En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 4T/2019 a 4T/2020 y sanciones tributarias.
Cuantía (art. 35 RD 520/2005): 147.000,00 euros (4T/2019)
Referencias: A02 ...46 y A51 ...90
Clave de liquidación del acuerdo sancionador: A08...57
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 06/04/2021, se inició procedimiento inspector dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2020, que limitó su alcance a "Verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 106 de la Ley 37/1992 del IVA. Comprobar cuotas a compensar procedentes del ejercicio 2019."
El 15/10/2021 se amplió el alcance inicial de la comprobación al "IVA devengado por inversión del sujeto pasivo" y se extendió el procedimiento al período de liquidación 4T/2019 con el fin de comprobar "IVA devengado por inversión del sujeto pasivo" y el "IVA soportado".
En fecha 13/12/2021, se procedió a la formalización de acta de disconformidad.
SEGUNDO.- El 24/01/2022 se dictó liquidación provisional, notificada el 01/02/2022, que regularizó la situación tributaria de la reclamante por los motivos que se resumen a continuación.
La interesada se constituyó en escritura pública otorgada el 10/10/2019, con un capital social de 1.224.487,00 euros dividido en participaciones íntegramente suscritas y desembolsadas por su único socio Axy (N05xxxx1D), mediante las siguientes aportaciones:
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Nave industrial situada en MUNICIPIO_1, arrendada a la sociedad TW, SL desde el 01/05/2016, que se valoró en 524.497,00 euros.
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Derechos derivados del contrato de arras, de fecha 16/09/2019, suscrito con QR, SL para la futura compraventa de un local comercial situado en PROVINCIA_1, que se valoró en 700.000,00 euros.
En la cláusula 1.4 del contrato de arras que obra en el expediente remitido a este Tribunal, consta que:
Entre el momento de la firma del contrato y el momento del traspaso de propiedad y entrega del establecimiento, el comprador, una empresa de nacionalidad turca, constituirá una empresa según la legislación española (en adelante, «la nueva empresa») en la que participará al 100%. La nueva empresa será la entidad legal que constituya la escritura pública de compraventa del establecimiento, siempre y cuando cumpla con los requisitos KYC (conozca a su cliente) del vendedor.
En el acto impugnado, se atribuye a Axy la condición de entidad no residente sin establecimiento permanente en España y con domicilio fiscal en PAIS_1:
La Inspección ha comprobado que Axy (N05xxxx1D) es una entidad no residente sin establecimiento permanente en España y con domicilio fiscal en PAIS_1. Consta de alta en España desde el 30/08/2017, fecha en la que solicitó NIF a través de modelo 036.
El 11/11/2019 se elevó a público escritura de compraventa por la que QR , SL vendió a XZ, SL el local comercial situado en PROVINCIA_1 a cambio de 7.000.000,00 euros, que incluyeron los 700.000,00 euros abonados a la firma del contrato de arras por Axy.
La escritura de compraventa incorpora certificado del administrador solidario de la reclamante en el que se hizo constar que, en el acta de consignación de decisiones del socio único formalizada el 07/11/2019, se recogió la de adquirir aquel inmueble por título de compraventa a la sociedad QR SL "en virtud del Contrato de Compraventa Privado con entrega de Arras Penitenciales suscrito por Axy y QR SL en fecha ... de 2019".
También incorpora copia de documento privado que, bajo la rúbrica "..." y fecha de .../2019, contiene el acuerdo entre Axy y QR , SL para abonar en ese acto como "arras penales" -remitiéndose al art. 1152 del Código civil- la cantidad de 700.000,00 euros.
Entre las facturas recibidas por la reclamante y registradas en los libros que se aportaron a la Inspección, figuran las siguientes emitidas por QR , SL:
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Fecha
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n. fra.
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Base imponible
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IVA
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Destinatario
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.../2019
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.../2019
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700.000,00
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147.000,00
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Axy
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.../2019
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.../2019
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6.300.000,00
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1.323.000,00
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XZ, SL
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La Inspección hizo constar que la reclamante dedujo aquellas cuotas de IVA soportado en la autoliquidación presentada por el 4T 2019.
Además, el órgano de aplicación de los tributos advirtió la deducción del IVA repercutido mediante diversas facturas recibidas de NP, SL que no consignan el NIF de la reclamante si no ESN05xxxx1D y, tampoco, su domicilio. Interrogada al respecto, la reclamante manifestó que ello fue consecuencia de un error:
Las facturas emitidas por NP SL, después de haberlo comentado con el proveedor, se trata de un error. Veras que en las facturas sí que consta como destinatario XZ. NP, es un centro de negocios, y es donde está domiciliada la sociedad (lo podréis verificar la escritura de constitución y en sus datos censales). Por error indicaron como CIF el de la matriz.
