture este servicio a la sociedad americana y que ésta, posteriormente, lo refacture a los clientes españoles no varía la anterior conclusión.
Similar consideración cabe realizar respecto los servicios de consultoría y asesoría prestados por la consultante.
Por consiguiente, en la medida en que los servicios de asesoría, consultoría y mantenimiento del software tienen su uso y disfrute en territorio de aplicación del impuesto, los mismos estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de dicha Ley.' De acuerdo con lo establecido en el artículo 89 de la ley 58/2003, General Tributaria: 'Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta'.
- Los hechos planteados en la consulta son los siguientes: 'La entidad consultante, sucursal española de una empresa inglesa, presta servicios de intermediación a compañías americanas pertenecientes al mismo grupo empresarial para la venta de software estandarizado a clientes españoles, quienes figurarán como importadores del correspondiente producto. Asimismo, presta servicios de consultoría, asesoría, y mantenimiento de software. Para el ejercicio de su actividad, la consultante dispone de unas oficinas en alquiler sitas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.' Así mismo, la empresa objeto de consulta también refactura gastos a la empresa estadounidense para que esta sea la que finalmente lo refacture a los clientes españoles.
Quedando demostrada la identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta este órgano queda obligado a aplicar los criterios contenidos en la consulta tributaria v0392-12.
Por ello, se procede a dictar liquidación provisional en los mismos términos de la propuesta de liquidación provisional.
CUARTO.- En fecha 21/12/2021, la interesada presentó recurso de reposición, solicitando la anulación de la liquidación provisional y alegando, en síntesis:
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La localización de los servicios de venta y marketing, consultoría y asesoramiento prestados por la recurrente no están sujetos al IVA, al ser la destinataria una entidad establecida en Estados Unidos y no disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de ningún establecimiento permanente.
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La aplicación de la cláusula de uso efectivo: La recurrente considera que debería tenerse en cuenta la aplicación parcial de la cláusula del uso efectivo, dado que XZ presta parte de sus servicios a XZ INC en relación con otros mercados diferentes al español y debería excluir del cálculo de servicios por los que liquida el IVA la proporción de los servicios prestados por mi representada a XZ INC relacionados con otros mercados distintos del territorio de aplicación del Impuesto.
En fecha 24/01/2022, se dictó acuerdo de resolución de recurso de reposición, notificado el día 26/01/2022, desestimando las pretensiones del interesado.
QUINTO.- Disconforme con el recurso de reposición, en fecha 24/02/2022 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, que se desglosa por períodos de liquidación en la 08/15715/2022 (1T 2020), 08/15716/2022 (2T 2020), 08/15717/2022 (4T 2020), reservándose la 08/02330/2022 para el 3T 2020.
Seguidos los trámites oportunos, en fecha 23/05/2022 se presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:
1) Respecto de la actividad de la reclamante:
En lo que se refiere a la actividad de XZ, aquella se refiere a la realización de labores comerciales respecto de la venta del software ... ...
Así, mi representada presta a XZ INC. (sociedad cabecera del Grupo XZ), servicios de ventas y maketing, consultoría y asesoramiento, que tienen como principal objetivo la promoción de los productos desarrollados por ésta última, consistentes principalmente en suscripciones a productos de software (en particular, al software ...).
Los servicios prestados por XZ a XZ INC. se recogen en el contrato formalizado entre ambas compañías con efectos 1 de enero de 2016 y que figura en el correspondiente expediente administrativo.
Cabe señalar que, si bien en dicho contrato se estableció el territorio de España como el territorio de prestación de los servicios y lugar de eficacia del contrato, se reflejaba de forma expresa la capacidad de ambas partes de modificar en cualquier momento el territorio de aplicación efectiva del contrato, en función de las necesidades de las partes. Y es que dicho contrato está diseñado para ser flexible y atender en todo momento las necesidades de sus clientes, necesidades que en todo caso incluyen sociedades establecidas en mercados diferentes al español. Así, se establece en el punto 1.5 del contrato que: "Territorio" significa e incluye todo el territorio de España; no obstante, las partes podrán ponerse de acuerdo para modificar el Territorio cuando lo consideren oportuno.