En el acto impugnado, también se hizo constar que:
Axy adquirió la nave industrial de MUNICIPIO_1 en fecha 18/09/2017 a la sociedad LM SL (...), estando ya la nave arrendada a la sociedad TW SL mediante contrato de .../2016, subrogándose la compradora como arrendadora de la nave.
La Inspección solicitó a través de correo electrónico de fecha 15/06/2021 a la representante autorizada de XZ SL, "justificación documental de la no sujeción o exención de IVA de las aportaciones no dinerarias realizadas por Axy (...) en la constitución de XZ SL, según escritura pública de fecha .../2019." La representante autorizada de XZ SL remitió correo a la Inspección en fecha 30/06/2021 en el que manifestaba que:
"Respecto a la justificación de la exención de la aportación de la nave de MUNICIPIO_1 en el momento de la constitución. Al tratarse de una segunda entrega, estaba exenta en virtud del artículo 20.Uno.22 de la Ley de IVA."
No consta el devengo de IVA en las aportaciones no dinerarias mencionadas, ni la consignación de facturas relacionadas con dichas operaciones en el libro-registro de facturas recibidas durante 2019 y 2020 de XZ SL.
Considerando todo ello, la Inspección regularizó la situación tributaria de la reclamante asumiendo que una de las aportaciones no dinerarias a su capital social, la que consistió en los derecho inherentes al contrato de arras, se encontró sujeta y no exenta del IVA, resultando de aplicación la inversión del sujeto pasivo y sin que existiera limitación alguna del derecho a deducir el Impuesto que la reclamante debió autorepercutir, toda vez que el local comercial situado en PROVINCIA_1 se destinaría al arrendamiento.
Sin embargo, la Inspección no admitió la deducción del IVA que se consignó en la factura 36/2019 expedida a Axy, que la reclamante dedujo en la autoliquidación presentada por el 4T 2019, pues la cuota se entendió no soportada por la interesada sino por Axy, entidad que suscribió el contrato de arras.
También se consideró no deducibles las cuotas de IVA repercutidas en las facturas recibidas de NP, SL por no haberse consignado en ellas ni el NIF ni el domicilio de la reclamante, "por lo que no se consideran un documento válido para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA en ellas reflejadas".
El resumen de la regularización practicada es el siguiente:
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4T/2019
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2T/2020
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3T/2020
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4T/2020
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Incremento IVA devengado
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147.000,00
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Incremento IVA deducible
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147.000,00
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Disminución IVA deducible
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-147.000,00
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-100,80
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-50,40
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-50,40
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TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador en relación con los períodos regularizados. En fecha 18/04/2022, se notificó acuerdo de imposición de sanción por la comisión en el período 4T/2019 de la infracción tipificada en el artículo 170.Dos.4º de la Ley del IVA.
CUARTO.- Los días 01/03/2022 y 16/05/2022, la interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación y sancionador, a las que se atribuyó, a su entrada en este Tribunal, los números 08/02166/2022 y 08/05509/2022, respectivamente. A efectos de su tramitación y resolución acumulada, la reclamación 08/02166/2022, que se reserva para la liquidación del 2019, se desglosa en la 08/17696/2022 para identificar la liquidación correspondiente al 2020.
Seguidas las reclamaciones por sus trámites, puestos de manifiesto los expedientes, se presentaron alegaciones los días 28/06/2022 (frente a la liquidación) y 21/07/2022 (frente a la sanción), en las que se reprodujo lo ya alegado frente al acta y a la propuesta de imposición de sanción y que, sin perjuicio de su íntegra incorporación al expediente, se sintetiza a continuación:
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Incorrección por parte de la Inspección de los Tributos al afirmar que la aceptación de la deducibilidad por XZ SL de la cuota de IVA soportado de 147.000,00 euros devengada en la factura emitida por QR SL en fecha 30/09/2019 implicaría una duplicidad de cuotas de IVA soportado. Al admitirse la deducción del IVA devengado en la aportación no dineraria y negarse la deducción del devengado al abonarse el pago a cuenta, el Erario se apropia indebidamente de 147.000,00 euros que fueron soportados debidamente por la reclamante.
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El IVA soportado por los gastos de inversión relacionados con la actividad económica de una sociedad por los socios de esta antes de su constitución pueden ser deducidos tanto por la sociedad como por los socios. El pago a cuenta que efectuó Axy lo fue por cuenta y en representación de su filial, la aquí reclamante. En el contrato de arras se hizo constar que la adquisición se efectuaría por la reclamante, sociedad en formación entonces. Invoca, en su defensa, la sentencia del TJUE de 01/03/2012, asunto C-280/10, y manifiesta que la Administración tiene la obligación de interpretar el artículo 93 de la LIVA en coherencia con la jurisprudencia comunitaria, por lo que no puede denegarse la deducibilidad del IVA soportado.
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El Acta suscrita vulnera el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido al producirse un enriquecimiento injusto a favor de la Administración Tributaria cuando deniega a un contribuyente la devolución de cuotas soportadas en la adquisición de bienes afectos a su actividad.
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No procede la minoración de las cuotas de IVA soportado en las autoliquidaciones del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2020 por parte de XZ SL en las facturas emitidas por NP, SL (...) ya que no se puede denegar la deducción del IVA soportado por el incumplimiento de requisitos formales.
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En el escrito de alegaciones presentado frente al acuerdo sancionador se aduce:
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Ausencia de antijuridicidad de la conducta, pues el contrato de arras celebrado el 16/09/2019 es un contrato de compraventa de inmueble entre Axy y QR SL y, consecuentemente, la aportación no dineraria constituyó una segunda entrega del bien inmueble, sujeta pero exenta de IVA.
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Improcedencia de imposición de sanción por ausencia del requisito subjetivo. La no consignación de las cuotas de IVA devengadas por la inversión del sujeto pasivo se debe a una interpretación razonable de la norma. Además considera que la sanción es desproporcionada. No existe perjuicio para la Hacienda Pública. No se ha perseguido ninguna ventaja económica y no ha habido ocultación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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La exención del IVA en la aportación del local comercial situado en PROVINCIA_1 al capital de la reclamante.
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La procedencia de la deducción por la reclamante del IVA soportado, antes de su constitución, por su socio único.
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La procedencia de la deducción del IVA soportado, después de su constitución, consignado en facturas que adolecieron de defectos formales.
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La procedencia de la exigencia de responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción tipificada en el art. 170.Dos.4º de la Ley del IVA.
CUARTO.- A la vista de las alegaciones formuladas, la reclamante estima que la aportación no dineraria por la que la Inspección consideró devengado el IVA estuvo exenta del Impuesto por resultar de aplicación lo dispuesto en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por ello, se debe dilucidar si el 16/09/2019 se produjo el hecho imponible del IVA definido en el art. 8.Uno de la Ley 37/1992 en relación con el local comercial cuya compraventa se escrituró el 11/11/2019, de forma que la aportación no dineraria efectuada al capital de la reclamante hubiese podido estar exenta por tratarse de una segunda transmisión de bien inmueble.
Al respecto, procede remitir a lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 07/11/2017 (rec. 1709/2016):
.... como hemos advertido en numerosas ocasiones, valga por todas la Sentencia de 30 de enero de 2014, rec. cas. 4776/2011, el concepto de "entrega de bienes" tiene su propia significación en el ámbito de este impuesto armonizado, pues el TJUE se apresuró a establecer la uniformidad precisa para evitar que se hiciera depender en cada Estado miembro su significación en atención a cada regulación nacional. Recordemos que ya el TJCE, en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88, Caso Staatssecretaris van Financiën contra Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, elaboró una doctrina, en la que la puesta a disposición se separa de la entrega precisa para la transmisión del dominio. El Tribunal respondió a la siguiente pregunta:
¿Debe interpretarse el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva en el sentido de que sólo existe entrega de un bien en el sentido de dicha disposición cuando se transmite la propiedad jurídica del mismo?
Pues bien, el fallo de la Sentencia fue el siguiente:
"1º.-El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
2º.- Corresponde al Juez nacional determinar en cada caso concreto, en función de los hechos de autos, si existe transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario, en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva".
La argumentación del TJCE fue la siguiente:
" 6.Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: << se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas al propietario.>>
7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien».(En el mismo sentido, Sentencias de 21 de abril de 2005, asunto C-25/03 HE y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget).
Como se observa el concepto "entrega de bienes" elaborado por la jurisprudencia europea es un concepto económico más que jurídico, de modo que el devengo en IVA puede tener lugar aún cuando no se haya producido el efecto traslativo del derecho de propiedad, pero se hayan cedido facultades del propietario. Preciso, pues, se hace analizar caso por caso a los efectos de identificar cuando se adquiere estas facultades. Sucede que en nuestro Derecho con la transmisión de la propiedad se adquieren estas facultades, y el art. 1462 del CC, prevé que "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario"; esto es, en nuestro ordenamiento la venta mediante escritura pública equivale a la entrega de la posesión, salvo que se disponga otra cosa, por así disponerlo la ley, produciéndose el devengo del IVA, en su caso; cuando la entrega de la cosa no se hace por escritura pública, resulta evidente que es un supuesto extraño al regulado en el citado artículo, por lo que resulta necesario probar la efectividad de la entrega, en este caso, al constar en documento privado la entrega de los inmuebles, la puesta en poder y posesión del adquirente debe acreditarse, y al efecto sirven todos los medios legalmente dispuestos al efecto, art. 106 de la LGT, sin que sea suficiente al efecto dicho documento privado puesto que para que produzca efectos respecto de terceros, y la Hacienda lo es, ha de estarse a lo dispuesto en el art. 1227 del CC, y ello sin perjuicio que del conjunto de pruebas se pueda llegar a la conclusión de que efectivamente se ha producido la entrega de la cosa en los términos que se exigen en la normativa del IVA.