Por último, los productos desarrollados por XZ INC. pueden comercializarse directamente por dicha sociedad o bien a través de revendedores, princpalmente establecidos en Estados Unidos. En ambos casos, los clientes de los servicios prestados por XZ INC. pueden estar localizados tanto en el TIVA-ES como fuera de dichto territorio.
2) En cuanto a la localización de los servicios prestados:
... respecto de la calificación de las operaciones realizadas por mi representada, señalaba la Administración en su Resolución con liquidación provisional que:
"... Las operaciones que realiza el contribuyente y que han sido anteriormente descritas, consisten en un conjunto de servicios de carácter comercial por los cuales el contribuyente promociona y publicita el producto, dándolo a conocer en España y haciendo las labores necesarias, como el servicio preventa y formación, para que su cliente (XZ INC) consiga la venta de su producto ..."
Aun no coincidiendo la opinión de mi representada sobre dicha calificación, puesto que XZ se limita a publicitar el producto, entendemos que tal y como más adelante explicaremos, el servicio que la Administración califica de mediación, no puede entenderse localizado en España a los efectos del IVA
Para que un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena, así como un servicio de consultoría o asesoramiento, pueda localizarse en España de acuerdo con el art. 70.Dos de la LIVA, el servicio debe usarse efectivamente en operaciones sujetas al IVA en el TIVA-ES.
En el caso de mi representada, el destinatario de los servicios de la Sociedad (XZ INC) utiliza dichos servicios para la promoción de sus productos tanto en el TIVA-ES como en otras jurisdicciones, directamente o a través de revendedores, ...
A este respecto, resulta preciso recordar que la citada regla del uso efectivo es transposición de la letra b) del artículo 59.bis de la Directiva del IVA , que establece lo siguiente:
"A fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia ..."
La letra b) del citado artículo se estableció con el objeto de conferir a los Estados Miembros la facultad de introducir cláusulas antielusorias para atraer a tributación de los servicios al lugar donde se utilizan o explotan efectivamente, a fin de evitar supuestos de no tributación, de doble imposición o de distorsión de la competencia.
Por su parte, el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, "TJUE"), en su sentencia de 15 de abril de 2021, en el asunto C-.../19 JK Ltd. consideró que: ...
Sentado lo anterior, mi representada entiende que la cláusula antielusoria mencionada anteriormente no puede resultar de aplicación en el presente caso, en la medida en que la prestación de servicios a XZ INC. no provoca ninguna desimposición, toda vez que los citados servicios son, a su vez, parcialmente prestados a empresas españolas que declaran el IVA correspondiente. Y es que la sociedad XZ INC. no ostenta en ningún momento la condición de sujeto pasivo del IVA por ningún hecho imponible localizado en el TIVA-ES, tal como sí ocurre en la citada sentencia del TJUE ...
En efecto, el criterio mantenido por la Administración al aplicar dicha cláusula antielusoria no solamente provocaría un supuesto de sobreimposición dentro de la Comunidad (con las consiguientes distorsiones en la mecánica del IVA, lo que atendería claramente al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del citado impuesto), sino también generaría un supuesto de distorsión de la competencia, que precisamente se trata de eludir con la regla del uso efectivo.
... la Administración asume que mi representada busca una aplicación subjetiva de la norma en función de la situación de reciprocidad del estado de residencia del destinatario de los servicios. Nada más lejos de la realidad. La intención de mi representada es velar porque la aplicación de la cláusula de uso efectivo quede limitada a aquellos supuestos en los que, tal y como prevé la Directiva del IVA, se produzca una situación de esimposición en la Comunidad o distorsión de la competencia.
Tal y como se ha avanzado, en la medida en que los destinatarios últimos de los servicios establecidos en el TIVA-ES someten a tributación por IVA los servicios recibidos de las entidades americanas a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º de la LIVA, no se produce en ningún caso una situación de desimposición como la apuntada por la Administración.
Más aún, al tratar de sujeta a IVA español los servicios prestados por XZ a XZ INC. se produce necesariamente y como adelantábamos una situación de doble imposición dentro de la Unión Europea (además de un supuesto de distorsión de la competencia), dado que la Administración estaría recaudando por un lado el IVA español que pretende liquidar a mi representada y por otro, el IVA autorrepercutido por parte de los destinatarios españoles de los servicios, llegándose por tanto a un supuesto de doble imposición dentro de la Unión Europea, que es precisamente la situación que persigue evitar la Directiva de IVA.
En virtud de todo lo anterior, la Compañía entiende que la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley del IVA en el presente caso resultaría contraria a la Directiva IVA, al no evitar ningún supuesto de no imposición, ni prevenir ningún supuesto de distorsión de la competencia, sino que, en todo caso generaría un supuesto de distorsión de la competencia entre mi representada y otras sociedades establecidas en la Comunidad prestadoras de servicios de marketing de la misma naturaleza, además de la doble imposición dentro de la Comunidad.
3) Subsidiariamente, aplicación parcial de la cláusula de uso efectivo:
... Incluso bajo la posición de la Administración respecto de la aplicación de la citada cláusula antielusoria, la cual obvia la finalidad de la Directiva del IVA, expuesta anteriormente, resulta absolutamente necesario excluir, del cálculo de servicios prestados por mi representada a XZ INC. y por los que se liquida el IVA, la proporción de dichos servicios relacionados con otros mercados distindos del TIVA-ES.
(...)
Asimismo, tal y como puso de relieve mi representada en las alegaciones presentadas durante el transcurso del presente procedimiento, lo anterior ha sido admitido por la Dirección General de Tributos ("DGT") en diversas contestaciones vinculantes a consultas (entre otras, V2932-18, de 14 de noviembre y V3966-15, de 14 de diciembre), a efectos de admitir la aplicación parcial de la regla del uso efectivo. Más recientemente, en su contestación a consulta número V0818-21 ...
... los productos y servicios desarrollados por XZ INC. se comercializan mediante acuerdos contractuales entre dicha entidad y clientes finales o bien con revendedores, principalmente establecidos en Estados Unidos.
Así y en determinadas ocasiones, XZ INC. ofrece sus productos y servicios bajo contratos firmados directamente con clientes finales. En otras ocasiones, se firma un contrato marco de reventa con revendedores, tales como NP (en adelante, "NP"), con sede en Estados Unidos. En ambos casos, ... dichos clientes pueden estar localizados tanto en el TIVA-ES como fuera de dicho territorio.
Con el fin de demostrar a la Administración esta forma de operar por parte de XZ INC. (como destinataria de los servicios de XZ), se aportó copia del contrato firmado entre NP y LM INC. Del mismo modo, se aportó copia del contrato de asunción del primero por parte de XZ INC., como entidad subrogada en las obligaciones de LM INC., tras la absorción de la misma.
... interesa a mi representada señalar nuevamente que, de acuerdo con el contrato firmado con XZ INC., el territorio al que dicho contrato se refiere "significa e incluye todo el territorio de España; no obstante, las partes podrán ponerse de acuerdo para modificar el Territorio cuando lo consideren oportuno".
Es decir, dicho contrato está diseñado para ser flexible y atender en todo momento a las necesidades de sus clientes, necesidades que en todo caso incluyen sociedades establecidas en mercados diferentes al español o sociedades establecidas en el TIVA-ES pero que utilizan los servicios en un territorio distinto.
Así, el aspecto internacional de las operaciones entre XZ INC. y XZ ha implicado en numerosas ocasiones actuaciones respecto de otros territorios, sin que ello haya supuesto en ningún caso un conflicto a nivel contractual, considerándose por ambas entidades como una extensión tácita del contrato. En la medida que el carácter de los contratos y su sostenimiento depende de ambas partes, se desprende que la ampliación de los mercados en los que XZ finalmente ha llevado a cabo operaciones, tales como Portugal o el territorio LATAM entre otros paísies, es una ampliación ta´cita del territorio de aplicación del contrato de servicios.
... con el fin de acreditar que XZ presta servicios cuya utilización efectiva no tiene lugar de forma exclusiva en el TIVA-ES sino en otros territorios, mi representada aportó determinada información y documentación, la cual sin embargo no fue aceptada (o siquiera valorada) por dicha Administración.