Así, nos encontramos ante una cuestión de prueba y, en el caso aquí revisado, no hay prueba adicional alguna que evidencie que el local comercial sito en PROVINCIA_1 fuese puesto a disposición de Axy el .../2019. Por el contrario, de la escritura pública de compraventa, de la de constitución de la reclamante e, incluso, del mismo acuerdo privado se infiere que el .../2019 no tuvo lugar la pretendida transmisión del poder de disposición.
Por consiguiente, la interesada no ha acreditado que la posterior aportación no dineraria efectuada por Axy hubiese estado exenta de IVA por aplicación de lo dispuesto en el art. 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
QUINTO.- La reclamante se opone a la no admisión de la deducción del IVA consignado en la factura ../2019 expedida a Axy, remitiendo a la jurisprudencia del TJUE. En concreto, cita la sentencia de 01/03/2012 (asunto C-280/10). En ella, se dispuso que:
Los artículos 9, 168 y 169 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que no permite ni a los socios de una sociedad ni a esta última ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los gastos de inversión efectuados por dichos socios para las necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de la referida sociedad antes de la creación y el registro de ésta.
No debe perderse de vista que los hechos origen de aquel litigio eran específicos del mismo:
26 Con carácter preliminar, procede señalar que, según resultó de los debates que tuvieron lugar ante el Tribunal de Justicia con ocasión de los informes orales de la vista, consta que, en virtud de la normativa nacional aplicable en el asunto principal, los socios no pueden invocar un derecho a la deducción del IVA pagado por los gastos de inversión que realizaron para las necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de Polski Trawertyn antes de su registro e identificación a los efectos del IVA, debido a que la aportación del bien de inversión de que se trata es una operación exenta. Por tanto, hay que señalar que, en una situación como la del asunto principal, dicha normativa nacional no sólo no permite a esta sociedad ejercer el derecho a la deducción del IVA pagado por el bien de inversión de que trata, sino que además, impide a los socios que efectuaron los gastos de inversión ejercer dicho derecho.
En el litigio que dio lugar a la sentencia, los socios efectuaron una aportación no dineraria a la sociedad, consistente en un bien inmueble; operación que estuvo sujeta pero exenta de IVA y que, en consecuencia, no les permitió ni deducir ni obtener la devolución del IVA que soportaron previamente:
31 De ellos se desprende que, en un situación como la controvertida en el asunto principal, que se caracteriza por el hecho de que los socios de una sociedad realizaron las inversiones necesarias para la futura explotación del bien inmueble por su sociedad antes del registro y la identificación de dicha sociedad a los efectos del IVA, dichos socios pueden considerarse sujetos pasivos a efectos del IVA y, en consecuencia, pueden invocar en principio un derecho a la deducción del IVA soportado.
32 Por consiguiente, la circunstancia de que la aportación de un bien inmueble a una sociedad por sus socios sea una operación exenta de IVA y el hecho de que tales socios no perciban el IVA por dicha operación, no pueden tener como consecuencia gravar a éstos con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darles la posibilidad de deducirla o de obtener su devolución (véase, en este sentido, la sentencia Rompelman, antes citada, apartado 23).
Sin embargo, en el presente caso, el desembolso del capital social de la reclamante se efectuó mediante la aportación de los derechos derivados de un contrato de arras a los que se atribuyó un valor de 700.000,00 euros, operación que, como se ha resuelto en el fundamento anterior, sí conllevó el devengo del IVA y, por consiguiente, no limitó per se el derecho del socio a deducir o a obtener la devolución.
Aquí, conviene recordar que el TJUE ha declarado reiteradamente que, al igual que el derecho a la deducción, el derecho a la devolución constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por la legislación de la UE, que tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (entre otras, sentencias de 14/02/1985 -asunto 268/83-, de 03/03/2005 -asunto C-32/03- y de 02/05/2019 -asunto C-133/18-).
El modo de reintegro del IVA, bien por deducción, bien por devolución, depende del lugar de establecimiento del sujeto pasivo. El artículo 170 de la Directiva 2006/112 reconoce, conforme a las condiciones en él previstas, el derecho a obtener la devolución del IVA a "Todo sujeto pasivo que, con arreglo al artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE, al artículo 2, punto 1, y al artículo 3 de la Directiva 2008/9/CE y al artículo 171 de la presente Directiva, no esté establecido en el Estado miembro en el que realice las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA". Y para ello, el art. 171.2 de la Directiva 2006/112 dispone que, en el caso de los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, se estará a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CE.
SEXTO.- El órgano de aplicación de los tributos consideró que Axy tenía la condición de sujeto pasivo del IVA no establecido en el territorio de la Comunidad y que, como tal, pudo solicitar la devolución de la cuota de IVA que le fue repercutida por QR , SL, en los términos previstos en el art. 119.bis de la Ley 37/1992.