A la luz de lo anterior y con el fin de probar a este Tribunal la circunstancia anterior (es decir, que XZ presta servicios cuya utilización efectiva no tiene lugar de forma exclusiva en el TIVA-ES sino en otros territorios y por los que, en ningún caso, habría de repercutir IVA español), es de interés de mi representada ampliar las explicaciones así omo el método de elaboración de la documentación aportada en fases previas del procedimiento.
(...)
Como puede observarse, del total de servicios prestados por XZ INC. en cuya comercialización ha intervenido XZ, un total de 9.874.242,84 dólares estadounidenses se corresponde con servicios prestados respecto de territorios distintos del TIVA-ES. Como prueba de lo anterior, y en aras de mostrar la elaboración del cuadro mi representada desea aportar:
... un documento con el detalle de los servicios prestados por XZ INC. a clientes finales con sde fuera del TIVA-ES, más concretamente en Portugal ...
... muestra de determinadas facturas a que se refieren dichos servicios prestados por XZ INC. a clientes finales con sede fuera del TIVA-ES y que usan los servicios fuera de dicho territorio (esta circunstancia puede comprobarse a través de la dirección del cliente que se incluye en las facturas bajo las referencias "Bill to" ("Facturar a") y "Ship to" ("Enviar a") ...
(...)
De acuerdo con el desglose de las ventas realizadas a clientes localizados en España y fuera de dicho territorio y con la documentación aportada, solo un porcentaje entre el 73,55% y el 78,69% de los servicios prestados por XZ INC. a sus clientes se utilizan en el territorio de aplicación del Impuesto. Por lo tanto, aplicando ese mismo razonamiento, únicamente dicho porcentaje de los servicios prestados por XZ a XZ INC. podrían potencialmente estar, en su caso, sujetos a IVA español, en caso de una aplicación del artículo 70.Dos de la UVA como la que pretende la Administración.
En virtud de las alegaciones formuladas, se insta la anulación del acto impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez del acuerdo impugnado, limitándose la cuestión controvertida a dilucidar la procedencia de aplicar lo dispuesto en el art. 70.Dos de la Ley del IVA a las prestaciones efectuadas por la reclamante durante los períodos comprobados.
TERCERO.- El art. 70.Dos de la Ley 37/1992 dispone, en redacción aplicable ratione temporis:
Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
A la vista de los antecedentes fácticos incorporados a esta resolución, concurre una cuestión de enjuiciamiento preferente que atañe a la posibilidad de subsumir las prestaciones efectuadas por la reclamante en alguno de los servicios a los que le podría resultar aplicable esta regla de localización especial.
En el acto impugnado, se hizo constar que:
Las operaciones que realiza el contribuyente ... consisten en un conjunto de servicios de carácter comercial por los cuales el contribuyente promociona y publicita el producto, dándolo a conocer en España y haciendo las labores necesarias, como el servicio preventa y formación, para que su cliente (XZ INC) consiga la venta de su producto. Esta operación se localiza en el Territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 70.Dos 2º mencionado anteriormente. A estos efectos, se deben entender las operaciones de mediación más allá de la mera mediación comercial, entendiendo entre las labores de mediación, no solo la puesta a conocimiento del producto y la gestión de pedidos, sino también englobando las operaciones de servicio preventa y postventa realizado posteriormente. Estos son realizados por el contribuyente en nombre y por cuenta ajena.
Sin embargo, la reclamante manifiesta en sus alegaciones que:
En lo que se refiere a la actividad de XZ, aquella se refiere a la realización de labores comerciales respecto de la venta del software ... ...
Así, mi representada presta a XZ INC. (sociedad cabecera del Grupo XZ), servicios de ventas y maketing, consultoría y asesoramiento, que tienen como principal objetivo la promoción de los productos desarrollados por ésta última, consistentes principalmente en suscripciones a productos de software (en particular, al software ...).
Los servicios prestados por XZ a XZ INC. se recogen en el contrato formalizado entre ambas compañías con efectos 1 de enero de 2016 y que figura en el correspondiente expediente administrativo.
... respecto de la calificación de las operaciones realizadas por mi representada, señalaba la Administración en su Resolución con liquidación provisional que:
"... Las operaciones que realiza el contribuyente y que han sido anteriormente descritas, consisten en un conjunto de servicios de carácter comercial por los cuales el contribuyente promociona y publicita el producto, dándolo a conocer en España y haciendo las labores necesarias, como el servicio preventa y formación, para que su cliente (XZ INC) consiga la venta de su producto ..."