En este punto, resulta oportuno observar que la otra aportación no dineraria efectuada a la reclamante por Axy consistió en un bien inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto, que venía siendo explotado en arrendamiento desde el 01/05/2016 y que, conforme a lo previsto en la letra g del art. 69.Tres.2º de la Ley del IVA, podría tener la consideración de establecimiento permanente si se diesen las condiciones que deben estar presentes para ello, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, por constituir notas esenciales de todo establecimiento permanente, como recuerda la doctrina reiterada por el TEAC, entre otras, en resoluciones de 20/10/2016 (RG 02330/2013) y 22/05/2019 (RG 00043/2015). Sin embargo, ni del contenido del expediente instruido por el órgano de aplicación de los tributos ni de las alegaciones y pruebas aportadas por la reclamante se infiere que tales circunstancias sí hubieran estado presentes en el caso que nos ocupa y, en consecuencia, debe considerarse que el inmueble explotado en arrendamiento no confirió a Axy la condición de entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, si los medios de prueba hubiesen exigido llegar a conclusión distinta, no debe perderse de vista que, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 84.Dos de la Ley del IVA, en redacción introducida por Ley 2/2010 para trasponer la modificación que la Directiva 2008/8/CE realizó en el art. 192.bis de la Directiva 2006/112/CE, Axy habría tenido la consideración de no establecida para aquellas operaciones en las que su establecimiento permanente no hubiese intervenido en el sentido del art. 53 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, como la aportación de los derechos derivados del contrato de arras al capital de la reclamante.
SÉPTIMO.- La condición de Axy conduce a que la reclamante adquiriese la de sujeto pasivo ex art. 84.Uno.2º.a) de la Ley del Impuesto y, también, a que el derecho del socio a recuperar el IVA soportado por el pago anticipado solo se pudiera encauzar, en su caso, a través del art. 119.bis de la Ley:
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
(...)
Respecto de los empresarios establecidos fuera de la Comunidad, además del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 119 de la Ley del IVA y del artículo 31 bis del Reglamento del IVA, se exige que el solicitante esté establecido en un Estado con el que la Dirección General de Tributos haya determinado una reciprocidad de trato, salvo excepciones que no afectan a este caso.
Este requisito de reciprocidad está expresamente contemplado en el artículo 2.2 de la Directiva 86/560/CEE:
Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios.
El TJUE se ha referido al requisito señalando, en su sentencia de 07/06/2007 (asunto C-335/05), que:
(...) el artículo 2, apartado 2, de la Decimotercera Directiva, en la medida en que establece que los Estados miembros pueden supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 del mismo artículo a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables, no impone a los Estados miembros ninguna obligación, sino que se limita a reconocerles una mera facultad (...).
Atendiendo a la facultad concedida a los Estados miembros, España ha optado por establecer ese requisito. Y no habiéndose efectuado su reconocimiento por la Dirección General de Tributos para el caso de PAIS_1, el socio de la reclamante no puede obtener la devolución acudiendo a lo dispuesto en el art. 119.bis de la Ley del IVA.
OCTAVO.- Llegados a este punto, se debe remitir de nuevo a la sentencia del TJUE 01/03/2012 (asunto C-280/10):
33 En segundo lugar, procede señalar que el Tribunal de Justicia ha declarado que, con arreglo al principio de neutralidad del IVA, un sujeto pasivo cuyo único objeto social es preparar la actividad económica de otro sujeto pasivo y que no haya efectuado ninguna operación gravable, puede invocar el derecho a deducción en relación con las operaciones gravables realizadas por el segundo sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Rec. p. I¿5547,apartados 41 y 42). Esta interpretación de la Sexta Directiva se refería a un supuesto en el que el IVA que el primer sujeto pasivo deseaba deducir recaía sobre las prestaciones adquiridas por éste para la realización de operaciones imponibles previstas por el segundo sujeto pasivo.
34 Ciertamente, como el Abogado General puso de manifiesto en los puntos 46 a 49 de sus conclusiones, el marco fáctico y normativo del litigio que originó la remisión prejudicial que dio lugar a la sentencia Faxworld, antes citada, era distinto del que sirve de base a la presente remisión prejudicial. Sin embargo, los motivos en los que se basa la interpretación del Tribunal de Justicia en dicha sentencia siguen siendo válidos en circunstancias como las que caracterizan el litigio principal.
35 En consecuencia, procede concluir que, en la medida en que, con arreglo a la normativa nacional, los socios, a pesar de que pueden considerarse sujetos pasivos a efectos del IVA, no pueden hacer valer las operaciones imponibles realizadas por Polski Trawertyn para liberarse del coste del IVA resultante de las operaciones de inversión llevadas a cabo para las necesidades y con vistas a la realización de la actividad de dicha sociedad, ésta última ha de poder tomar en consideración dichas operaciones de inversión al deducir el IVA para poder garantizar la neutralidad de la carga fiscal (véase, en estesentido, la sentencia Faxworld, antes citada, apartado 42).