Aun no coincidiendo la opinión de mi representada sobre dicha calificación, puesto que XZ se limita a publicitar el producto, entendemos que tal y como más adelante explicaremos, el servicio que la Administración califica de mediación, no puede entenderse localizado en España a los efectos del IVA.
Pues bien, del contrato aportado por la reclamante en el curso del procedimiento, resulta que, bajo la rúbrica "contrato de servicios de venta y marketing", se le atribuyen funciones como hacer todo lo posible para comercializar los productos de XZ INC. y gestionar los pedidos correspondientes, sin que la reclamante tenga derecho ni autoridad para celebrar contratos, ni para asumir o crear obligaciones de ningún tipo en nombre de la XZ INC.; encargarse de publicitar y promover los productos mediante, por ejemplo, la participación en ferias y exposiciones comerciales o la realización de presentaciones de ventas; brindar asistencia técnica preventa y postventa, formación y servicios de asistencia técnica a solicitud de XZ INC. o de su cliente.
Tales prestaciones constituyen servicios incluidos en el ámbito objetivo del art. 70.Dos de la Ley, bien por ser servicios de mediación en nombre y por cuenta de XZ INC., bien por tratarse de servicios prestados a XZ INC. contemplados en la letra c) el art. 69.Dos de la Ley del IVA (servicios de publicidad), bien por subsumirse en los señalados en la letra d) del mismo artículo (servicios de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares).
CUARTO.- La reclamante consideró que las citadas prestaciones de servicios no se encontraron sujetas al IVA por no entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el art. 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, al ser el destinatario un empresario no establecido en dicho territorio.
Por el contrario, la Administración concluyó que las prestaciones realizadas por la reclamante se localizaron en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos señalados en el art. 70.Dos de la Ley del IVA, en redacción aplicable al caso.
Partiendo de la dicción de la norma en su redacción aquí aplicable, es posible extraer los siguientes requisitos de cuya presencia depende la aplicación de aquella disposición:
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Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.
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Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo los enumerados en los puntos 3º y 4º que se extienden tanto a empresarios como particulares.
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La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.
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El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.
En el presente caso, debe confirmarse ya el cumplimiento de los tres primeros requisitos. Es el cuarto requisito el que exige un análisis detallado que requiere examinar si el servicio considerado está relacionado, directa o indirectamente, con operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto, a efectos de que concurra la vinculación necesaria para que proceda la aplicación de la regla especial contenida en el art. 70.Dos de la Ley del IVA.
Como de forma reiterada recuerda el Tribunal Económico Administrativo Central (sirva citar, por todas, la resolución de 17/09/2020 (RG 1980/2017):
El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vulación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.
En el acto impugnado se plantea este análisis, en tanto que se trata de servicios de publicidad, gestión de pedidos o asesoramiento y similares prestados a una entidad establecida en Estados Unidos para la realización de entregas de bienes o de prestaciones de servicios a clientes establecidos en en el territorio de aplicación del IVA. Por consiguiente, existe la vinculación precisa para que, en este caso y en contra de lo pretendido por la reclamante, pueda aplicarse lo dispuesto en el art. 70.Dos de la Ley 37/1992
En ese orden de cosas, procede añadir que en el contrato ya mencionado se hace referencia en múltiples ocasiones al término "territorio". En el mismo, se señala que "el Proveedor de Servicios se compromete a no comercializar ni gestionar pedidos de los Productos activamente fuera del Territorio", "el Proveedor de Servicios deberá encargarse de publicitar y promover los Productos en forma activa y habitual dentro del Territorio", "el Proveedor de Servicios podrá elaborar materiales promocionales y de marketing localizados adecuados para la comercialización eficaz de los Productos dentro del Territorio", definiendo en la sección Primera del mismo el concepto territorio al señalar que "Territorio" significa e incluye todo el territorio de España, sin perjuicio de que se hubiese acordado la posibilidad de modificar el "Territorio" cuando lo hubieran considerado oportuno. Pues bien, no consta en la documentación aportada acuerdo en el que se amplíe o modifique el territorio a que se extiende el contrato firmado.