36 Esta conclusión no queda desvirtuada por la alegación de que, en una situación como la controvertida en el asunto principal, el hecho de permitir a los socios recuperar el IVA soportado o autorizar a PolskiTrawertyn a deducir ese IVA podría aumentar el riesgo de fraudes o de abusos del IVA.
37 En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere y el derecho a deducción puede ejercitarse, si aquel que solicita la deducción del IVA demuestra que concurren los requisitos para beneficiarse de ella y que su intención de dar comienzo a las actividades económicas que dan lugar a operaciones imponibles se confirma mediante elementos objetivos. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias Rompelman, antes citada, apartado 24; INZO, antes citada,apartado 24, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I¿1599, apartado 33).
A idéntica conclusión procede llegar en el caso que nos ocupa, en el que los fundamentos ya expuestos evidencian la imposibilidad del socio de la reclamante de liberarse del coste del IVA soportado en una operación efectuada con vistas a la realización de la actividad de la sociedad a constituir.
Y el hecho de que la factura mediante la que se repercutió el Impuesto fuese expedida a nombre del socio y no de la sociedad tampoco permite negar a la reclamante la deducción del IVA. Al respecto, el TJUE advierte en la misma sentencia:
43 Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la transacción de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase, en lo que respecta al régimen deautoliquidación, la sentencia de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C¿385/09, Rec.p. II¿10385, apartado 42).
44 En lo que respecta al asunto principal, procede señalar que, según se desprende de la motivación relativa a la primera cuestión prejudicial, concurren los requisitos materiales establecidos en el artículo168, letra a), de la Directiva 2006/112 para que, en particular, Polski Trawertyn pueda beneficiarse del derecho a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición del bien inmueble, puesto que dicha operación se realizó efectivamente para las necesidades de las operaciones gravadas efectuadas por dicha sociedad.
45 Dado que la imposibilidad de que Polski Trawertyn ejercite su derecho a la deducción del IVA soportado se debe a la circunstancia de que, en la fecha en que se emitió la factura relativa a dicha adquisición, esta sociedad todavía no había sido registrada ni identificada a los efectos del IVA y, enconsecuencia, la factura se expidió a nombre de los socios, siendo así que, tal como ha declarado el órgano jurisdiccional remitente, son las mismas personas quienes abonaron el IVA soportado y las que forman Polski Trawertyn, ha de considerarse que dicha imposibilidad resulta de una obligaciónpuramente formal.
46 Tal como precisó el Abogado General en el punto 72 de sus conclusiones, no puede exigirse el respeto de tal obligación porque en una situación como la del litigio principal, esta exigencia tendría como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho a deducción, y, por ende, cuestionaría la neutralidad del IVA.
47 En efecto, según la jurisprudencia, por un lado, si bien es cierto que, en virtud del artículo 213 de laDirectiva 2006/122, los sujetos pasivos están obligados a declarar el comienzo, la modificación y el cese de sus actividades, no se autoriza en modo alguno a los Estados miembros, en caso de que no sepresente una declaración, a impedir al sujeto pasivo el ejercicio de este derecho (véase la sentenciaNidera Handelscompagnie, antes citada, apartado 48).
48 Por otro lado, el Tribunal de Justicia ha declarado que si bien una factura tiene una función documental importante, ya que puede contener datos comprobables, existen circunstancias en las que los datos se pueden comprobar válidamente por medios distintos de una factura y en las que la exigencia de disponer de una factura totalmente conforme a las disposiciones de la Directiva 2006/112 podría poner en entredicho el derecho a deducción de un sujeto pasivo (véase, en este sentido, lasentencia de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C¿90/02, Rec. p. I¿3303, apartados 51 y 52).
49 Pues bien, es preciso señalar que según se desprende de la resolución de remisión, en una situación como la controvertida en el asunto principal, los datos necesarios para garantizar la percepción fiable yeficaz del IVA han sido corroborados.
50 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que los artículos 168 y 178, letra a), de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en circunstancias como las controvertidas en el asunto principal, una sociedad no puede deducir el IVA soportado cuando la factura, expedida antes del registro y la identificación de dicha sociedad a los efectos del IVA, fue expedida a nombre de sus socios.
Por consiguiente, sí procede reconocer el derecho de la reclamante a la deducción de la cuota repercutida a su socio por QR , SL, antes de su constitución.
NOVENO.- En cambio, no puede llegarse a la misma conclusión respecto a las cuotas de IVA repercutidas en las facturas recibidas de NP, SL, expedidas todas ellas tras la constitución de la reclamante.
El artículo 97 de la Ley 37/1992 dispone que:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
(...)"
En relación con el contenido de la factura, el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, señala que:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(...)
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
(...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(...)
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo."
El art. 15.1 RD 1619/2012 exige la expedición de factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7 del Reglamento. La expedición de la factura rectificativa debe efectuarse tan pronto como se tenga constancia de aquella circunstancia, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo del IVA.