QUINTO.- La reclamante alega que la aplicación del art. 70.Dos de la Ley del IVA, en primer lugar, no conduce a una situación de no imposición:
mi representada entiende que la cláusula antielusoria mencionada anteriormente no puede resultar de aplicación en el presente caso, en la medida en que la prestación de servicios a XZ INC. no provoca ninguna desimposición, toda vez que los citados servicios son, a su vez, parcialmente prestados a empresas españolas que declaran el IVA correspondiente.
Dándose una situación de doble imposición en el interior de la Comunidad en tanto que "los destinatarios últimos de los servicios establecidos en el TIVA-ES someten a tributación por IVA los servicios recibidos de las entidades americanas a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º de la LIVA".
Y, en segundo lugar, que se genera distorsión en la competencia porque a XZ INC. le resultaría "más económico contratar un servicio de marketing a una empresa de otro Estado Miembro que:
i. no aplique la regla del uso efectivo; o
ii. sí aplique la regla del uso efectivo, pero no en los mismos términos que pretende aplicar la Administración (i.e. cuando dicho Estado Miembro solo aplique esta regla especial para evitar supuestos de no tributación o de distorsión de la competencia, en línea con lo dispuesto por el artículo 59.bis de la Directiva del IVA y de conformidad con el espíritu del legislador europeo y con el criterio del TJUE, en su sentencia en el asunto C-.../19, JK Ltd); o
iii. sí aplique la regla del uso efectivo, pero en consonancia con un mecanismo que permita la devolución del IVA soportado al destinatario establecido fuera de la Comunidad, en los términos de la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986"
En este punto, procede recordar que la previsión contenida en el art. 70.Dos de la Ley del IVA resulta de la habilitación conferida a los Estados miembros en la letra b) del art. 59.bis de la Directiva 2006/112:
A fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar de prestación se rija por los artículos 44, 45, 56, 58 y 59, los Estados miembros podrán considerar:
a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios o de algunos de ellos, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio
Sobre la cuestión que aquí interesa, se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 16/12/2019 (rec. n. 6477/2018):
Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición, así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas (sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, apartado 24).
Y del mismo modo se ha pronunciado el TEAC en resolución de 26/01/2023 (RG 05793/2020 y acumuladas):
... el objetivo de las disposiciones de la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos, permitiendo a los Estados miembros hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b) (cláusula de utilización o explotación efectiva de los servicios) de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión.
A continuación, el TEAC remite a la sentencia del TJUE 15/04/2021, asunto C-.../19, JK Ltd, que recogió lo siguiente:
43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición.
44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.
A continuación, el TJUE hizo suyo lo señalado por el Abogado General sobre el requisito de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia:
45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate.
Y es que el Abogado General concluyó que la eventual imposición en el país tercero es un dato que carece de pertinencia a efectos de aplicar la letra b) del art. 59 bis, de la Directiva 2006/112. A juicio del Abogando General, cualquier otra interpretación conduciría a supeditar la aplicación de normas fiscales armonizadas a escala de la Unión al tratamiento fiscal que se aplique en un país tercero. Y aunque tal supeditación no sea inconcebible en sí misma, debe ser objeto de una decisión explícita e inequívoca en ese sentido por parte del legislador de la Unión; sin embargo, el Abogado General apreció que no es el caso del art. 59 bis de la Directiva, que no menciona a los terceros países. Por lo expuesto, consideró en sus conclusiones presentadas el 22/10/2020 que:
88. En realidad, la expresión «casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia» se refiere al tratamiento fiscal a escala de la Unión. En otros términos, el uso, por parte de un Estado miembro, de las opciones ofrecidas por el artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 queda supeditado a la existencia de un caso de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia a escala de la Unión.
89. Por lo que se refiere, más concretamente, al artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la Directiva 2006/112, es evidente que el recurso al citado precepto no podrá estar justificado por la voluntad de evitar la doble imposición, dado que, en la práctica, conduce a gravar la prestación de servicios a que se refiere en el Estado miembro de que se trate.
90. En cambio, el recurso a esta opción podrá estar justificado por la voluntad de evitar un caso de no imposición o de distorsiones de la competencia dentro de la Unión.
Por ello, el TJUE reconoció en la sentencia citada que:
44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.
49 En efecto, de las directrices de dicho Comité [89.ª reunión, de 30 de septiembre de 2009, Documento B ¿ taxud.d.1 (2010) 176579¿645] se desprende que este acordó por unanimidad que el uso por parte de los Estados miembros de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva para gravar los servicios efectivamente utilizados o explotados en su territorio no depende del tratamiento fiscal aplicado a dichos servicios fuera de la Unión. En particular, el hecho de que un servicio pueda estar sujeto al impuesto en un país tercero con arreglo a sus normas nacionales no impedirá a un Estado miembro someterlo al impuesto si tal servicio es utilizado o explotado efectivamente en el territorio de dicho Estado.
A la vista de la doctrina reproducida, son dos los objetivos que se atribuyen a las disposiciones comunitarias relativas a la localización de los servicios: en primer lugar, el objetivo básico de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición o de no imposición; y, en segundo lugar, un objetivo adicional que es el de evitar distorsiones de la competencia, sin que a estos efectos proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate. Dicho sea de paso, una eventual situación de doble imposición en territorio tercero porque la operación se sometiese allí a un tributo análogo durante el período en el que se hubiesen devengado las cuotas de IVA controvertidas se encauzaría a través del art. 119.bis de la Ley del IVA y el art. 31.bis de su reglamento, que permitirían a la entidad establecida en aquel territorio solicitar la devolución del IVA soportado si se cumpliesen el resto de requisitos exigidos en tales preceptos.
Es el evitar la no imposición en el seno de la Unión lo que sustenta el recurso de un Estado miembro al ejercicio de la facultad prevista en la letra b) del art. 59 bis de la Directiva.Y, en el caso aquí revisado, resulta patente que la aplicación del art. 70.Dos de la Ley 37/1992 persigue lograr el objetivo básico enunciado, pues su no aplicación conduciría a una situación de no imposición en tanto que los servicios de publicidad, mediación o asesoramiento contratados por XZ INC. que recibió de la reclamante no quedarían sujetos al Impuesto.
A quién corresponde acreditar la concurrencia de las circunstancias que exijan o impidan la aplicación de esta regla especial de localización es una cuestión que se resuelve en el art. 105 de la Ley General Tributaria, interpretado a la luz de los principios de facilidad probatoria y de proximidad a la prueba. Y, en el presente caso, resulta patente que la aplicación del art. 70.Dos de la Ley 37/1992 persigue lograr el objetivo básico enunciado anteriormente, pues su no aplicación conduciría a una situación de no imposición en tanto que los servicios de publicidad, mediación o asesoramiento contratados por XZ INC. que recibió de la reclamante no quedarían sujetos al IVA sin que la interesada haya acreditado que, por el contrario, su aplicación no va acompañada del presupuesto necesario que, como resulta de la doctrina expuesta, es la no imposición en el territorio de la Unión, cuando de la sujeción al IVA de las prestaciones que, a su vez, efectuó XZ INC para sus clientes en el territorio de aplicación del Impuesto no cabe extraer la conclusión sistemática que pretende la reclamante sin más prueba que la simple manifestación vertida por ella.
SEXTO.- Subsidiariamente, la reclamante solicita la aplicación parcial de la cláusula al señalar que parte de los servicios prestados a XZ INC. lo fueron en relación con otros mercados diferentes al español.