El art. 178.a) de la Directiva 2006/112 exige estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en su art. 226, para poder ejercer el derecho a la deducción (sentencias de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wsiewicz, C-280/10, apartado 41, y de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, apartado 29).
El artículo 273 de la citada Directiva dispone lo siguiente:
"Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3".
El TJUE reconoce que la finalidad que se persigue al exigir que la factura incluya unas menciones obligatorias como las establecidas en el artículo 226 de la Directiva 2006/112, es la de permitir a las administraciones tributarias verificar tanto el pago del impuesto devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción del IVA.
La Directiva 2006/112 contempla la posibilidad de rectificar una factura en la que se ha omitido alguna mención obligatoria. Esta posibilidad está prevista en su artículo 219:
"se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial.
El TJUE ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (sentencias de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, apartado 42 y jurisprudencia citada, así como de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wsiewicz, C-280/10, apartado 43). Siempre que la Administración fiscal disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (sentencias de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, apartado 42; de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W'siewicz, C-280/10, apartado 43, y de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C-183/14, apartados 58 y 59).
Incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella (sentencia de 18 de julio de 2013, Evita-K, C-78/12, apartado 37). Las autoridades tributarias pueden, por consiguiente, exigir al propio sujeto pasivo que presente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción solicitada (sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International, C-184/05, apartado 35).
En sentencia de 16 de septiembre de 2016 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, S.A., C-516/14), el Tribunal concluye que la Administración tributaria no puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la Directiva 2006/112 si tiene a su disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho. A este respecto, el examen que debe efectuar la Administración tributaria no puede tener por objeto exclusivamente la factura de que se trate, sino que debe tener en cuenta, además, la información complementaria aportada por el sujeto pasivo. Lo confirma el artículo 219 de la Directiva 2006/112, a cuyo tenor se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial. Así pues, para verificar si se cumplen los requisitos materiales exigidos para ejercitar el derecho a deducir el IVA, debe tenerse en cuenta toda la información que proporcionan tanto las facturas controvertidas como los documentos anexos aportados por el obligado tributario.
En el presente caso, en las facturas emitidas por NP, SL mensualmente y deducidas por XZ, SL, figura como NIF del destinatario "..." y como domicilio ... - ..., siendo el concepto facturado "Domiciliación mensual", en la mayoría de ellas, salvo en la primera de fecha 17/02/2020, donde se indica como concepto "Depósito por servicio". Tanto el NIF como el domicilio consignados no corresponden a la reclamante.
Al ser preguntada por ello, la reclamante remitió correo electrónico a la Inspección en el que manifestaba lo siguiente: "Las facturas emitidas por NP SL, después de haberlo comentado con el proveedor, se trata de un error. Veras que en las facturas sí que consta como destinatario XZ. NP, es un centro de negocios, y es donde está domiciliada la sociedad (lo podréis verificar la escritura de constitución y en sus datos censales). Por error indicaron como CIF el de la matriz."
Razona la Inspección que "Si como manifiesta el obligado tributario NP, domiciliada en ..., es un centro de negocios donde está domiciliada la sociedad XZ (el domicilio social según sus Estatutos se sitúa también en ...) y dichas facturas corresponden a los servicios que le presta por estar allí domiciliada, resulta extraño que precisamente se cometa un error en el domicilio del destinatario, cuando debe ser el propio domicilio del centro de negocios. Todo ello, impide tener la certeza de que el destinatario de los servicios prestados por NP SL sea realmente XZ SL y no Axy, ya que en las facturas consta el NIF y domicilio de esta última."
Compartiendo con el órgano de aplicación de los tributos que, en este caso, los defectos advertidos impiden discernir para qué obligado tributario se pudo efectuar la prestación facturada, no habiéndose rectificado aquellas facturas ni en el curso del procedimiento de aplicación de los tributos ni, posteriormente, en vía de revisión, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar en este punto y la regularización debe ser confirmada.
DÉCIMO.- En cuanto a la sanción impuesta, hemos de comenzar confirmando que la conducta del obligado consistente en no consignar en la autoliquidación presentada por el 4T 2019 el IVA devengado por la aportación no dineraria de los derechos derivados de contrato de arras de 16/09/2019, operación respecto a la que tuvo la condición de sujeto pasivo, responde al tipo infractor previsto en el artículo 170 Dos 4º LIVA:
Dos. Constituirán infracciones tributarias:
(...)
4.º La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley.
Respecto a la acreditación del preceptivo requisito subjetivo, esto es, la culpabilidad imputable al sujeto infractor, cabe decir que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar en su apartado 2 que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución", exige en su apartado 4 que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que: "1.El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
DÉCIMO PRIMERO.- La reclamante alega que efectuó una interpretación razonable de la norma al considerar que, con la firma del contrato de arras, se había producido una primera entrega y que, por ello la aportación no dineraria constituyó una segunda entrega exenta.