En este punto, resulta oportuno citar, de nuevo, la resolución del TEAC de 17/09/2020, al señalar en su fundamento séptimo:
Por su parte, considera este TEAC adecuada a derecho la determinación de la base imponible que se corresponde con la prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del impuesto de forma proporcional, considerando así una aplicación parcial de la disposición. Esto es, de la prestación de servicios llevada a cabo por la sucursal en España durante el ejercicio 2014, parte se refiere o va dirigida a la captación de inversores en España, parte a inversores en Portugal y parte a inversores en Andorra, y así lo ha manifestado la propia entidad cuantificando la proporción destinada a cada uno. Con esta aplicación parcial se asegura la tributación en el lugar de consumo, que es la finalidad pretendida por el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
Admitida la aplicación parcial, el criterio de ponderación utilizado resulta adecuado, por razonable, puesto que se basa en la proporción que representan los servicios dirigidos a inversores españoles sobre el total de servicios prestados, de acuerdo con los datos aportados por la propia entidad, identificando así la parte de la facturación emitida que corresponde a los servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el acuerdo de liquidación dictado, no se valora tal cuestión por no haber acreditado la reclamante el destino efectivo de sus operaciones. No obstante, el día 23/05/2022 se presentó, junto con el escrito de alegaciones, nueva documentación. La reclamante señala que del total de operaciones realizadas por XZ INC. en las que haya intervenido XZ-TW únicamente un 78,69% han tenido como destino final el territorio español, estando el resto de clientes situados en otros territorios tales como Brasil (9,10%), Portugal (4,40%), Reino Unido (4,03%), Chile (1,73%), Argentina (1,15%) y Alemania (0,9%). Para justificar dicha afirmación aporta una serie de anexos:
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El anexo IV se aporta como justificante de las operaciones cuyo destinatario final serían clientes establecidos en Portugal. El reclamante no aporta más que un documento en formato hoja de cálculo elaborado por la propia entidad en el que se recoge el nombre de varios clientes y el precio facturado, sin que ello venga respaldado por ningún otro medio de prueba de las operaciones realizadas, no quedando así suficientemente acreditadas tales operaciones.
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El anexo V recoge copia de dos facturas emitidas a un cliente (... GMBH) con Sede en Alemania por importe total de 349.176,73 euros (115.752,72 euros la factura del año 2021 y 233.424,00 euros la factura del años 2022) y un calendario de pagos correspondiente a dichos ejercicios. Recoge, asimismo, facturas emitidas a la entidad ... LDA (Portugal) de fecha 29/12/2021 por importe de 328.056,30 euros para el año 2021 y 266.690,94 para el año 2022. Se recoge igualmente el calendario de pagos.
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Los anexos VI y VII recogen información relativa a las operaciones realizadas entre XZ INC e NP. El anexo VI recoge factura emitida a NP-GH (Oakland, California, Estados Unidos) del año 2020 por importe de 12.358.434,50 dólares y otra factura del año 2021 por importe de 12.561.959,50 dólares. Por último, aporta copia de una factura de 2020 por importe de 27.630.525,80 dólares.
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Por último, el anexo VII recoge "a modo de ejemplo representativo" tal como señala en el escrito de alegaciones, cuáles de los servicios prestados por XZ INC a NP (en los que intermedia la reclamante) tienen como destinatario clientes en territorio Español. Para ello, aporta un documento en formato hoja de cálculo sin que ello venga respaldado por ningún otro soporte documental como contratos o facturas justificativas de las operaciones realizadas, no quedando así suficientemente acreditadas tales operaciones.
A la vista de ello, se advierte que la documentación aportada por la reclamante no acredita de forma fehaciente las operaciones de intermediación realizadas por la misma cuyo destinatario final se encontró fuera del territorio de aplicación del IVA, bien porque la documentación aportada se refiera a periodos distintos al comprobado, bien porque no haya quedado suficientemente respaldado con algún medio de prueba que acredite la realidad de los importes señalados y propuestos por la misma. En este sentido, el artículo 105 de la Ley General Tributaria hace referencia a la carga de la prueba al señalar en su apartado primero:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
La teoría de la carga de la prueba ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'.
Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217.2 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil que "corresponde al actor "la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones". El apartado 7 de este artículo matiza lo anterior al señalar que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
De acuerdo con ello, corresponde la carga probatoria al contribuyente que pretende la ponderación de la cláusula prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA, debiendo haber aportado toda la documentación necesaria para acreditar que los servicios prestados por la reclamante tenían destinatarios situados fuera del territorio español, al ser él quien dispone de mayor facilidad probatoria para aportar los documentos y pruebas necesarios para acreditar su pretensión.
La documentación aportada resulta insuficiente para tener por probada tal circunstancia y para poder aplicar el porcentaje ponderación de la cláusula contenida en el 70.Dos de la LIVA solicitado.
Por lo hasta aquí expuesto, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar y el acto impugnado debe ser confirmado.