Por su parte, el órgano sancionador motivó del siguiente modo la exigencia de responsabilidad:
En particular, se aprecia CULPA puesto que el obligado tributario, conocía su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y su obligación de presentar las autoliquidaciones establecidas por la normativa que regula el IVA, como demuestra el hecho de que presentó las correspondientes a los períodos comprobados.
Pero de la misma forma, debía conocer su obligación de presentar dichas autoliquidaciones de forma correcta, cumpliendo todas las obligaciones materiales y formales que exige la normativa del IVA. Asimismo, debía conocer su condición de sujeto pasivo no sólo por las entregas de bienes y servicios sujetos al impuesto que realiza, sino también por las operaciones sujetas al impuesto que le hayan efectuado personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, tal como establece el artículo 84.Uno.2º de la LIVA.
Dicho conocimiento adquiere especial relevancia en el caso de XZ SL dado que realizó operaciones con una sociedad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, la sociedad turca Axy (...), la cual es la única socia de XZ SL.
Así, en el momento de la constitución de XZ SL, en fecha 10/10/2019, su socia realizó una aportación no dineraria consistente en los derechos derivados del contrato de arras de .../2019 para la adquisición de la finca sita en local comercial de calle ...y calle … . Como aportación no dineraria, constituye una entrega de bienes sujeta al IVA (artículo 8.Dos.2º de la LIVA), que no se encuentra exenta, al no resultar de aplicación ninguna de las exenciones del artículo 20 de la LIVA. Dicha entrega se produce en territorio de aplicación del IVA (artículo 68.Uno de la LIVA) por una sociedad no residente sin establecimiento permanente en España, Axy (...), por lo que XZ SL sería sujeto pasivo por inversión en la entrega de bienes, aplicando el artículo 84.Uno.2º de la LIVA.
Como sujeto pasivo del impuesto en dicha operación, XZ SL debió declarar, en la autoliquidación del 4T/2019, el IVA devengado correspondiente a dicha operación, igual que hizo con relación al resto de operaciones en las que era sujeto pasivo del impuesto.
A su vez, dado que mediante esta aportación no dineraria XZ SL adquiere los derechos derivados del contrato de arras que le permitirán la adquisición del local comercial en PROVINCIA_1, el cual se destina al arrendamiento (operación comprendida en el artículo 94.Uno de la LIVA), el IVA soportado en dicha adquisición tenía la consideración de deducible para XZ SL, por lo que podía declararlo como IVA soportado deducible en la misma autoliquidación.
Sin embargo, no consignó en su autoliquidación del 4T/2019 estas cantidades de las que era sujeto pasivo conforme al artículo 84.Uno.2º de la LIVA, por lo que en su conducta se aprecia culpabilidad, al menos en grado de negligencia, dado que no puso la diligencia necesaria en asegurarse de que su autoliquidación incluía todas las operaciones llevadas a cabo en dicho trimestre en las que tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto.
Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable.
Por consiguiente, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2º y 3º del artículo 179 de la LGT.
Por otra parte, en la conducta consistente en la deducción, en el 4T/2019, del IVA soportado consignado en la factura emitida por QR SL a Axy, no se aprecia el elemento subjetivo necesario para considerar dicha conducta como sancionable.
(...)
En síntesis, el órgano sancionador sustentó la exigencia de responsabilidad a la reclamante en que la interesada debía conocer su condición de sujeto pasivo del IVA en las prestaciones realizadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por ello, este Tribunal considera que si bien el acuerdo de imposición de sanción revisado es suficientemente expresivo en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo que conforma la infracción, no puede compartir la misma opinión respecto al elemento subjetivo.
Desde la Sentencia 18/1981, de 8 de junio, el Tribunal Constitucional ha declarado la aplicabilidad a las sanciones administrativas de los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, considerando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices al Derecho administrativo sancionador al ser ambos manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, y ha proyectado sobre las actuaciones dirigidas a ejercer las potestades sancionadoras de la Administración las garantías procedimentales que nacen del art. 24.2 CE.
El Alto Tribunal ha ido elaborando progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el seno del procedimiento administrativo sancionador de un amplio abanico de garantías del art. 24 CE. Sin ánimo de exhaustividad, se pueden citar el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE la denegación inmotivada de medios de prueba.
En el presente caso, la sola referencia a la obligación de conocer su condición de sujeto pasivo en la operación controvertida carece de la fuerza probatoria necesaria para acreditar que la conducta particular del reclamante hubiese estado presidida por la ausencia de diligencia y lesionó su derecho constitucionalmente protegido a la presunción de inocencia.
Procede anular el acuerdo de imposición de sanción sin necesidad de entrar a conocer de otras cuestiones que suscite el expediente y que no llevarían a conclusión distinta.
DÉCIMO SEGUNDO.- Por todo ello, procede:
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ESTIMACIÓN
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08-02166-2022, 08-05509-2022
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DESESTIMACIÓN
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08-17696-2022
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